Als Dissertation genehmigt von der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Universität Erlangen-Nürnberg.

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1 UMSATZBESTEUERUNG VON FINANZDIENSTLEISTUNGEN DER BANKEN UND FINANZINSTITUTE Inaugural-Dissertation zur Erlangung des akademischen Grades eines Doktors der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften (Dr. rer. pol.) an der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Lehrstuhl für Deutsches und Internationales Steuerrecht, Finanz- und Haushaltsrecht vorgelegt von Dipl.- Kff. Antje Weber

2 Als Dissertation genehmigt von der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Universität Erlangen-Nürnberg. Tag des Rigorosums: Nürnberg, den 23. November 2004 Referent: Professor Dr. jur. Wolfram Reiß Koreferent: Professor Dr. Wolfram Scheffler

3 Mein besonderer Dank gilt an erster Stelle Herrn Prof. Dr. jur. W. Reiß, der durch sein Interesse, seine Anregungen und Diskussionen sowie durch das angenehme Arbeitsklima das Entstehen dieser Arbeit maßgeblich gefördert hat. Danken möchte ich auch meinem Arbeitgeber, Bayerische Treuhandgesellschaft Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft, der es mir mit einem besonderen Arbeitszeitmodell ermöglichte, mein Promotionsvorhaben in überschaubarer Zeit durchzuführen. Die Arbeit entstand in der Zeit von Juli 2002 bis Juli 2004.

4 Meinen Eltern in großer Dankbarkeit gewidmet.

5 Für Mathias

6 I. Inhaltsverzeichnis Seite I. Inhaltsverzeichnis VI II. Abkürzungsverzeichnis XI Kapitel 1 Zielsetzung und Vorgehensweise 1. Einleitung Thematik und Zielsetzung Aufbau der Arbeit... 2 Kapitel 2 Umsatzsteuer im Hinblick auf Finanzdienstleistungen 2 Umsatzsteuer im Hinblick auf Finanzdienstleistungen Wirkung der Umsatzbesteuerung Allgemeine Regelungen Vorsteuerabzug und die Folgen für dessen Versagung Im Inland und nach europäischem Recht Im Drittland Folgen des Ausschlusses vom Vorsteuerabzug für steuerfreie Ausgangsumsätze Optionsrecht gemäß 9 UStG Steuerbefreiungen mit und ohne Optionsmöglichkeiten Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung für die Umsätze im Sinne des 4 Nr. 8 Buchst. a bis g UStG Zwischenergebnis und Weiterführung Kapitel 3 Behandlung von Finanzdienstleistungen im geltenden Umsatzsteuerrecht 3 Behandlung von Finanzdienstleistungen im geltenden Umsatzsteuerrecht Begriffe und Abgrenzung Historische Entwicklung der Finanzdienstleister Bankdienstleistungen nach dem 1 Abs. 1 KWG Einlagengeschäften nach 1 Abs. 1 Nr. 1 KWG Begriff des Einlagengeschäftes im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung des Einlagengeschäftes Kreditgeschäfte nach 1 Abs. 1 Nr. 2 KWG Geldleihgeschäfte Begriff des Geldleihgeschäftes im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung des Geldleihgeschäftes Umsatzsteuerliche Behandlung der Kreditverwaltung im Rahmen der Geldleihgeschäfte Umsatzsteuerliche Behandlung der Sicherungsübereignung zur Absicherung der Geldleihgeschäfte Kreditleihgeschäfte Begriff des Kreditleihgeschäftes im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung des Kreditleihgeschäftes Diskontgeschäfte nach 1 Abs. 1 Nr. 3 KWG Begriff des Diskontgeschäftes im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung des Diskontgeschäftes Finanzkommissionsgeschäft nach 1 Abs. 1 Nr. 4 KWG Begriff des Finanzkommissionsgeschäftes im Sinne des KWG... 36

