Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung durch US-Konzerne

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1 StuW 4/ Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung durch US-Konzerne Dr. REIMAR PINKERNELL LL.M., Bonn Inhaltsverzeichnis I. Einführung II. Steuerbelastung der ausländischen Einkünfte von US- Konzernen mit umfangreichen immateriellen Wirtschaftsgütern im Jahr 2010 III. s Geschäftsmodell IV. Besteuerung der -Werbeumsätze im Quellenstaat V. Besteuerung der -Werbeumsätze in Irland VI. Besteuerung der Lizenzgebühren in den Niederlanden VII. Besteuerung der Lizenzgebühren in Irland VIII. Besteuerung der Lizenzgebühren auf Bermuda und in den USA IX. Reaktion der Quellenstaaten und der USA I. Einführung Der Suchmaschinenbetreiber war ursprünglich angetreten, um Gutes für die Welt zu tun. 1 Und in der Tat hat das Unternehmen einige sehr nützliche Internetdienste entwickelt, die auch der Verfasser dieses Beitrags häufig und gerne in Anspruch nimmt. 2 Nun hat der Internet-Gigant in den USA aber eine heftige politische Diskussion über die Steuergestaltungsmaßnahmen der IT-Industrie ausgelöst. 3 Denn es ist dem äußerst profitablen Unternehmen gelungen, seine Konzernsteuerquote auf 21 % zu verringern, 4 obwohl es in Kalifornien ansässig ist und dort eigentlich einer nominellen Steuerbelastung von knapp 41 % unterliegt. 5 Ausweislich des Jahresabschlusses 2011 hat der -Konzern, der aus der börsennotierten Muttergesellschaft Inc. und zahlreichen in- und ausländischen Tochtergesellschaften besteht, einen Vorsteuergewinn in Höhe von 12,326 Mrd. Dollar erzielt und dabei einen Ertragsteueraufwand in Höhe von lediglich 2,589 Mrd. Dollar verzeichnet. 6 Der Konzernumsatz belief sich auf 37,905 Mrd. Dollar, wovon 17,560 Mrd. Dollar auf die USA entfielen (46 %). Den überwiegenden Teil seines Umsatzes (54 %) hat im Ausland erzielt, und zwar 4,057 Mrd. Dollar in Großbritannien und 16,288 Mrd. Dollar im Rest der Welt (übriges Europa, d.h. insbesondere Deutschland und Frankreich, sowie Japan). 7 Die Gewinne aus dem US-Geschäft werden in den USA regulär besteuert, wobei allerdings Investitionszulagen für Forschung & Entwicklung in erheblicher Höhe in Anspruch genommen hat. 8 Die geringe Konzernsteuerquote beruht daher auf einer extrem niedrigen Besteuerung der im Ausland erwirtschafteten Einkünfte, die fast vollständig von einer irischen Tochtergesellschaft erzielt worden sind. 9 Der Anhang zum Jahresabschluss listet als wesentliche Tochtergesellschaften nur zwei irische Gesellschaften auf ( Ireland Holdings und Ireland Limited), ohne weiter zu erläutern, wie die niedrige Steuerquote zustande kommt. Offensichtlich ist es gelungen, die Besteuerung in den Quellenstaaten und auch in Irland zu vermeiden, ohne dass die Gewinne aus dem Auslandsgeschäft zeitnah in den USA erfasst werden. ist dabei kein Einzelfall. Auch zahlreiche andere amerikanische IT-Konzerne sowie Pharma- und Lebensmittelhersteller, die ihre Gewinne überwiegend in Hochsteuerländern erwirtschaften und über verlagerungsfähige Immaterialgüterrechte verfügen, zahlen im Ausland überraschend wenig Steuern Brief der Unternehmensgründer Larry Page und Sergej Brin an die künftigen -Investoren (Auszug aus dem Börsenzulassungsprospekt vom : Don t be evil. We believe strongly that in the long term, we will be better served as shareholders and in all other ways by a company that does good things for the world even if we forgo some short term gains. This is an important aspect of our culture and is broadly shared within the company. (Anhang 1). 