Steuerliche Auswirkungen von Sanierungsmaßnahmen bei Kapitalgesellschaften
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- Dennis Beltz
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1 Steuerliche Auswirkungen von Sanierungsmaßnahmen bei Kapitalgesellschaften Forderungsverzicht des Anteilseigners mit und ohne Besserungsschein, Rangrücktrittsvereinbarung und andere Gestaltungsmöglichkeiten Inaugural-Dissertation zur Erlangung des akademischen Grades eines Doktors der Rechte durch die Rechtswissenschaftliche Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität zu Münster vorgelegt von Antje Pflugbeil aus Berlin 2006
2 Erster Berichterstatter: Zweiter Berichterstatter: Dekan: Prof. Dr. Dieter Birk Prof. Dr. Wolfram Timm Prof. Dr. Reiner Schulze Tag der mündlichen Prüfung: 30. Mai 2006
3 Berliner Schriftenreihe zum Steuer- und Wirtschaftsrecht Band 25 Antje Pflugbeil Steuerliche Auswirkungen von Sanierungsmaßnahmen bei Kapitalgesellschaften Forderungsverzicht des Anteilseigners mit und ohne Besserungsschein, Rangrücktrittsvereinbarung und andere Gestaltungsmöglichkeiten D 6 (Diss. Universität Münster (Westfalen)) Shaker Verlag Aachen 2006
4 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Zugl.: Münster (Westfalen), Univ., Diss., 2006 Copyright Shaker Verlag 2006 Alle Rechte, auch das des auszugsweisen Nachdruckes, der auszugsweisen oder vollständigen Wiedergabe, der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen und der Übersetzung, vorbehalten. Printed in Germany. ISBN-10: ISBN-13: ISSN Shaker Verlag GmbH Postfach Aachen Telefon: / Telefax: / Internet: info@shaker.de
5 Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2006 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität zu Münster als Dissertation angenommen. Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung und Literatur befinden sich auf dem Stand Ende Oktober Mein herzlicher Dank gilt meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Dieter Birk. Er hat die Themenfindung dieser Arbeit sowie ihre Entstehung mit seinen Anregungen und seiner entgegenkommenden Betreuung begleitet. Insbesondere bedanke ich mich für seine stetige Diskussionsbereitschaft und ermutigenden Ratschlag bei der Anfertigung der Arbeit. Neben der zügigen Erstellung des Erstgutachtens bedanke ich mich auch für die Aufnahme in die Berliner Schriftenreihe zum Steuer- und Wirtschaftsrecht. Für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens danke ich Herrn Prof. Dr. Wolfram Timm. Für die Durchsicht des Manuskriptes gilt mein außerordentlicher Dank Herrn Dr. Stephan Mittelsten Scheid sowie Herrn Dirk Ehmcke. Herzlichst bedanke ich mich bei meinen lieben Eltern, die die Erstellung dieser Arbeit in vielfältiger Weise ermöglicht und gefördert haben. Ihnen ist diese Arbeit gewidmet. Antje Pflugbeil
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7 I Inhaltsverzeichnis Einleitung 1 Kapitel 1: Der Forderungsverzicht des Anteilseigners gegenüber der Kapitalgesellschaft 5 A. Zivilrechtliche und insolvenzrechtliche Aspekte 5 I. Das Regelungssystem des Eigenkapitalersatzrechts 5 1. Voraussetzungen des Eigenkapitalersatzes 7 a) Anteilseignereigenschaft 7 b) Kapitalersatzfunktion 9 c) Maßgeblicher Zeitpunkt Rechtsfolge: Darlehensbindung Sonderfall: Finanzplandarlehen 12 II. Zivilrechtliche Ausgestaltung des Forderungsverzichts Erlassvertrag gemäß 397 Abs. 1 BGB Negatives Schuldanerkenntnis gemäß 397 Abs. 2 BGB Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten 16 III. Folgen für den Überschuldungsstatus 16 B. Auswirkungen des Verzichts im Jahresabschluss 18 I. Jahresabschluss der Gesellschaft Bilanzierung von Gesellschafterdarlehen Auswirkungen eines Forderungsverzichts 22 a) Einstellung in die Kapitalrücklage 23 b) Ausweis als Ertrag 26 c) Keine bilanzielle Rückwirkung eines Erlassvertrags 28 II. Jahresabschluss des bilanzierenden Gesellschafters Bilanzierung der Darlehensforderung vor dem Verzicht 29