7 Inhaltsverzeichnis VII Seite Umsatzsteuerliche Behandlung des Finanzkommissionsgeschäftes Depotgeschäfte nach 1 Abs. 1 Nr. 5 KWG Begriff des Depotgeschäftes im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung des Depotgeschäftes Investmentgeschäfte nach 1 Abs. 1 Nr. 6 KWG Begriff des Investmentgeschäftes im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung des Investmentgeschäftes Revolvinggeschäft nach 1 Abs. 1 Nr. 7 KWG Begriff des Revolvinggeschäftes im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung des Revolvinggeschäftes Garantiegeschäfte nach 1 Abs. 1 Nr. 8 KWG Begriff des Garantiegeschäftes im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung des Garantiegeschäftes Girogeschäfte und E-Geld-Geschäfte nach 1 Abs. 1 Nr. 9 und Nr. 11 KWG Begriff des Giro- und E-Geld-Geschäftes Umsatzsteuerliche Behandlung Giro- und E-Geld-Geschäftes Emissionsgeschäft nach 1 Abs. 1 Nr. 10 KWG Begriff des Emissionsgeschäftes im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung des Emissionsgeschäftes Finanzdienstleistungen nach 1 Abs. 1a KWG Vermittlungs- und Verwaltungstätigkeiten 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 1 bis 3 und 5 KWG Begriff der Vermittlungs- und Verwaltungstätigkeiten im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung der Vermittlungs- und Verwaltungstätigkeiten Eigengeschäfte der Banken 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 4 KWG Begriff des Eigengeschäftes im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung des Eigengeschäftes Finanztransfer- und Sortengeschäfte 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 6 und 7 KWG Begriff der Finanztransfer- und Sortengeschäfte im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung der Finanztransfer- und Sortengeschäfte Kreditkartengesellschaften gemäß 1 Abs. 1a Nr. 8 KWG Begriff der Kreditkartengesellschaften im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung der Kreditkartengesellschaften Leistungen der Finanzinstitute nach 1 Abs. 3 KWG Beteiligungserwerb gemäß 1 Abs. 3 Nr. 1 KWG Begriff des Beteiligungserwerbes im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung des Beteiligungserwerbes Erwerb von Geldforderungen insbesondere Factoring gemäß 1 Abs. 3 Nr. 2 KWG Begriff des Erwerbes von Geldforderungen im Sinne des KWG Echtes Factoring Unechtes Factoring Umsatzsteuerliche Behandlung des Erwerbes von Geldforderungen Unechtes Factoring Echtes Factoring Leasinggesellschaften gemäß 1 Abs. 3 Nr. 3 KWG Begriff des Leasinggeschäftes im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung des Leasinggeschäftes Refinanzierung

8 Inhaltsverzeichnis VIII Seite Forfaitierung Begriff der Forfaitierung im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung der Forfaitierung Asset Backed Securities (ABS) Begriff der Asset Backed Securities (ABS) im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung der Asset Backed Securities (ABS) Kreditderivate Begriff der Kreditderivate im Sinne des KWG Umsatzsteuerliche Behandlung der Derivate Neue Ansätze der Unternehmensfinanzierung: Derivative Finanzinstrumente Wesen und Entstehung von Finanzderivaten im Sinne des KWG Börse versus Over the Counter (OTC)-Geschäfte Kassageschäfte Begriff der Kassageschäfte Umsatzsteuerliche Behandlung der Kassageschäfte Termingeschäfte Begriff der Termingeschäfte Umsatzsteuerliche Behandlung der Termingeschäfte Optionsgeschäfte Begriff der Optionsgeschäfte Umsatzsteuerliche Behandlung der Optionsgeschäfte Ergebnis: Zumeist sind Finanzdienstleistungen von der Umsatzsteuer befreit Kapitel 4 Vorsteuerabzug und Vorsteueraufteilung bei Banken und Finanzdienstleistungsunternehmen 4 Vorsteuerabzug und Vorsteueraufteilung bei Banken und Finanzdienstleistungsunternehmen Gründe für die Befreiung Befreiung in Deutschland seit Einführung einer allgemeinen Umsatzsteuer Befreiung nach der 6. EG-Richtlinie und deren Umsetzung in Deutschland Weltweite Befreiung von Finanzdienstleistungen Vorsteuerausschluss bei steuerfreien Finanzdienstleistungen Allgemeine Regelung Allgemeine Grundsätze der Zuordnung von Eingangsleistungen Allgemeiner Aufteilungsschlüssel Pro-rata nach Artikel 17 Abs. 5 der 6. EG- Richtlinie und Aufteilung nach wirtschaftlicher Zurechnung gemäß 15 Abs. 4 UStG Aufteilung von Vorsteuern bei Finanzdienstleistern Allgemeine Problemstellung Aufteilung nach dem sogenannten Bankenschlüssel und Gründe für dessen Aufgabe Aufteilung und Zurechnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Ausscheiden von Vorsteuern für die nichtunternehmerische Sphäre Vorarbeiten horizontale und vertikale Aufteilung der Vorsteuern zu Unternehmensteilen Direkte Zuordnung der Vorsteuerbeträge Keine direkte Zuordnung der Vorsteuerbeträge Aufteilung nach einer sachgerechten Kostenzuordnung