2 Dazu gehören u.a. die Suchmaschine Maps, AdSense und das Videoportal 3 Auslöser waren die Recherchen des Bloomberg-Journalisten Jesse Drucker, dessen Onlinebericht am erschienen ist (Anhang 2). Auch Apple Inc., deren Verwaltungssitz sich in Cupertino (Kalifornien) befindet, hat durch eine niedrige Konzernsteuerquote Aufsehen erregt, s. z.b. New York Times vom (Anhang 3). 4 S. 36 des jährlichen, obligatorischen Leistungsberichts für große Unternehmen (Form 10-K) vom (Anhang 4). 5 Inc. ist eine nach dem Recht des US-Bundesstaats Delaware gegründete Aktiengesellschaft. Der Verwaltungssitz befindet sich in Mountain View, Kalifornien. Der Steuersatz der corporate income tax auf Bundesebene beträgt 35 %. Dazu kommt die Belastung mit der kalifornischen franchise tax in Höhe von 8,84 %, die allerdings von der Bemessungsgrundlage der corporate income tax abziehbar ist ( 164a(1)(a) IRC). 6 S. 52 des Form 10-K vom (Anhang 4). 7 S. 31 u. 82 des Form 10-K vom (Anhang 4). 8 Dabei handelt es sich um einen research credit in Höhe von 140 Mio. Dollar, der gem. 41(a) IRC als Steuerermäßigung auf die Körperschaftsteuer angerechnet wird. Da das deutsche Steuerrecht keine entsprechende Vergünstigung vorsieht, haben in Deutschland ansässige IT-Unternehmen einen Wettbewerbsnachteil (vgl. zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung Schlie/Stetzelberger, IStR 2008, 269). 9 S. 79 des Form 10-K vom (Anhang 4). 10 Zusammenstellung von M. A. Sullivan, TNI 2012 (65), 655.

2 370 Pinkernell, Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung durch US-Konzerne StuW 4/2012 II. Steuerbelastung der ausländischen Einkünfte von US-Konzernen mit umfangreichen immateriellen Wirtschaftsgütern im Jahr 2010 s internetbasiertes Geschäftsmodell kommt grundsätzlich ohne physische Präsenz im jeweiligen Ansässigkeitsstaat der Werbekunden aus. Sofern in einzelnen Ländern Tochtergesellschaften bestehen, beschränken sie sich auf die Erbringung von Serviceleistungen, ohne in die profitablen Vertragsbeziehungen mit den Kunden einbezogen zu sein. So verhält es sich z.b. bei der Deutschland GmbH (Hamburg). Diese Gesellschaft fungiert im Wesentlichen als Servicegesellschaft der Inc., USA, und der Ireland Ltd., Irland, und erbringt für den deut- Vorsteuergewinn 2010 (Mrd. Dollar) Konzernsteuerquote (%) Ausländische Gewinne (Mrd. Dollar) Anteil ausländischer Gewinne am Vorsteuergewinn 2010 (%) Steuerbelastung der ausländischen Gewinne (%) Oracle $ 11,4 25 % $ 5 44 % 19 % Pfizer $ 9,4 12 % $ 11,9 126 % 18 % Pepsi $ 8,2 23 % $ 4,2 51 % 18 % Coca Cola $ 14,2 17 % $ 7 49 % 17 % Johnson & $ 16,9 21 % $ 10,6 62 % 15 % Johnson Intel $ % $ 2,1 13 % 14 % Eli Lilly $ 6,5 22 % $ 3,6 55 % 13 % Abbott $ 5,7 19 % $ % 12 % Microsoft $ % $ 15,4 62 % 11 % Cisco $ 9,4 18 % $ 8,3 88 % 5 % Amgen $ 5,3 13 % $ 3,1 58 % 5 % $ 10,8 20 % $ 5,8 54 % 3 % Apple $18,5 24% $13 70% 1% III. s Geschäftsmodell erwirtschaftet den Großteil seines Umsatzes mit automatisierten Werbedienstleistungen, die auf elektronischem Weg über das Internet erbracht werden und als reine Online-Geschäfte weder eine Betriebsstätte noch eine Tochtergesellschaft im Quellenstaat erfordern. Der Werbekunde schließt mit einen Dienstleistungsvertrag ab, in dem sich verpflichtet, die Textanzeigen des Kunden auf der Ergebnisseite der Suchmaschine bzw. neben den Suchtreffern anzuzeigen (AdWords-Programm). Da die Anzeigen des Kunden mit vorher definierten Suchbegriffen verknüpft sind ( AdWords ), werden die Anzeigen nur solchen Benutzern der Suchmaschine angezeigt, die einen dieser Suchbegriffe eingegeben haben. Die kontextsensitive Werbung erzielt eine höhere Anklickrate als zufällige Werbeeinblendungen und ist deshalb bei den Werbekunden sehr begehrt. kann sogar die populärsten AdWords zu hohen Preisen an die Werbekunden versteigern und verdient dann noch zusätzlich pro Einblendung bzw. Klick auf die Anzeige. setzt aber nicht nur die eigene