Die Besserungsabrede. Eine Untersuchung der zivil-, bilanzund ertragsteuerrechtlichen Probleme. R. v. Decker's Verlag, G. Schenck Heidelberg

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1 Die Besserungsabrede Eine Untersuchung der zivil-, bilanzund ertragsteuerrechtlichen Probleme von Dr. Nikolaus Schrader R. v. Decker's Verlag, G. Schenck Heidelberg

2 Inhaltsverzeichnis Geleitwort der Herausgeber Vorwort Abkürzungen VII IX XIX 1 Einleitung 1 /. Die Besserungsabrede ein vergessenes Rechtsinstitut? 1 //. Begriffsbestimmung und Terminologie 2 1. Definition 2 2. Terminologie 2 a) Besserungsschein 3 b) Besserungsklausel 4 c) Besserungsversprechen (Nachzahlungsversprechen) 4 d) Besserungsabrede 5 3. Formulierungsbeispiele aus der Praxis 5 a) Typischer Besserungsschein aus dem frühen 20. Jahrhundert 5 b) Besserungsschein der Junkers Flugzeug- und Motorenwerke AG (1960) 6 c) Besserungsschein der Ruhrkohle AG (1970) 7 d) Besserungsklausel im Vergleichsvorschlag der Wienerwald GmbH (1982) 7 e) Besserungsklauseln im Vergleichsvorschlag der Klöckner-Werke AG (1993) 8 f) Besserungsschein" im Reichsentlastungsgesetz vom ///. Die Besserungsabrede als Kind der Praxis" 9 1. Betriebswirtschaftliche Bedeutung 9 2. Gesetzliche Regelungen Die Bedeutung der Besserungsabrede in einzelnen Rechtsgebieten 12 a) Insolvenzrecht 12 b) Gesellschaftsrecht 12 c) Handelsbilanzrecht 13 d) Steuerrecht 13 IV. Abgrenzung von verwandten Rechtsinstituten Rangrücktrittsvereinbarungen Genußrechte Besserungsoptionen 17 XI

3 V. Besserungsabreden in der wissenschaftlichen Diskussion Dogmatische Unklarheiten und ihre Folgen Ziel und Aufbau der Arbeit 18 2 Die mit Besserungsabreden angestrebten Rechtsfolgen 19 /. Die Bedeutung des Parteiwillens Vorrang der individuellen Parteivereinbarungen Parteiwille und Rechtsfolge Das Arbeitsprogramm 20 //. Intentionen des Schuldners Zahlungsaufschub Abwendung der Überschuldung 21 a) Die Überschuldung als Konkursgrund 21 b) Anforderungen an Besserungsabreden zur Abwendung der Überschuldung 22 aa) Der Tatbestand der Überschuldung 22 bb) Der Nichtansatz von Passivposten im Überschuldungsstatus 23 (a) Keine Geltendmachung im Konkurs 23 (b) Keine Geltendmachung außerhalb eines Konkursverfahrens, solange eine Überschuldung vorliegt 23 cc) Konsequenzen für Besserungsabreden Erhaltung von Einwendungen Bilanzielle und steuerliche Erwägungen 25 ///. Intentionen des Gläubigers Geltendmachung der Forderung nach Überwindung der Krise Fortlaufende Verzinsung Keine Verjährung der Forderung Aufrechterhaltung von Sicherheiten? Besondere Interessenlage des Gesellschafter-Gläubigers IV. Ergebnis Die Interessen der Parteien im Überblick Die Elemente der Besserungsabrede 28 3 Mögliche zivilrechtliche Konstruktionen 30 /. Stundung Die Besserungsabrede als Stundung Zahlungsaufschub Abwendung der Überschuldung? 31 //. Einseitiger Forderungsverzicht 32 XII