9 Inhaltsverzeichnis IX Seite Aufteilungsmethode nach Mitarbeitereinsatzschlüssel Aufteilung nach Entgelten versus Aufteilung nach Margen Aufteilung nach Entgelten, aber für Unternehmensteile Aufteilung nach Margen Gründe für die Aufteilung nach Margen anstelle von Entgelten Durchführung einer Aufteilung nach Margen neben einer Aufteilung nach 135 Entgelten Erleichterungen bei der Aufteilung der Vorsteuern nach 43 UStDV Zwischenergebnis zur Vorsteueraufteilung Sonderprobleme für die Vorsteueraufteilung Aufteilung bei Betriebsstätten, namentlich grenzüberschreitend Aufteilung bei Organschaften Outsourcing Rechtsprechung des EuGH: Rechtssache SDC zu Bankdienstleistungen Rechtsprechung des EuGH: Rechtssache CSC zu Finanzdienstleistungen Konsequenzen aus der Rechtsprechung des EuGH Erfordernis einheitlicher Behandlung für europäische Anbieter Gründe für die weiteren Überlegungen der vorliegenden Arbeit Kapitel 5 Vorschläge zu einer systemkonformen Behandlung von Finanzdienstleistungen 5 Vorschläge zu einer systemkonformen Behandlung von Finanzdienstleistungen Auswirkung der Versagung des Vorsteuerabzugs für befreite Finanzdienstleistungen im Inland und innerhalb der Gemeinschaft Auswirkungen für innerstaatliche Finanzdienstleistungen Auswirkung der Steuerbefreiung auf den Unternehmer Auswirkungen auf Seiten der Finanzdienstleister (Leistungserbringung) Auswirkungen auf Seiten der Unternehmen (Leistungsempfänger) Auswirkung der Steuerbefreiung auf den Endverbraucher Zwischenergebnis: Eigenfinanzierung wird gegenüber Fremdfinanzierung bevorzugt Auswirkungen für innergemeinschaftliche Finanzdienstleistungen Auswirkung der Steuerbefreiung auf den Unternehmer Auswirkungen auf Seiten der Finanzdienstleister (Leistungserbringung) Auswirkungen auf Seiten der Unternehmen (Leistungsempfänger) Auswirkung der Steuerbefreiung auf den Endverbraucher Zwischenergebnis: Eigenfinanzierung bevorzugt, nachteilige Steuersatzeffekte innerhalb des Gemeinschaftsgebietes Auswirkungen für Finanzdienstleistungen im Verhältnis zu Drittstaaten Export von Finanzdienstleistungen Auswirkung der Steuerbefreiung auf den Unternehmer Auswirkungen auf Seiten der Finanzdienstleister (Leistungserbringung) Auswirkungen auf Seiten der Unternehmen (Leistungsempfänger) Auswirkung der Steuerbefreiung auf den Endverbraucher Zwischenergebnis: Keine Wettbewerbsverzerrung auf dem Drittlandsmarkt Import von Finanzdienstleistungen Auswirkung der Steuerbefreiung auf den Unternehmer

10 Inhaltsverzeichnis X Seite Auswirkungen auf Seiten der Finanzdienstleister (Leistungserbringung) Auswirkungen auf Seiten der Unternehmen (Leistungsempfänger) Auswirkung der Steuerbefreiung auf den Endverbraucher Zwischenergebnis: Benachteiligung von Leistungen europäischer Anbieter Bedeutung der Optionsmöglichkeit Innerstaatliche Leistungen Innergemeinschaftliche Leistungen Leistungen aus und in Drittländer Import Export Mängel der Optionslösung Ergebnis Einführung einer allgemeinen Steuerpflicht für Finanzdienstleistungen Auswirkungen im deutschen Recht Auswirkungen der Steuerpflicht auf den Unternehmer Auswirkungen auf Seiten der Finanzdienstleister (Leistungserbringung) Auswirkungen auf Seiten der Unternehmen (Leistungsempfänger) Auswirkungen der Steuerpflicht auf den Endkonsumenten Zwischenergebnis: Gewinner sind die Unternehmen, Verlierer die Endverbraucher Auswirkungen im internationalen Geld- und Kapitalverkehr Import Auswirkungen der Steuerpflicht auf den Unternehmer Auswirkungen auf Seiten der Finanzdienstleister (Leistungserbringung) Auswirkungen auf Seiten der Unternehmen (Leistungsempfänger) Auswirkungen der Steuerpflicht auf den Endkonsumenten Zwischenergebnis: Drittlandsleistungen grundsätzlich vorteilhafter Export Zwischenergebnis: Je flexibler Unternehmen und Endverbraucher zu reagieren vermögen, um so mehr wirkt sich eine Ungleichbehandlung im Markt des freien Geld- und Kapitalverkehrs aus Modellvorschläge zur Umsatzbesteuerung von Finanzdienstleistungen Einführung einer Cash-Flow Steuer für den Finanzdienstleistungssektor Einführung einer steuerpflichtigen Wertschöpfungssteuer für den Finanzdienstleistungssektor Einführung einer allgemeinen Vorsteuerabzugsberechtigung bei Beibehaltung der Steuerfreiheit für Finanzdienstleistungen Ergebnisse: Umsatzsteuerbefreiung bei vollem Vorsteuerabzug als System für Wettbewerbs-, Finanzierungs- und Entscheidungsneutralität und Motor der europäischen Wirtschaft Kapitel 6 Zusammenfassung und Ausblick 6 Zusammenfassung und Ausblick Zusammenfassung Ausblick und Handlungsempfehlung Rechtsquellenverzeichnis Literaturverzeichnis Lebenslauf