Website für Werbezwecke ein. Das Unternehmen schaltet im Rahmen des AdSense-Programms zahllose andere Website-Betreiber aus der ganzen Welt als Subunternehmer ein, die von erstellte Anzeigenblöcke in ihre eigenen Internetseiten integrieren und diese praktisch zu anklickbaren Litfaßsäulen machen. Dadurch ergibt sich ein gewaltiger Multiplikatoreffekt, denn die Website-Betreiber erhalten von eine im Verhältnis zum geringen Aufwand lukrative Vergütung, die wiederum nach der Zahl der Seitenaufrufe und Klicks gestaffelt ist. Auch die AdSense-Werbung besitzt eine sehr hohe Zielgenauigkeit, weil den Inhalt der Website des Subunternehmers analysiert und nur solche Anzeigen schaltet, die inhaltlich dazu passen. Zudem protokolliert mit Hilfe von Browser-Cookies, welche Anzeigen der Internetnutzer bereits gesehen und welche Websites er bereits besucht hat. So entsteht ein individuelles, wenn auch anonymes Nutzerprofil, das sich hervorragend für zielgerichtete Werbung nutzen lässt ( Targeting ). Aus der Sicht des Internetnutzers sind die Leistungen der -Suchmaschine und die Websites der Subunternehmer scheinbar kostenlos (und deshalb sehr beliebt), doch die Gegenleistung besteht in der kontinuierlichen Preisgabe persönlicher Vorlieben und Interessen. AdSense- Programm Sub- Unternehmer (EU) AdWords- Programm Werbekunden (EU) IV. Besteuerung der -Werbeumsätze im Quellenstaat

3 StuW 4/2012 Pinkernell, Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung durch US-Konzerne 371 schen Markt Dienstleistungen in den Bereichen Marketing, Hosting sowie Forschung & Entwicklung. 11 Die Umsatzerlöse in Höhe von ca. 155,7 Mio. Euro stammenausschließlichausdencost-plus-vereinbarungen mit anderen Konzerngesellschaften; die Ertragsteuern beliefen sich im Jahr 2010 auf lediglich 4,9 Mio. Euro. 12 Da es sich offensichtlich um ein funktions- und risikoarmes Routineunternehmen handelt, ist für den deutschen Fiskus bei den Verrechnungspreisen nicht viel zu holen. Vertragspartnerin der deutschen Werbekunden ist ausschließlich die Ireland Ltd. mit Sitz und Geschäftsleitung in Dublin. Deutschland kann daher im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht gem. 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG, 49 EStG nur die inländischen Einkünfte von Ireland Ltd. erfassen. Da aber weder inländische Betriebsstätteneinkünfte noch andere inländische Einkünfte vorliegen, ergibt sich bereits nach nationalem Recht kein Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung. 13 Auf eine etwaige Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts auf der Grundlage des DBA-Irland kommt es daher gar nicht an. Auch bei der Umsatzsteuer wird Deutschland keine nennenswerten Steuereinnahmen erzielen, da es sich bei den Werbeleistungen um sonstige Leistungen handelt, die ganz überwiegend an Unternehmer (inländische Werbekunden) erbracht werden. 14 Zwar liegt der Leistungsort im Business-to-Business-Geschäft gem. 3a Abs. 2 Satz 1 UStG im Inland, so dass die Umsätze steuerbar und (mangels Steuerbefreiung) auch steuerpflichtig sind. Dabei gilt der Regelsteuersatz von 19 % ( 12 Abs. 1 UStG). Der Leistungsempfänger ist aber gem. 15Abs.1Satz1Nr.1UStGzumVorsteuerabzug berechtigt, wenn er was regelmäßig der Fall sein dürfte die Eingangsleistungen für die Erbringung steuerpflichtiger Umsätze verwendet. Ireland Ltd. muss sich aufgrund des gesicherten Vorsteuerabzugs im B2B-Geschäft auch keine Sorgen um die Überwälzung der Umsatzsteuer machen, so dass das von berechnete Entgelt ohne ertrag- und umsatzsteuerliche Abzüge von Deutschland nach Irland gelangt. Dieser Befund dürfte für alle europäischen Länder gelten, weshalb in den Quellenstaaten keine nennenswerten Steuereinnahmen anfallen. Richtig spannend wird es dann im nächsten Schritt, denn Ireland Ltd. zahlt in Irland ebenfalls fast keine Steuern. V. Besteuerung der -Werbeumsätze in Irland Ireland Ltd. ist eine operative Gesellschaft mit knapp Mitarbeitern, die das -Auslandsgeschäft in den Regionen Europa, Naher Osten und Afrika betreut ( EMEA-Geschäft ). 