4 ///. Erlaß in Verbindung mit der Begründung einer neuen, aufschiebend bedingten Verbindlichkeit Das gesetzliche Leitbild des Erlasses Interessenlage der Parteien 35 a) Die Interessen des Schuldners 35 b) Die Interessen des Gläubigers 35 c) Insbesondere: Die Verzinsung der Schuld Zwischenergebnis 37 IV Auflösend bedingter Erlaß Die Besserungsabrede als auflösend bedingter Erlaß 37 a) Abgrenzung zur Kombination aus Erlaß und neuer Verbindlichkeit 38 b) Zulässigkeit der auflösenden Bedingung 38 aa) Bedingungsfeindlichkeit des Erlasses? 38 bb) Vereinbarkeit von Erlaß und auflösender Bedingung Die Interessen des Schuldners 40 a) Zahlungsaufschub 40 b) Abwendung der Überschuldung 41 c) Erhaltung von Einwendungen Die Interessen des Gläubigers 43 a) Geltendmachung der Forderung nach Überwindung der Krise 43 b) Keine Verjährung der Forderung 43 c) Das Zinsproblem 45 aa) Die Akzessorietät der Zinsverpflichtung 45 bb) Zinspflicht und auflösende Bedingung ( 159 BGB). 45 (a) Gesetzliche Auslegungsregel? 46 (b) Auslegung aufgrund der Interessenlage 47 (c) Entstehung des Zinsanspruchs Zwischenergebnis 48 V. Auflösend bedingtespactum de non petendo Die Besserungsabrede als pactum de non petendo Erfordernis der auflösenden Bedingung Kombination mit einer Novation (Schuldersetzung)? 50 a) Begriff der Novation 50 b) Die Auslegungsregel des 364 Abs. 2 BGB 51 c) Interessenlage bei der Besserungsabrede Die Interessen des Schuldners 52 a) Zahlungsaufschub 52 b) Abwendung der Überschuldung 53 c) Erhaltung von Einwendungen Die Interessen des Gläubigers 56 a) Geltendmachung der Forderung nach Überwindung der Krise 56 b) Keine Forderungsverjährung 56 XIII

5 c) Verzinsung der Forderung 57 aa) Die anfänglich verzinsliche Forderung 57 bb) Die anfänglich unverzinsliche Forderung Zwischenergebnis 58 VI. Ergebnis: Zinsunfreundliches" und zinsfreundliches" Modell Konkurs-, bilanzund steuerrechtliche Konsequenzen im Vergleich 60 /. Konsequenzen für die Überschuldung 60 //. Bilanzrechtliche Konsequenzen Abgrenzung der Handelsbilanz von der Überschuldungsbilanz Lösungsmodelle 61 a) Ausbuchung der Verbindlichkeit 61 b) Ausweis als Fremdkapital 63 c) Ansatz eines besonderen Bilanzpostens Die Bedeutung des Zivilrechts für das Bilanzrecht Bilanzrechtliche Konsequenzen des Erlaßmodells" 65 a) Bilanzierung beim Schuldner 65 aa) Behandlung der Verbindlichkeit in der Bilanz 65 bb) Hinweispflichten für Kapitalgesellschaften 66 (a) 160 Abs. 1 Nr. 6 AktG 66 (b) 251 Satz 1 HGB 67 (c) 285 Nr. 3 HGB 68 (d) 264 Abs. 2 Satz 2 HGB 71 b) Bilanzierung beim Gläubiger 73 aa) Ausbuchung der Besserungsforderung 73 bb) Rechtslage beim Gesellschafter-Gläubiger 73 c) Zwischenergebnis Bilanzrechtliche Konsequenzen des Modells pactum de non petendo" 75 a) Behandlung der Verbindlichkeit in den Bilanzen von Schuldner und Gläubiger 75 b) Hinweispflichten für Kapitalgesellschaften Ergebnis 76 ///. Ertragsteuerrechtliche Konsequenzen Steuerrechtliche Folgen des Erlaßmodells" 77 a) Die Behandlung der mit dem Forderungserlaß verbundenen Vermögensmehrung 77 aa) Grundsatz: Keine Besteuerung 78 (a) Sanierungsgewinn ( 3 Nr. 66 EStG) 79 (aa) Begünstigte Sanierungsmaßnahmen 79 (bb) Voraussetzungen der Steuerbefreiung 79 XIV