11 II. Abkürzungsverzeichnis A; Abschn. Abschnitt AblEG Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft Abs. Absatz; Absätze AG Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Anm./ m. A. Anmerkung, Anmerkungen/ mit Anmerkungen AO Abgabenordnung Art. Artikel BB Betriebsberater (Zeitschrift) BBI Betriebs-Berater International BBl Betriebswirtschaftliche Blätter BdB Bundesverband deutscher Banken BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Nicht Veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift) BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BGHZ Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen BKR Bank und Kapitalmarktrecht (Zeitschrift) BMF/BdF Bundesministerium für (der) Finanzen bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestags-Drucksache Buchst. Buchstabe BuM Bank und Markt (Zeitschrift) BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerwG Bundesverwaltungsgericht BVerwGE Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts (Zeitschrift) BVI Bundesverband Investment BVR Bundesverband der Deutschen Volks- und Raiffeisenbanken bzw. beziehungsweise d. h. das heißt DB Der Betrieb (Zeitschrift) DepotG Depotgesetz

12 Abkürzungsverzeichnis XII DKV Deutsche Krankenversicherung AG DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) DSWR Datenverarbeitung-Steuern-Wirtschaft-Recht (Zeitschrift) DVBl. Deutsches Verwaltungsblatt (Zeitschrift) EFG Entscheidungen des Finanzgerichts (Zeitschrift) EG Europäische Gemeinschaft etc. et cetera EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EuGHE Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes EuR Europarecht (Zeitschrift) EuZW Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht(Zeitschrift) EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EWGV Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft f.; ff. folgende (Seite), folgende (Seiten) FA Finanzarchiv (Zeitschrift) FG Finanzgericht GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) GVBl. Gesetz- und Verordnungsblatt HB Handelsblatt i. S. d. im Sinne des/der i. V. m. In Verbindung mit IFA International Fiscal Association INF Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) Jura Juristische Ausbildung (Zeitschrift) KAAG Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften KURS Monatszeitschrift für Finanzdienstleister KWG Kreditwesengesetz Ltd. Limited m. Anm./m. A. mit Anmerkungen von

13 Abkürzungsverzeichnis XIII m. w. N. mit weiteren Nachweisen MDR Monatsschrift für Deutsches Recht (Zeitschrift) MWSt Mehrwertsteuer NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. Nummer, Nummern NVwZ Neue Verwaltungszeitung (Zeitschrift) o. S. ohne Seite o. V. ohne Verfasser ÖBA Österreichisches Bankarchiv (Zeitschrift) OTC Over The Counter RFHE Entscheidungen des Reichsfinanzhofs (Zeitschrift) RGBl Reichsgesetzblatt RIW Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) RL Richtlinie Rs. Rechtssache, Rechtssachen RStBl. Reichssteuerblatt RStG Reichssteuergesetz Rz. Randziffer, Randziffern S. Seite, Seiten Slg. Sammlung Sp. Spalte, Spalten SpkO Verordnung über die Organisation und den Geschäftsbetrieb der Sparkassen: kurz: Sparkassenordnung StuB Steuer und Bilanzen(Zeitschrift) StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) StVBG Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz u. a. und andere, unter anderem u. v. m. und viele(s) mehr U.St./USt. Umsatzsteuer UR Umsatzsteuerrundschau (Zeitschrift) UStB Der Umsatz-Steuer-Berater (Zeitschrift) UStDV Umsatzsteuerdurchführungsverordnung UStG Umsatzsteuergesetz UStR Umsatzsteuer-Richtlinien UVR Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrundschau (Zeitschrift) v. a. vor allem

14 Abkürzungsverzeichnis XIV v. H. vom Hundert VERSRR Versicherungsrecht (Zeitschrift) Vfg. Verfügung Vgl. Vergleiche VR Versicherungsrundschau (Zeitschrift) VW Versicherungswirtschaft (Zeitschrift) Wpg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WpHG Wertpapierhandelsgesetz WTO World Trade Organisation z. B. zum Beispiel ZfV Zeitschrift für Versicherungswesen ZRP Zeitschrift für Rechtspolitik (Zeitschrift)

