Direktzusagen im Steuerrecht der Personengesellschaften

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1 Jorg Luckey Direktzusagen im Steuerrecht der Personengesellschaften PETER LANG Europaischer Verlag der Wissenschaften

2 IX Abkiirzungsverzeichnis XV Einleitung 1 Erster Teil: Betriebliche Direktzusagen an Gesellschafter-Arbeitnehmer 6 A. Gesetzliche Regelungen und steuersystematische Einordnung 6 I. Direktzusagen im System der betrieblichen Altersversorgung 6 II. Besteuerung der Direktzusage des pensionsberechtigten Gesellschafter-Arbeitnehmers einer Kapitalgesellschaft Einkiinfte im Sinne des 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Einnahme im Sinne des 8 Abs. 1 EStG ZufluB der Einnahmen Erbschaft- und Schenkungsteuer 23 III. Besteuerung der Direktzusage des pensionsberechtigten Gesellschafter-Arbeitnehmer einer Personengesellschaft Zivil-und gesellschaftsrechtliche GestaltungsmOglichkeiten a) Rechtszustandigkeit der Personengesellschaft 24 b) Rechtsgrundlagen fur die Tatigkeit des Personengesellschafters in der Gesellschaft 26 aa) Dienstleistungen des Personengesellschafters aufgrund gesellschaftsrechtlicher Beitragspflicht 26 bb) Arbeits- und sonstige Dienstverhaltnisse aufgrund aufiergesellschaftsrechtlichervereinbarung 31 c) Tatigkeitsvergiitungen 34 aa) Gewinnvoraus 36 bb)gesellschaftsrechtliche Vergiitungsregelung mit Wirkung aufdie Gewinnermittlung 37 cc) Vergiitungsanspriiche aus Drittgeschaften 39

3 X d) Abgrenzung von gesellschafts- und aubergesellschaftsrechtlichen Rechtsverhaltnissen 40 aa) Bedeutung und Problematik 40 bb) Abgrenzungskriterien Tatigkeitsvergutungen im Sinne des 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG 48 a) Steuersystematische Einordnung und Besteuerangswirkungen 48 b) Gewerbesteuerliche ErmaJMgungsvorschrift des 35 EStG n.f 49 c) Anwendungsbereich des 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG Teleologische Reduktion des Anwendungsbereiches der Vorschrift des 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG? 52 a) Literaturmeinungen 52 b) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 56 c) Tatigkeitsvergutungen vor dem Hintergrund der Entstehungsgeschichte des 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG 60 B. Betriebliche Direktzusage an Personengesellschafter in der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft 67 I. Handelsbilanzieller Ansatz 67 II. Steuerbilanzrechtliche Wurdigung Gesetzliche Regelungen 74 a) Verhaltnis von Handels- und Steuerbilanzrecht 74 b) Vorschrift des 6a EStG 81 c) Betriebliche Veranlassung der Direktzusage Systematik der steuerlichen Gewinnermittlung mitunternehmerischer Einkunfte 87 a) Rechtsentwicklung 87 aa) Bilanzbtindeltheoretische Konzeptionen 87 bb) Verhaltnis des Steuerrechts zum Zivilrecht 95 b) Gegenwartiger Stand in der hochstrichterlichen Rechtsprechung 99 aa) Einheitsbetrachtung/-theorie 99 bb) Stufenweise Gewinnermittlung 100 (1) Gewinnermittlung erster Stufe 100 (2) Gewinnermittlung zweiter Stufe 102 (3) SonderbetriebsvermSgen 106 (4) Verhaltnis der ersten zur zweiten Gewinnermittlungsstufe 109

4 XI 3. Pensionsverpflichtungen/-anwartschaften aus betrieblichen Direktzusagen im System der mitunternehmerischen Gewinnermittlung 114 a) Steuerbilanz der Personengesellschaft 114 b) Sonderbetrieb des Gesellschafters 120 aa) Aktivierungspflicht der Pensionsanwartschaft nach handelsrechtlichen Grundsatzen ordnungsmabiger Bilanzierung? 120 (1) Grundsatzliches 120 (2) Verkehrsfahigkeit 123 (3) Greifbarkeit 127 (4) Vorsichts- und Realisationsprinzip 129 bb) Steuerliche Aktivierungspflicht der Pensionsanwartschaft im Rahmen der Ermittlung des Gesamtgewinnes der Mitunternehmerschaft? 140 IILKritik Gewinnermittlung zweiter Stufe - 4 Abs. 3 oder 4 Abs. 1,5 EStG? Korrektur der additiven Gewinnermittlung 151 a) Steuerliche Aktivierungspflicht der Pensionsanwartschaft in der Sonderbilanz des begtinstigten Gesellschafters oder aller Gesellschafter - Besteuerungswirkungen 151 b) Verwandlung der Pensionsverpflichtung in Eigenkapital? aa) Rechtsfolgen: Nicht Aktivierungsgebot, sondem Passivierungsverbot 155 bb) Rechtsgrundlage 159 cc) Unvereinbarkeit mit der Regelung des 15a EStG 165 c) Gleichstellungsthese als Gebot zur Korrektur der additiven Gewinnermittlung? 167 aa) Zivilrechtliche Grundsatze 167 bb) Zurechnungsrechtsprechung des Bundesfinanzhofs 168 cc) Rtlckfall in die Methodik der Bilanzbilndeltheorie 171 dd)widerspriichlichkeit der Zurechnungsrechtsprechung ee) 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG als Rechtsgrundlage der Gleichstellungsthese 176 fi) Fehlende Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaften 177 gg) Unhaltbarkeit der Gleichstellungsthese Ergebnis 179