15 Die Kapitalgesellschaft ist eine (mittelbare) Enkelgesellschaft von Inc. und unterliegt der regulären irischen Körperschaftsteuer in Höhe von 12,5 %. 16 Im Hinblick auf die hohe Umsatzrendite des -Konzerns müsste in Irland trotz des niedrigen Steuersatzes ein hoher dreistelliger Millionenbetrag an Körperschaftsteuer anfallen. Der tatsächliche Steueraufwand ist aber wesentlich geringer und hat im Jahr 2010 lediglich ca. 16,8 Mio. Euro betragen. 17 Zwar beliefen sich die Umsätze im Jahr 2010 auf 10,1 Mrd. Euro, wurden jedoch fast vollständig von den Kosten aufgezehrt. Neben den Personalkosten, Werbeaufwendungen und Zahlungen an die AdSense-Subunternehmer sticht der ungewöhnlich hohe Aufwandsposten administrative expenses in Höhe von 7,22 Mrd. Euro hervor. Es handelt sich dabei ganz überwiegend um Lizenzzahlungen an eine weitere -Konzerngesellschaft, die in den Niederlanden ansässig ist und Ireland Ltd. das Recht eingeräumt hat, die -Software, - Marken und weitere Immaterialgüterrechte zu nutzen. Auf diese Weise wird der Gewinn aus Irland abgesaugt; dem irischen Fiskus bleiben unter dem Strich nur die Lohnsteuer der Arbeitnehmer und die geringe Körperschaftsteuer auf den Residualgewinn. Eine Quellensteuer auf die Lizenzgebühren wird in Irland offensichtlich nicht erhoben. 18 VI. Besteuerung der Lizenzgebühren in den Niederlanden Bei der niederländischen Gläubigerin der Lizenzvergütungen handelt es sich um die Netherlands 11 Jahresabschluss 2010 v (abrufbar unter 12 Jahresabschluss 2010 v (FN 11). Die Gesellschaft hatte eine Steuerquote von 13 %, was auf einen steuerlichen Verlustvortrag hindeutet (in der Handelsbilanz ist ein Verlustvortrag in Höhe von knapp 25 Mio. Euro ausgewiesen). 13 Der Vertragsabschluss mit Irland Ltd. erfolgt vollständig über das Internet ( und Die Einschaltung einer inländischen Betriebsstätte ( 12 AO) bzw. eines ständigen Vertreters ( 13 AO) ist dabei weder vorgesehen noch erforderlich, so dass keine inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG entstehen. Die Werbedienstleistungen erfüllen auch nicht die Tatbestände der betriebsstättenlosen gewerblichen Vermietungseinkünfte gem. 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG bzw. der sonstigen Einkünfte i.s.d. 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Da der Steuerabzug gem. 50a Abs. 1 EStG eine beschränkte Steuerpflicht voraussetzt, sind die inländischen Vergütungsschuldner nicht zur Einbehaltung von Quellensteuern verpflichtet. 14 Ist der Leistungsempfänger ausnahmsweise eine Privatperson, die die sonstige Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezieht, liegt der Leistungsort gem. 3a Abs. 1 Satz 1 UStG in Irland. Ireland Ltd. muss in diesem Fall eine Rechnung mit irischer Umsatzsteuer erstellen und die Steuer an den irischen Fiskus abführen. Die AdWords-Kunden werden daher von Irland Ltd. aufgefordert, sich vor Rechnungserteilung als Unternehmer oder Nichtunternehmer identifizieren Annual Return 2010, abrufbar auf der Website des Company Registration Office, (Company Number ). Alleingesellschafterin war bis zum die DoubleClick Internet Ireland Ltd., ein (mittelbares) Tochterunternehmen von Inc. Die Anteile sind dann auf die Ireland Holdings übertragen worden. 17 Annual Return 2010 (FN 16). Darin sind auch ausländische Quellensteuern enthalten. Die irische Steuer betrug lediglich 5,6 Mio. Euro. 18 Berrong, TNI 2010 (60), 813, 814; Sandell, TNI 2012 (67), 867, 869.