8 II 2. Auswirkungen des Forderungsverzichts 30 a) Forderungsverzicht im Rahmen einer Kapitalerhöhung 30 b) Forderungsverzicht außerhalb einer Kapitalerhöhung 32 C. Steuerliche Behandlung des Forderungsverzichts 35 I. Ebene der Gesellschaft Körperschaftsteuer 35 a) Das Maßgeblichkeitsprinzip und seine Durchbrechung 35 b) Die Abgrenzung von offenen und verdeckten Einlagen 37 aa) Offene Einlagen 38 bb) Verdeckte Einlagen 38 c) Einordnung des Forderungsverzichts 41 aa) Forderungsverzicht im Rahmen einer Kapitalerhöhung 41 bb) Forderungsverzicht außerhalb einer Kapitalerhöhung 41 cc) Der Forderungsverzicht als verdeckte Einlage 43 dd) Bewertung der verdeckten Einlage 45 (1) Gegenstand der verdeckten Einlage 50 (2) Anwendung des Teilwertbegriffs auf Verbindlichkeiten 52 (3) Teilwertermittlung und Teilwertvermutung 58 (4) Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip 62 (5) Ermittlung des werthaltigen Teils der Forderung 63 (6) Der Forderungsverzicht als rückwirkendes Ereignis 66 (7) Verzicht auf ein eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen 67 (8) Ergebnis der Betrachtung 68 ee) Der Sanierungserlass des BMF vom (1) Der Anwendungsbereich des BMF-Schreibens 71 (2) Verfahrensablauf und Zuständigkeiten 74 (3) Totale Verlustverrechnung 76 (4) Unterstellte Rücknahme des Erlassantrags 77 d) Spätere Rückzahlung der Darlehensmittel Gewerbesteuer 79
9 III II. Ebene des Anteilseigners Forderung und Beteiligung im Betriebsvermögen 80 a) Einkommensteuerpflichtige Person als Anteilseigner 80 aa) Aufwand durch vorhergehende Teilwertabschreibung 80 bb) Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung 83 cc) Nachfolgende Teilwertabschreibung der Beteiligung 90 dd) Spätere Rückzahlung der Darlehensmittel 91 ee) Auswirkung des Verzichts auf die Zinsforderung 92 b) Körperschaftsteuerpflichtige Person als Anteilseigner 93 c) Gewerbesteuerliche Aspekte Forderung und Beteiligung im Privatvermögen 97 a) Auswirkungen im Rahmen von 17, 23 EStG 98 aa) Abgrenzung der Anwendungsbereiche beider Normen 98 bb) Nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne von 17 EStG 99 cc) Abgrenzung zu den Werbungskosten 101 dd) Erweiterter Anschaffungskostenbegriff 103 (1) Stehengelassenes Gesellschafterdarlehen 104 (2) In der Krise gewährtes oder krisenbestimmtes Gesellschafterdarlehen 106 (3) Finanzplandarlehen 107 (4) Teilweise eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen 108 (5) Alternative Ansätze zur Berücksichtigung von Darlehensverlusten 108 (a) Ansätze im Schrifttum 110 (b) Beurteilung dieser Ansätze 111 (c) Eigene Stellungnahme 112 ee) Auswirkungen eines Verzichts im Rahmen von 17 EStG 115 (1) Verzicht auf ein eigenkapitalersetzendes Darlehen 115 (2) Verzicht auf ein nicht kapitalersetzendes Darlehen 118 b) Werbungskosten bei Forderungsverzicht durch einen nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter 121 c) Auswirkungen des Verzichts auf die Zinsforderung 121
10 IV 3. Der beteiligungsinkongruente Forderungsverzicht 122 a) Ertragsteuerliche Auswirkungen 122 b) Schenkungsteuerliche Aspekte Forderungsverzicht durch Dritte 129 a) Abkürzung des Zahlungswegs 129 b) Abkürzung des Vertragswegs 131 c) Mittelbar verdeckte Einlage 132 aa) Forderungsverzicht durch Angehörige 133 bb) Forderungsverzicht bei verbundenen Unternehmen 133 cc) Forderungsverzicht durch Mitunternehmerschaft des Anteilseigners 134 D. Zusammenfassung des 1. Kapitels 134 Kapitel 2: Der Forderungsverzicht mit Besserungsschein 137 A. Zivilrechtliche Einordnung 137 I. Ausgestaltung mit aufschiebender Bedingung 139 II. Ausgestaltung mit auflösender Bedingung 140 III. Schicksal der Zinsforderung 141 IV. Abgrenzung von anderen Rechtsinstituten Abgrenzung von einer Rangrücktrittsvereinbarung Abgrenzung von einer Stundungsvereinbarung Abgrenzung von einem Genussrecht 143 B. Auswirkungen auf den Überschuldungsstatus 145 C. Auswirkungen im Jahresabschluss 146 I. Ebene der Gesellschaft Keine Passivierung der Forderung Keine Bildung einer Rückstellung Vorschlag einer Bilanzierungshilfe Einstellung in die Kapitalrücklage bzw. Ausweis eines außerordentlichen Ertrags Zinsforderung 152