15 1 Einleitung 1.1 Thematik und Zielsetzung Ausgangspunkt dieser Arbeit ist die generelle umsatzsteuerliche Befreiung oder Nichterfassung von Finanzdienstleistungen in Deutschland, Europa aber auch in vielen Ländern über die europäischen Grenzen hinaus. 1 Finanzdienstleistungen sind Dienstleistungen, die vornehmlich von Banken, Versicherungen 2 und anderen Finanzdienstleistern erbracht werden. Benötigt nun ein Finanzdienstleister für von der Umsatzsteuer befreite oder nicht erfasste Finanzdienstleistungen mit Vorsteuer belastete Eingangsleistungen, so können die Vorsteuerbeträge nicht in Abzug gebracht werden. Denn nach der Systematik der Umsatzsteuer darf ein Abzug regelmäßig nur dann erfolgen, wenn steuerpflichtige Umsätze oder Umsätze in Drittländer vorliegen. Es entsteht ein Kostenblock in Höhe der nichtabzugsfähigen Vorsteuer. Da Finanzdienstleister nun aber auch Leistungen erbringen, für die der Vorsteuerabzug gestattet ist, bedarf es einer Aufteilung danach, welche Eingangs- für welche Ausgangsleistungen benötigt wurden. Ziel dieser Aufteilung ist es, die dem Finanzdienstleister entstandenen Kosten entsprechend ihrer Verwendung zuzuordnen. Ist die Zugehörigkeit bekannt, gibt es kein Zuordnungsproblem. Dieses entsteht jedoch für den Bereich, in welchem eine Zugehörigkeit zu umsatzsteuerfreien oder umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsleistungen nicht offensichtlich ist oder aber die Kosten der Informationsgewinnung über die Zuordnung in keinem Verhältnis zum Nutzen der exakten Aufteilung stehen. Eine Aufgabe dieser Arbeit ist es, bei Fortbestehen der derzeitigen Regelungen, einen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Aufteilungsschlüssel für die Vorsteuerbeträge zu ermitteln, die weder direkt in umsatzsteuerbehaftete noch in nicht umsatzsteuerbehaftete Ausgangsumsätze einfließen. Hierzu bieten die für alle Mitgliedstaaten geltende Mehrwertsteuerrichtlinie (Pro-rata-Satz; Art. 17 Abs. 5 i. V. m. Art. 19 der 6. EG-Richtlinie), aber auch das deutsche Umsatzsteuergesetz (wirtschaftliche Zurechnung, sachgerechte Schätzung; 15 Abs. 4 UStG) Anhaltspunkte, die es jedoch zu konkretisieren gilt. Ein Zweck der Ausführungen besteht auch darin, kritisch zu überprüfen, ob die gegenwärtige Regelung über die Versagung des Vorsteuerabzugs bei Erbringung steuerfreier Finanzdienstleistungen und der damit verbundenen Problematik einer gegebenenfalls notwendig werdenden Aufteilung mit den Zielen der Umsatzbesteuerung vereinbar ist. Es besteht insofern Einmütigkeit, als dass die Um- 1 Vgl. hierzu die Beiträge der einzelnen Länder im Rahmen des Umsatzsteuer-Kongresses in Sidney, zusammengefasst im IFA-Band LXXXVIIIb, Consumption taxation, S. 258; OECD-Report vom , 2 Versicherungsleistungen werden innerhalb dieser Arbeit weitgehend außer Acht gelassen.