4 372 Pinkernell, Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung durch US-Konzerne StuW 4/2012 Holdings B.V. in Amsterdam. 19 Die Gesellschaft hat ausweislich des Jahresabschlusses 2010 keine Arbeitnehmer beschäftigt, aber von Ireland Ltd. Lizenzzahlungen in Höhe von 5,725 Mrd. Euro erhalten. 20 Die niederländische Körperschaftsteuer hat allerdings nur ca. 2,7 Mio. Euro betragen, weil fast der gesamte Lizenzertrag durch Lizenzzahlungen an die Ireland Holdings kompensiert worden ist (Lizenzaufwand in Höhe von 5,716 Mrd. Euro). Doch welchen Sinn hat es, den Gewinn aus der niederländischen Durchlaufgesellschaft zurück an eine weitere irische Gesellschaft zu leiten? VII. Besteuerung der Lizenzgebühren in Irland Berichten zufolge ist Ireland Holdings eine doppelt ansässige Gesellschaft, die zwar nach dem Recht von Irland gegründet worden ist, aber ihren Verwaltungssitz auf Bermuda hat. 21 Die Gesellschaft scheint in Irland nicht der unbeschränkten Steuerpflicht zu unterliegen und schuldet in den Niederlanden auch keine Quellensteuern auf ihre Lizenzeinnahmen, weil das niederländische Recht keinen Quellensteuerabzug für Lizenzgebühren vorsieht. 22 VIII. Besteuerung der Lizenzgebühren auf Bermuda undindenusa Die Lizenzeinkünfte der Ireland Holdings werden in Bermuda nicht besteuert, weil der Inselstaat praktischerweise keine Körperschaftsteuer erhebt. Zwar kennt auch das US-Steuerrecht eine Hinzurechnungsbesteuerung für niedrig besteuerte Auslandsgesellschaften, die aber im vorliegenden Fall nicht eingreift: 23 Inc. hat auf der Grundlage eines mit der US-Steuerverwaltung abgeschlossenen Advance Pricing Agreements (APA) im Jahr 2006 Teile seines Intellectual Property auf Ireland Holdings übertragen bzw. an diese Gesellschaft lizenziert. Der Inhalt des APA ist nicht bekannt. Auch der US-Börsenaufsicht SEC ist es nicht gelungen, an die Unterlagen heranzukommen, obwohl es sich möglicherweise um einen geschäftsrelevanten Sachverhalt handelt, den der börsennotierte -Konzern grundsätzlich offenlegen muss. 24 Man kann aber davon ausgehen, dass die Konditionen des APA recht vorteilhaft für waren, denn anderenfalls würde die laufende US-Besteuerung für das Auslandsgeschäft höher ausfallen als im -Jahresabschluss 2011 angegeben. 25 Ireland Holdings schüttet auch keine Dividenden an die US-Muttergesellschaft aus, weil die Dividenden nach US-Steuerrecht voll steuerpflichtig wären, was den Steuerstundungseffekt beenden würde. 26 Die US-Hinzurechnungsbesteuerung nach Subpart F des Internal Revenue Code 27 kommt nicht zur Anwendung, denn aus US-Sicht ist die operative Ireland Ltd. lediglich eine Betriebsstätte der Ireland Holdings mit aktiven Einkünften. Den Berichten zufolge steckt dahinter folgender völlig legaler Gestaltungskniff: Ireland Holdings ist für US- Steuerzwecke ausschließlich in Irland ansässig, da das US-Steuerrecht für die Einordnung als ausländische Gesellschaft nur auf den Gründungsort abstellt. 28 Zudem hat Ireland Ltd. auf der Grundlage der Check-the-Box Regulations 29 zur transparenten US-Besteuerung als disregarded entity optiert, so dass es sich bei den Lizenzzahlungen der Ireland Ltd. an Netherlands Holdings B.V. und den Lizenzeinnahmen der Ireland Holdings um Ausgaben und Einnahmen desselben Steuersubjekts handelt (Saldo = 0), das aufgrund seiner irischen Mann-Betriebsstätte in Dublin im Übrigen aktive Einkünfte aus dem Werbegeschäft mit konzernfremden Dritten in der EU erzielt. Die Kombination von zwei Irland-Gesellschaften in Verbindung mit einer Durchlaufgesellschaft in den Niederlanden wird im US-Steuerjargon als Double Irish und Dutch Sandwich bezeichnet. 