6 (cc) Schädlichkeit von Besserungsabreden? 82 (dd) Sanierungsgewinn und Verlustausgleich (ee) Begrenzte Wirkungen der Steuerfreiheit bei Kapitalgesellschaften (Gliederungsrechtliche Behandlung) 85 (ff) Zwischenergebnis 86 (b) Verdeckte Einlage bei Gesellschafter-Gläubigern. 87 (aa) Die Lehre von der verdeckten Einlage im Steuerrecht 87 (bb) Abgrenzung der verdeckten Einlage von der Sanierung 90 (cc) Höhe der verdeckten Einlage 92 (dd) Einstellung in die Kapitalrücklage nach 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB? 94 bb) Ausnahme: Steuerpflicht 95 cc) Zusammenfassung 95 b) Die Behandlung der späteren Besserungszahlung 96 aa) Bei Vorliegen eines Sanierungsgewinns 96 (a) Keine Geltendmachung als einkommensmindernde Betriebsausgaben ( 3c EStG) 97 (b) Abzug als Betriebsausgaben 98 (c) Stellungnahme 98 (aa) Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang" in 3c EStG 98 (bb) Konsequenzen des auflösend bedingten Erlasses 99 (d) Zwischenergebnis 100 bb) Bei Vorliegen einer verdeckten Einlage 101 (a) Besserungszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen 101 (aa) Rückgewähr der verdeckten Einlage 101 (bb) Gliederungsrechtliche Behandlung 102 (b) Besserungszahlungen als erfolgsneutrale Form der Kapitalrückzahlung 102 (aa) Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom (bb) Eine dritte Eigenkapitalgröße: das Eigenkapital auf Zeit" 103 (c) Stellungnahme: Auswirkungen des auflösend bedingten Erlasses 105 (d) Gliederungsrechtliche Konsequenzen eines Eigenkapitals auf Zeit" 107 (aa) Direktzugriff' auf das EK (bb) Höhe des umzuwandelnden Eigenkapitals cc) Im übrigen: Betriebsausgaben 110 dd) Zusammenfassung 110 XV

7 2. Steuerrechtliche Folgen des Modells pactum de non petendo" 111 a) Fehlen einer steuerbaren Vermögensmehrung 111 b) Steuerliche Neutralität des auflösend bedingten pactum de non petendo Ergebnis Bewertung der zivilrechtlichen Modelle 113 /. Die Interessenlage der Parteien Zahlungsaufschub und späteres Wiederaufleben der Forderung Abwendung der Überschuldung Insbesondere: Die Verzinsung der Forderung Zwischenergebnis 115 //. Bilanzrechtliche Aspekte Die wirtschaftliche Nähe von Besserungsabrede und Rangrücktritt Konsequenzen für die bilanzielle Behandlung der Besserungsabrede 117 ///. Praktikabilität Bilanzausweis als Sanierungshindernis? Steuerrechtliche Vereinfachung Kaufmännisches Denken 121 IV. Ergebnis: Die Besserungsabrede als auflösend bedingtes pactum de non petendo Der Eintritt des Besserungsfalls 122 /. Die Bestimmung des Besserungsfalls in der Besserungsabrede Rechtliche Vorgaben Anforderungen der Praxis Verbindliche Feststellung der Besserung durch Dritte 125 //. Erlöschen der Besserungsabrede Eintritt der festgesetzten Bedingung Anderweitiges Erlöschen der Besserungsabrede 127 a) Einverständliche Aufhebung 127 b) Verhinderung des Bedingungseintritts durch den Schuldner 128 aa) Die Fiktion des 162 BGB 128 bb) Zeitpunkt des Wiederauflebens der Forderung 130 c) Einseitige Kündigung durch den Gläubiger 131 aa) Zulässigkeit einer einseitigen Loslösung 131 bb) Voraussetzungen der Kündigung 132 XVI

8 d) Ergebnis 133 ///. Durchsetzung der wiederaufgelebten Forderung Die richtige Anspruchsgrundlage Das Problem der Beweislast 134 a) Herkömmliche Auffassung 135 b) Vereinbarkeit der bisherigen Auffassung mit der Interessenlage bei der Besserungsabrede 136 c) Konsequenzen aus dem pactum de non petendo für die Beweislast Anmeldung zur Konkurstabelle Ergebnis 138 IV. Bilanzrechtliche Sonderfragen Rücklagendotierung trotz Besserungsverpflichtung? Buchungstechnische Behandlung der Verbindlichkeit im Besserungsfall 141 Zusammenfassung der Ergebnisse in Thesen 142 Anhang: Formulierungsvorschlag für die Praxis 145 Literatur 147 Sachregister 157 XVII

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