16 Kapitel 1: Einleitung 2 satzbesteuerung auf eine Belastung des nichtunternehmerischen Verbrauchs gerichtet ist. Mit Versagung des Vorsteuerabzuges wird das Unternehmen im Fall der Nichtüberwälzbarkeit entsprechend einem Endverbraucher belastet. Zu prüfen ist insoweit, ob die bestehenden Probleme, die sich aus der Befreiung oder Nichterfassung ergeben, durch das in der 6. EG-Richtlinie geschaffene Wahlrecht der Option zur Steuerpflicht behoben werden. Vor allem soll die Zweckmäßigkeit der derzeitigen gesetzlichen Regelungen im Hinblick auf die Wettbewerbsneutralität deutscher, europäischer und Drittlandsanbieter auf dem inländischen, europäischen und dem Drittlandsmarkt hinterfragt werden. Im Hinblick auf die augenscheinliche Durchbrechung des Systems der Umsatzsteuer und im Bewusstsein, dass das bisher bestehende System der Umsatzbesteuerung von Finanzdienstleistungen nicht den Anforderungen der Umsatzsteuer gerecht wird (Wettbewerbsneutralität, Verbrauchsteuergedanke etc.), wurden in den vergangenen Jahren verschiedene Modelle für die Besteuerung von Finanzdienstleistungen entwickelt. Die vorliegende Arbeit berücksichtigt die Möglichkeit von der bisherigen Vorgehensweise abzurücken und neue Wege einzuschlagen. Hierzu werden denkbare Modelle sowie Methoden mit ihren Wirkungen dargestellt und analysiert. Ziel ist es insbesonders, eine einheitliche Vorgehensweise für europäische Anbieter aus den gewonnenen Erkenntnissen abzuleiten, um Wettbewerbsnachteile der Finanzdienstleister bei europa- aber auch weltweiten Engagements zu vermeiden. 1.2 Aufbau der Arbeit Die Ausführungen der Arbeit beginnen einleitend mit der Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes. Hierzu werden die von den Finanzdienstleistern zu erbringenden originären und derivativen Bank- und Finanzdienstleistungen definiert (Kapitel 3) und deren allgemeine und spezielle umsatzsteuerliche Behandlung beleuchtet (Kapitel 2 und 3). Die Gliederung des Kapitels 3 folgt dem Aufbau des 1 des Kreditwesengesetzes (KWG). Kapitel 4 geht auf die aus der Umsatzsteuerbefreiung der Finanzdienstleistungen heraus entstehende Aufteilungsproblematik (die Eingangs- den entsprechenden Ausgangsleistungen zuzuordnen) ein. Die Orientierung erfolgt danach, in welchem Umfang die Eingangsumsätze zu Kostenelementen der verschiedenen Ausgangsumsätze werden. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes und des Bundesfinanzhofes werden die Aufteilungsmethoden der 6. EG-Richtlinie (Art. 17 Abs. 5 i. V. m. Art. 19) und ihrer Umsetzung in das deutsche Umsatzsteuergesetz ( 15 Abs. 4) auf deren Zielführung näher analysiert. Berücksichtigung finden zudem die Vorgehensweise der Vorsteueraufteilung bei Betriebstätten und Organschaften. Einer besonderen Behandlung bedarf das Outsourcing, bei dem weniger die

17 Kapitel 1: Einleitung 3 Aufteilungsproblematik im Mittelpunkt steht, als eher die umsatzsteuerliche Behandlung der outgesourcten Leistung als steuerpflichtig oder steuerfrei. Kapitel 5 zeigt Vor- und Nachteile der bestehenden Regelungen auf. Diese werden hinsichtlich ihrer Auswirkungen auf dem inländischen, dem europäischen und dem Drittlandsmarkt analysiert, mit dem Ziel, die umsatzsteuerliche Stellung der jeweiligen Anbieter zueinander in den unterschiedlichen Märkten darzulegen. Hierauf aufbauend werden, die bisher entwickelten Methoden einer möglichen zukünftigen Besteuerung von Finanzdienstleistungen kritisch beleuchtet. Bei der Betrachtung geht es nicht nur darum, das Erfordernis der einheitlichen Behandlung aller im gemeinsamen Markt agierenden Finanzdienstleister in den Mittelpunkt zu stellen (Wettbewerbsneutralität), sondern auch den Konsumsteuergedanken, hinsichtlich der Vermeidung der Belastung der Unternehmen mit Umsatzsteuer zu berücksichtigen. Hieraus wird eine Regelungsempfehlung für eine einheitliche Behandlung von Finanzdienstleistungen in den Mitgliedstaaten abgeleitet und abschließend gewürdigt.