30 Der Zweck der Struktur besteht darin, die Werbeeinkünfte unbesteuert und quellensteuerfrei aus der EU herauszuholen und in einer Steueroase zu thesaurieren, ohne dass die US-Hinzurechnungsbesteuerung zum Zuge kommt. erreicht dadurch einen massiven Steuerstundungseffekt für die ausländischen Werbeeinkünfte, der so lange anhält, bis die in der Steueroase thesaurierten Gewinne eines fernen Tages an die 19 Alleingesellschafterin ist die Ireland Holdings (Annual Report 2010, Anhang 5). 20 S. 12 des Annual Report 2010 (FN 19). 21 J. Drucker (Anhang 2); Berrong, TNI 2010 (60), 813, 814; Jackson, TNI 2011 (64), 243. Anteilseigner der Gesellschaft sind die Bermuda Limited und die Bermuda Unlimited (dies ergibt sich aus dem Annual Return vom , abrufbar auf der Website des Company Registration Office, (Company Number ). 22 J. Drucker (Anhang 2) und Berrong TNI 2010 (60), 813 (814). 23 S. dazu ausführlich Berrong, TNI 2010 (60), 813 (814 f.), und Sandell, TNI 2012 (67), 867 (874 ff.). 24 Parillo, TNI 2011 (61), In Betracht kommt ein Buy-In in Verbindung mit einer Umlage der anfallenden Entwicklungskosten. Ireland Ltd. verfügt auch über genügend Personal, um bei der Weiterentwicklung des -IP mitzuwirken und sogar eigenes IP zu entwickeln. Vgl. dazu Sandell, TNI 2012 (67), 867 (870). 26 Das US-Steuerrecht sieht kein Schachtelprivileg für Auslandsdividenden vor, die aus ausländischen Einkünften der Tochtergesellschaft stammen. Stattdessen könnte Inc. nur eine indirekte Steueranrechnung geltend machen ( 902 IRC), die jedoch aufgrund der geringen Vorbelastung der Einkünfte der Tochtergesellschaften zu keiner nennenswerten Steuerermäßigung führen würde. Zudem hat gegenüber der SEC erklärt, dass die thesaurierten Gewinne der Auslandsgesellschaften dort reinvestiert und auf absehbare Zeit nicht für Ausschüttungen verwendet werden (Parillo, TNI 2011[61],989[990]). Aus diesem Grund enthält der -Jahresabschluss auch keine Angaben zur Erhöhung der Konzernsteuerquote im Ausschüttungsfall ff. IRC (a)(4) IRC. 29 Reg Als Erfinder dieser Struktur gilt das US-Unternehmen Apple, das ebenfalls eine sehr niedrige Steuerbelastung aufweist, s. Duhigg/Kocieniewski, How Apple Sidesteps Billions in Taxes, New York Times vom (Anhang 3).

5 StuW 4/2012 Pinkernell, Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung durch US-Konzerne 373 US-Muttergesellschaft ausgeschüttet und dann als Dividende regulär besteuert werden. Mittlerweile ist der im Ausland thesaurierte und bislang nicht besteuerte Betrag auf 24,8 Mrd. Dollar angewachsen. 31 Entgelt Ireland Ltd. Werbekunden (EU und Japan) Erläuterungen: IP- Transfer Inc. Ireland Holdings Lizenzgebühr Dividende? Lizenzgebühr Netherlands Holdings B.V. (1) Transfer von Teilen der -Immaterialgüterrechte auf Ireland Holdings; 32 die Gesellschaft erteilt eine Lizenz an Netherlands B.V., Ireland Ltd. erhält eine Unterlizenz. (2) Werbekunden in der EU und Japan zahlen das Entgelt an ihre Vertragspartnerin Ireland Ltd. (3) Ireland Ltd. ist eine hybride Gesellschaft (Körperschaftsteuersubjekt in Irland, Betriebsstätte für US-Steuerzwecke) und zahlt Lizenzgebühren für Nutzung der -Immaterialgüterrechte an Netherlands Holdings B.V. (4) Netherlands Holdings B.V. ist eine substanzschwache Durchlaufgesellschaft und zahlt Lizenzgebühren an Ireland Holdings. (5) Die Lizenzeinkünfte von Ireland Holdings werden auf Bermuda nicht besteuert, auch die US- Hinzurechnungsbesteuerung greift nicht. Erst die USA BM IRL NL spätere