11 V 6. Pflicht zur Angabe im Anhang oder Lagebericht Keine Gleichbehandlung mit Rangrücktrittsvereinbarung 154 II. Ebene des bilanzierenden Gesellschafters 155 D. Steuerliche Behandlung 156 I. Ebene der Gesellschaft Körperschaftsteuer 156 a) Ausbuchung der Verbindlichkeit verdeckte Einlage 156 b) Auswirkungen des Wiederauflebens der Verbindlichkeit und einer anschließenden Erfüllung 159 aa) Rechtslage unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens sowie des 3 Nr. 66 EStG 159 (1) Rückgängigmachung einer verdeckten Einlage 159 (2) Rückgängigmachung eines Sanierungsgewinns gem. 3 Nr. 66 EStG 162 (3) Rückgängigmachung bei steuerpflichtigem Gewinn 162 bb) Rechtslage unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens 162 (1) Rückgängigmachung einer verdeckten Einlage 163 (2) Rückgängigmachung bei steuerpflichtigem Gewinn 163 (3) Rückgängigmachung eines Sanierungsgewinns 164 (4) Sonderfälle bei Zahlungen auf eine Besserungsabrede 165 c) Behandlung der Zinsverbindlichkeit 166 aa) Zinsverbindlichkeit vor dem Verzicht 166 bb) Zahlungen für den Zeitraum zwischen Verzicht und Bedingungseintritt 166 cc) Zinsen für den Zeitraum nach Bedingungseintritt 168 d) Auswirkungen auf die Vergütungsart im Rahmen von 8a KStG Gewerbesteuer Schenkungsteuerliche Aspekte 173 II. Ebene des Anteilseigners Forderung und Beteiligung im Betriebsvermögen und Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1, 5 EStG 174 a) Rückgängigmachung der verdeckten Einlage 174 b) Umkehrung der aufwandswirksamen Ausbuchung der Forderung 175
12 VI c) Zahlungen auf eine Vereinbarung im Sinne von 159 BGB Forderung und Beteiligung im Privatvermögen 175 a) Minderung der nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen der 17, 23 EStG 176 b) Zahlungen auf eine Vereinbarung im Sinne von 159 BGB 177 E. Auswirkungen eines Forderungsverzichts mit Besserungsabrede im Falle eines Anteilseignerwechsels 178 I. Der Forderungsverzicht mit Besserungsschein als Gestaltungsmöglichkeit bei einem Anteilseignerwechsel 178 II. Einschränkung durch die Finanzverwaltung Unmittelbare oder analoge Anwendung des 8 Abs. 4 KStG Andere Rechtsgrundlagen 181 F. Zusammenfassung des 2. Kapitels 183 Kapitel 3: Ausgewählte verwandte Gestaltungsmöglichkeiten 185 A. Rangrücktrittsvereinbarung 185 I. Zivilrechtliche Einordnung 185 II. Auswirkungen auf den Überschuldungsstatus Im Schrifttum vertretene Ansichten Die BGH-Entscheidung vom Interpretation dieser Entscheidung und Stellungnahme 193 III. Behandlung in Jahresabschluss und Steuerbilanz Ebene der Gesellschaft 197 a) Passivierung bei Variante b) Besonderheiten bei Variante c) Besonderheiten bei Variante d) Zinszahlungen bei Rangrücktritt Ebene des Anteilseigners 206 a) Beteiligung und Forderung im Betriebsvermögen 206 b) Beteiligung und Forderung im Privatvermögen 208
13 VII B. Verlustübernahme durch den Anteilseigner 209 I. Zivilrechtliche und insolvenzrechtliche Aspekte Zivilrechtliche Ausgestaltung Abgrenzung von vergleichbaren Rechtsinstituten Auswirkungen auf den Überschuldungsstatus 211 II. Auswirkungen in Handels- und Steuerbilanz Ebene der Gesellschaft 212 a) Einbuchung des Ausgleichsanspruchs gegen den Anteilseigner 212 b) Aufrechnung gegen die Rückzahlungsverbindlichkeit Ebene des Anteilseigners 216 a) Forderung und Beteiligung im Betriebsvermögen 216 b) Forderung und Beteiligung im Privatvermögen 216 C. Zusammenfassung des 3. Kapitels 217 Kapitel 4: Zusammenfassung der Arbeit 220 Literaturverzeichnis 225 Anmerkung: Auf ein Abkürzungsverzeichnis wird verzichtet. Für die verwendeten Abkürzungen wird verwiesen auf: Kirchner, Hildebert/ Butz, Cornelie, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 5. Auflage, Berlin: de Gruyter, 2003.
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