18 2 Umsatzsteuer im Hinblick auf Finanzdienstleistungen Die Umsatzsteuer ist eine der wichtigsten Steuerarten in Deutschland, da sie eine der wesentlichsten Einnahmequellen darstellt. 1 Die Umsatzsteuer fließt Bund und Ländern gemeinsam zu und gehört zu den Gemeinschaftsteuern. 2 Neben diesen finanzpolitischen Zielen verfolgt man mit der Umsatzsteuer auch wirtschafts- und sozialpolitische Steuerungszwecke, zum Beispiel durch Subventionen, unterschiedliche Steuersätze oder auch Steuerbefreiungen. 3 Belastungsziel der Umsatzbesteuerung ist die Besteuerung des Konsums des Endverbrauchers oder auch Nichtunternehmers. 4 Hierdurch soll auf der Ebene von vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern eine Kostenneutralität für die im Preis der erworbenen Lieferungen und sonstigen Leistungen enthaltenen Umsatzsteuer zustande kommen. Im Idealfall werden bei voller Umsatzsteuerüberwälzung in der Leistungskette nur die Umsätze der letzten Handelsstufe, nämlich die an den Endverbraucher, von der Umsatzsteuer erfasst. 5 Nach der Art ihrer Erhebung stellt die Umsatzsteuer eine indirekte Steuer dar. 6 Schon bei Einführung des Umsatzsteuersystems in der Europäischen Gemeinschaft mittels der ersten Richtlinie vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer zeigte sich zunehmend, dass es für Finanzdienstleistungen Sonderregelungen wegen der speziellen Problematik in diesem Bereich zu schaffen galt. Eines der wesentlichsten Problemfelder ergab und ergibt sich aus der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage, da in diesem Bereich eine Unzahl von steuerbefreiten und steuerpflichtigen Leistungen nebeneinander stehen. 8 Grundsätzlich sind Bank-, Finanz- und Versicherungsleistungen von der Umsatzsteuer befreit ( 4 Nr. 8 UStG, Art. 13 Teil B Buchst. d. der 6. EG-Richtlinie). 9 Die umsatzsteuerliche Behandlung von Ausgangsumsätzen ist der Ausgangspunkt für die Ermittlung, ob und in welcher Höhe die auf den Eingangsumsätzen liegenden Vorsteuern abzugsfähig 1 Vgl. Rose, G., Umsatzsteuer, S. 15. Im Kalenderjahr 2002 betrugen von den gesamten Gemeinschaftssteuern (TEUR 303) die Steuern vom Umsatz TEUR 138. Davon entfielen auf die Umsatzsteuer TEUR 105 und die Einfuhrumsatzsteuer TEUR 33. Vgl. 2 Vgl. Art. 106 Abs. 3 GG i. V. m. dem Finanzausgleichsgesetz. 3 Vgl. Groels, J., Umsatzsteuer, S Vgl. z. B. EuGH-Urteil vom , Hong-Kong Trade, EuGHE 1982, S. 1277; Vgl. z. B. Jakob, W., Umsatzsteuer, S. 2 f. Zu indirekten Steuern und deren Harmonisierung in Europa siehe Hagen, A., Harmonisierung; Reiß, W., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 14 Rz. 1 m. v. N. 5 Vgl. Birkenfeld, W., UR 1997, S Die Besteuerung bei Abgabe der Leistung an den Endverbraucher nennt man auch Einzelhandelsteuer. Siehe dazu Jakob, W., Umsatzsteuer, S. 13; Reiß, W., Umsatzsteuer, S Vgl. Borgsmidt, K., UR 1999, S. 1; Pohmer, D./Pflugmann, B., UR 1993, S Vgl. RL 67/227/EWG und RL 67/228/EWG vom , ABlEG vom , S und Vgl. Hofmann, A. D., BB 1991, S f. 9 Vgl. Borgsmidt, K., UR 1999, S. 5 f.

19 Kapitel 2: Umsatzsteuer im Hinblick auf Finanzdienstleistungen 5 sind oder nicht, weil mit einer Steuerbefreiung grundsätzlich auch das Vorsteuerabzugsverbot einhergeht. 10 Da die nichtabzugsfähige Vorsteuer Kosten für den Unternehmer bedeutet, wird sie auch als sogenannte heimliche Umsatzsteuer bezeichnet. 11 Um diese Kosten zu minimieren, ist es ein Anliegen der Finanzdienstleister und aus aufkommenstechnischer Sicht auch der Finanzverwaltung, eine möglichst genaue Aufteilung von steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungen zu erreichen. Damit einhergehend sind die berechtigten und nicht berechtigten Vorsteuerabzüge zu ermitteln. Auch außerhalb der europäischen Grenzen, dem sogenannten Drittland, existieren der Umsatzsteuer vergleichbare Steuern. 12 Diese Arbeit befasst sich daher nicht nur mit der Besteuerung in Deutschland, sondern auch mit dem grenzüberschreitend erbrachten Leistungsverkehr. 2.1 Wirkung der Umsatzbesteuerung 2.2 Allgemeine Regelungen Die Umsatzsteuer gilt ihrer Wirkung und ihrer finanzwissenschaftlichen Einordnung nach als eine allgemeine Verbrauchsteuer, die auf alle Güter und Dienstleistungen anfällt. 13 Diese gelangt über den Unternehmer an den Endverbraucher. 14 Schuldner der Umsatzsteuer ist in aller Regel der Unternehmer; Steuerträger der Endverbraucher. 15 Gekennzeichnet ist die Umsatzsteuer dadurch, dass das Produkt bei jedem neuerlichen Leistungsaustausch mit seinem vollen Wert der Besteuerung unterliegen soll. Dadurch kann es zu einer sich kumulativ ansammelnden Umsatzsteuerbelastung kommen, denn in jeder Phase der Leistungskette fällt die Umsatzsteuer an. 16 Durch 15 UStG wird jedoch diese kumulative Ansammlung der Umsatzsteuer vermieden, denn dieser ermöglicht dem Unternehmer in bestimmten Fällen, die bisher entstandene Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen. Im Ergebnis führt die Umsatzbesteuerung auf Ebene der vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer zu keiner Belastung. Diese erfolgt erst auf der Ebene, auf der kein Vorsteuerabzug mehr möglich ist: bei einem Nichtunternehmer. 17 Das zugrunde 10 Ausführlich hierzu Kapitel 4 der vorliegenden Arbeit. Vgl. hier beispielhaft Dahm, J./Hamacher, R., IStR 1998, S. 449 ff.; Schmidt, C., BB 2001, S ff. 11 Vgl. Reiß, W., UR 2003, S Vgl. OECD-Report vom , IFA,-Band LXXXVIIIb, Consumption taxation. 13 Vgl. BFH-Urteil vom , UR 1988, S Vgl. Rose, G.; Umsatzsteuer, S Vgl. bspw. Sapusek, A., Steuerharmonisierung, S. 27; Takacs, P., Steuerrecht, S Vgl. Groels, J., Umsatzsteuer, S. 6 ff. 17 Vgl. Reiß, W., UR 2003, S. 210.