Ausschüttung der thesaurierten AuslandsgewinneanInc.lösteineDividendenbesteuerung in den USA aus. IX. Reaktion der Quellenstaaten und der USA Die Nichtbesteuerung der -Werbeeinkünfte in den europäischen Quellenstaaten entspricht allgemeinen Grundsätzen und ergibt sich entweder schon aus dem nationalen Recht des Quellenstaats (z.b. Deutschland) oder aus dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen, das entsprechend dem OECD-Standard nur die Besteuerung von Betriebsstättengewinnen erlaubt (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA). Anders sieht es dagegen bei den Lizenzgebühren aus. Zwar sehen sowohl die EU-Zins- und Lizenz-Richtlinie für verbundene Unternehmen als auch viele Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA einen Nullsatz für Lizenzgebühren vor, so dass Inc. z.b. im Verhältnis zu Deutschland auch keine Quellensteuern auf Lizenzgebühren zahlen müsste (Art. 12 Abs. 1 DBA-USA). 33 Die Umleitung von unbesteuerten Lizenzgebühren in die Steueroase Bermuda ist aber nicht vorgesehen, so dass sich die Niederländer als Leck im Schutzwall der EU durchaus Kritik gefallen lassen müssen. Gleiches gilt für Irland, das möglicherweise die Kriterien für die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht zu eng gefasst hat, was zu Gestaltungen mit doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften einlädt. Da sich einzelne EU-Mitgliedsstaaten bei den direkten Steuern aber nur sehr schwer beeinflussen lassen, hatte der frühere französische Staatspräsident Nicolas Sarkozy mehrfach eine Tax gefordert, die auf alle Internet-Werbegeschäfte in Frankreich erhoben werden sollte. 34 Ein solches Vorhaben wäre aber nur schwer zu realisieren, weil es u.a. eine Revision der französischen Doppelbesteuerungsabkommen erfordern würde. Auch bei der Umsatzsteuer sind den Franzosen die Hände gebunden, denn Frankreich kann sich nicht einfach über die Vorgaben der Mehrwertsteuer-System-Richtline hinwegsetzen. Presseberichten zufolge hat die französische Finanzverwaltung aber im Juni 2011 eine Durchsuchung bei der französischen -Tochtergesellschaft durchgeführt, um den Verdacht der Verkürzung von Körperschaft- und Umsatzsteuer zu überprüfen. 35 Dabei geht es auch um eine mögliche beschränkte Steuerpflicht der irischen Ireland Ltd., die die Werbeverträge mit den französischen Kunden abschließt. Das eigentliche Problem liegt aber in den USA, die als Ansässigkeitsstaat die Verlagerung von immateriellen Wirtschaftsgütern in Steueroasen und einen unbefris- 31 S. 80 des Form 10-K vom (Anhang 4). Inc. teilt in den Erläuterungen mit, dass die nicht ausgeschütteten Gewinne der ausländischen Gesellschaften dauerhaft außerhalb der USA reinvestiert werden sollen. Aus diesem Grund sei der Ausweis passiver latenter Steuern praktisch nicht möglich. Diese Aussagen nehmen Bezug auf die Opinion Nr. 23 des Accounting Principles Board (APB 23) zur Auslegung der US-GAAP; s. dazu Angus/Bates/Flynn, TNI 2011 (63), 813, 819. Solange keine Ausschüttungsabsicht besteht, sind keine latenten Steuern zu passivieren. Dadurch erhöht sich der Gewinn je Aktie, was sich positiv auf den Aktienkurs auswirkt. 32 Das Schaubild gibt die Beteiligungsverhältnisse vereinfacht wieder. Gesellschafter der Ireland Holdings sind zwei weitere Bermuda-Gesellschaften ( Bermuda Limited und Bermuda Unlimited). 33 Inc. erfüllt den Publicly-Traded-Test gem. Art. 28 Abs. 2 Buchst. c Doppelbuchst. aa, so dass Deutschland den Nullsatz gewähren müsste. 34 Vgl. dazu Jackson, TNI 2012 (65), S. dazu Johnston, TNI 2012 (65), 968.