5 XII Zweiter Teil: Steuerliche Sonderkonstellationen 181 A. Direktzusage an einen Arbeitnehmer, der Personengesellschafter wird 181 B. Direktzusage an einen als Personengesellschafter ausscheidenden Arbeitnehmer 186 C. Direktzusage an einen mittelbar beteiligten Personengesellschafter 187 D. Versorgungsleistungen an einen ausgeschiedenen Personengesellschafter oder an den Rechtsnachfolger (Wirwe/Witwer) des verstorbenen Gesellschafters 194 E. Direktzusagen an Personengesellschafter im Rahmen der Umwandlung der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. 200 I. Einfuhrung 200 II. Rechtsgrundlagen der Umwandlung Zivilrecht Steuerrecht 214 III. Behandlung der Pensionszusage des einbringenden Mitunternehmers Problemstellung Auffassung der Finanzverwaltung 223 a) Bilanzsteuerrechtlicher Ansatz bei der ubernehmenden Kapitalgesellschaft 223 b) Besteuerung des pensionsberechtigten Gesellschafters 226 c) Beurteilung Literaturauffassungen 233 a) Bilanzsteuerrechtlicher Ansatz bei der ubernehmenden Kapitalgesellschaft 233 b) Besteuerung des pensionsberechtigten Gesellschafters 235 c) Beurteilung 237 d) Ubergangsproblematik Berechnung des Teilwerts der ubernommenen Pensionsverpflichtung und Anrechnung der Vordienstzeiten 241

6 XIII F. Direktzusage an Kapitalgesellschafter im Rahmen der Umwandlung der Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen 248 I. Konfusion von Pensionsanwartschaft und Pensionsverpflichtung Zivilrecht Steuerrecht 249 a) Steuerrechtliche Riickwirkung 249 b) Vermogenstibergang in ein Betriebsvermogen 251 c) Vermogensiibergang in ein PrivatvermOgen 258 II. Abfindung der Pensionsanwartschaft vor der Umwandlung Verdeckte Gewinnausschuttung 262 a) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 262 b) Gesellschaftsrechtliche Veranlassung 264 c) Minderung des Unterschiedsbetrages gemab 4 Abs. 1 S. EStG i.v.m. 8 Abs. 1 KStG Abfindung der Versorgungsansprilche als Entschadigung im Sinne des 24 Nr. la EStG 279 a) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 280 b) Stellungnahme 286 G. Direktzusagen an Kapitalgesellschafter im Rahmen der Umvvand lung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft 290 I. Rechtsgrundlagen der Umwandlung Zivilrecht Steuerrecht 292 II. Auflosung der Pensionsriickstellung zugunsten des Gesellschafter- Angestellten? Problemstellung Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Stellungnahme 301 III. Auswirkungen Riickstellungsansatz Ruckstellungszufuhrungen nach dem steuerlichen Ubertragungsstichtag und vor Eintritt des Versorgungsfalles Pensionszahlung Abfindung durch die ubemehmende Personengesellschaft 310

7 XIV IV. Sonderfall der als verdeckte Gewinnausschtittung zu beurteilenden Pensionszusage Systematik der korperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlung Problematik der steuerlichen Ruckwirkung des Vermogensiiberganges Vor dem steuerlichen Ubertragungsstichtag vorgenommene und abgeflossene verdeckte Gewinnausschtittung im Sinne des 8 Abs. 3 S. 2 KStG Vor dem steuerlichen Ubertragungsstichtag vorgenommene verdeckte Gewinnausschuttung im Sinne des 8 Abs. 3 S. 2 KStG, die im steuerlichen Ruckwirkungszeitraum oder spater abfliebt 323 a) Problematik 323 b) Gegenstand der verdeckten Gewinnausschuttung im Sinne des 8 Abs. 3 S. 2 KStG und inner- oder auberbilanzielle Korrektur 332 c) Besteuerung der verdeckten Gewinnausschuttung beim Anteilseigner Nach dem steuerlichen Ubertragungsstichtag vorgenommene verdeckte Gewinnausschuttung im Sinne des 8 Abs. 3 S. 2 KStG 350 H. Zusammenfassung der Ergebnisse 359 Schrifttumsverzeichnis 369