20 Kapitel 2: Umsatzsteuer im Hinblick auf Finanzdienstleistungen 6 liegende System heißt Allphasen-Netto-Umsatzsteuer 18 mit Vorsteuerabzug und allgemein hin Mehrwertsteuersystem. Dem Neutralitätsgedanken soll Rechnung getragen werden. Umsatzsteuer auf Ebene des leistenden Unternehmens und Vorsteuer auf Ebene des leistungsempfangenden Unternehmens entstehen zum gleichen Zeitpunkt. 19 Im Zwischenunternehmerverkehr liegt ein unbelasteter Verbrauch vor. 20 Die Umsatzsteuer ist ein sogenannter durchlaufender Posten und stellt im zwischenunternehmerischen Bereich ein Nullsummenspiel dar. 21 Die Funktionsweise des bestehenden Mehrwertsteuersystems zeigt die folgende Abbildung auf: Funktionsweise des Umsatzsteuersystems: Eingangsumsatz (Vorsteuer auf erworbene Leistungen) Unternehmen -Umsatz- Ausgangsumsatz (Umsatzsteuer auf erbrachte Leistungen) Allphasen-System: Auf jeder Wirtschaftsstufe (unabhängig ob Produktion oder Handel) wird auf Basis des steuerbaren, steuerpflichtigen Umsatzes eine Umsatzsteuer ermittelt. Netto-System: Ermittlungsgrundlage (Bemessungsgrundlage) der Umsatzsteuer ist das Entgelt, also alles, was der Empfänger einer Leistung aufwenden muss, abzüglich der Umsatzsteuer (Nettoentgelt) Vorsteuerabzugs-System: Die auf die Eingangsumsätze bezahlte Vorsteuer mindert die für Ausgangsumsätze zu entrichtende Umsatzsteuer. Steuerschuld des Unternehmens: Die Differenz zwischen der vom Unternehmen zu entrichtenden Umsatzsteuer abzüglich der schon abzugsfähigen Vorsteuer ergibt die Steuerzahllast bzw. das Steuerguthaben Vorsteuerabzug und die Folgen für dessen Versagung Im Inland und nach europäischem Recht Der Vorsteuerabzug steht im Mittelpunkt der Einführung der Allphasen-Netto-Umsatzsteuer zum Januar Ziel des Vorsteuerabzugs ist es, nicht die Unternehmen, sondern die Endverbraucher mit der Umsatzsteuer zu belasten. Für den Unternehmer soll die Umsatzsteuer aufwandsneutral sein und nicht zu Kosten führen, was bedeutet, dass auf der einen Seite Umsatzsteuer an den Fiskus abgeführt und auf der anderen Seite die geleistete Vorsteuer durch den Fiskus erstattet, beziehungsweise mit zu zahlender Umsatzsteuer verrechnet wird. 22 Insgesamt sollten im Idealfall die Unter- 18 Vgl. Pohmer, D./Pflugmann, B., UR 1993, S Vgl. Ammann, G., UR 2003, S Vgl. Weiß, E., UR 1982, S Vgl. Mittler, G., DB 2002, S Vgl. EuGH-Urteil vom , AEAT, UR 2000, S.208; EuGH-Urteil vom , Breitsohl, UR 2000, S. 329; EuGH-Urteil vom , Schloßstrasse, UR 2000, S. 336.