6 374 Pinkernell, Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung durch US-Konzerne StuW 4/2012 teten Steueraufschub ( deferral ) tolerieren. 36 Das US- Steuersystem beruht auf den Prinzipien der Besteuerung des Welteinkommens und der Kapitalexportneutralität. Der Besteuerungsaufschub für die Gewinne ausländischer Tochterkapitalgesellschaften setzt voraus, dass es sich nicht um passive oder leicht zu verlagernde Kapitaleinkünfte handelt; anderenfalls greift die US-Hinzurechnungsbesteuerung. 37 Daher dürften thesaurierende Oasengesellschaften eigentlich nicht vorkommen. Zudem ist es aus US-Sicht volkswirtschaftlich unsinnig, Milliardenbeträge in Steueroasen anzuhäufen, die die Unternehmen nur wegen der Dividendenbesteuerung nicht in die USA ausschütten wollen, wo sie für Investitionen verwendet werden könnten. 38 Die unbesteuerten staatenlosen Einkünfte (stateless income) derus-konzerne 39 haben jetzt auch die Obama-Regierung auf den Plan gerufen, die am eine neue Mindeststeuer (minimum tax) für die USbeherrschten Auslandsgesellschaften und weitere gesetzliche Maßnahmen als Teil einer umfassenden Körperschaftsteuerreform angekündigt hat. 40 Davon wären dann nicht nur, sondern z.b. auch Apple, 41 Microsoft 42 und große US-Pharmakonzerne betroffen. Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten, wobei die sehr erfolgreichen Steuerminimierer von & Co. in Zeiten leerer Staatskassen auf beiden Seiten des Atlantiks unter Druck geraten könnten. 43 Quellenverzeichnis Anhang 1: Börsenzulassungsprospekt vom ( /ds1a.htm). Anhang 2: Jesse Drucker, Onlinebericht vom ( 21/google-2-4-rate-shows-how-60-billion-u-s-revenuelost-to-tax-loopholes.html). Anhang 3: New York Times vom (www. nytimes.com/2012/04/29/business/apples-tax-strategyaims-at-low-tax-states-and-nations.html). Anhang 4: Form 10-K vom ( / index.htm). Anhang 5: Annual Report 2010 der Netherlands Holdings B.V. ( over-het-handelsregister/toegang-handelsregister/; Handelsregisternummer: ). Anhang 6: Joint Committee on Taxation ( jct.gov/publications.html?func=startdown&id=4355). Anhang 7: The President s Framework ( treasury.gov/resource-center/tax-policy/documents/ The-Presidents-Framework-for-Business-Tax-Reform pdf). Anhang 8: Permanent Subcommittee on Investigations ( 36 Der Gesamtbetrag der von US-Konzernen im Ausland thesaurierten Gewinne beläuft sich auf mindestens 1,5 Billionen Dollar ( 20tax.html). 37 S. dazu Joint Committee on Taxation, Present Law And Issues In U.S. Taxation Of Cross-Border Income, JCX ( ),S.20f.und69ff.(Anhang6). 38 Die hohe Besteuerung der repatriation der ausländischen Einkünfte ist ein generelles Problem der US-Technologiekonzerne (s. dazu Angus/Bates/Flynn, TNI 2011 (63), 813 [818 f.]). Es kommt zu einem massiven Lockout- Effekt, der schon einmal durch einen gesetzlichen Repatriation Tax Holiday verringert worden ist ( 965 IRC), der indirekt zur Entstehung von Arbeitsplätzen in den USA führen sollte (American Jobs Creation Act of 2004). Eine Studie hat aber ergeben, dass ein großer Teil der im Jahr 2005 repatriierten Mittel mangels geeigneter Investitionsmöglichkeiten für Aktienrückkäufe verwendet worden ist (Clemons/Kinney, TNI 2011 (63), 617, 627). Microsoft, Oracle, Pfizer und weitere US-Konzerne haben den Kongress öffentlich aufgefordert, eine neue Steuerermäßigung für die Repatriierung der Auslandsgewinne zu beschließen, 39 Der Begriff stateless income wurde von Edward Kleinbard geprägt, dem ehemaligen Stabschef des Joint Committe on Taxation. Kleinbard meint damit die künstliche Verlagerung von Gewinnen in Steueroasen, in denen das Unternehmen keine oder nur geringe wirtschaftliche Aktivitäten hat (Kleinbard, Stateless Income s Challenge to Tax Policy, Tax Notes 2011 (132), 1021). 40 The President s Framework for Business Tax Reform (Anhang 7). Geplant ist außerdem die Hinzurechnungsbesteuerung von bestimmten Übererträgen (excess returns) einer US-beherrschten Auslandsgesellschaft, auf die zuvor immaterielle Wirtschaftsgüter übertragen worden sind (Wolff, IStR-Länderbericht 7/2012, 46 [47]) 41 Eine aufschlussreiche Analyse der Steuerbelastung von Apple enthält der Artikel von Sullivan, TNI2011(63), Die Konzernsteuerquote 2010 hat lediglich 25 % betragen (Steuerbelastungsanalyse bei Sullivan, TNI 2010 (60), 215). 43 Das Permanent Subcommittee on Investigations des US- Senats hat am unter der Leitung des demokratischen Senators Levin eine öffentliche Anhörung zur Gewinnverlagerung in Steueroasen durchgeführt, wobei es insbesondere um die grundsätzlich rechtmäßigen Steuergestaltungen von Microsoft und Hewlett Packard ging. Die Website des Unterausschusses enthält eine Videoaufzeichnung der sehr informativen Anhörung und umfangreiche Begleitmaterialien (Anhang 8).