IM NAMEN DER REPUBLIK

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1 GZ. RV/ /2013 IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Ri in der Beschwerdesache Bf, N, vertreten durch Mag. Alfred Schmid, N. gegen den Bescheid des FA Landeck Reutte vom , betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2011 zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes- Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe 1. Akteninhalt: Der in Österreich ansässige Beschwerdeführer (Bf.) war im Veranlagungsjahr 2011 Gesellschafter-Geschäftsführer der G in der Schweiz. Unternehmensgegenstand war die Ausführung von Transporten und Bauarbeiten. Das Finanzamt veranlagte den Bf. zur Einkommensteuer 2011 aufgrund der dem Finanzamt übermittelten Lohnzettel und Meldungen. Als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ohne inländischen Steuerabzug kamen ,08 zum Ansatz. Als Sonstige Werbungskosten ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag wurden ,64 berücksichtigt und als Pauschbetrag für Werbungskosten 132,00 in Abzug gebracht. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich somit auf ,44. Unter Berücksichtigung des Pauschbetrages für Sonderausgaben, des Verkehr- und Grenzgängerabsetzbetrages und der ausländischen Steuer wurde die Einkommensteuer mit ,00 festgesetzt. Der Einkommensteuerbescheid 2011 ist mit 27. November 2012 datiert. Am 28. Dezember 2012 erhob der Bf. Berufung mit folgender Begründung: "Im Einkommensteuerbescheid 2011 wurden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ,44 angesetzt. Als Grundlage diente offensichtlich der dem Finanzamt übermittelte Auslandslohnzettel. Des Weiteren wurde in der Begründung angeführt, dass die Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung nicht beim Finanzamt eingegangen ist und daher Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen mangels Nachweis nicht berücksichtigt werden konnten.

2 Bei der Durchsicht der Unterlagen für das Jahr 2011, die wir erst vor einigen Tagen erhielten, haben wir festgestellt, dass der Abgabepflichtige im Jahr 2011 an der G zu 50 % beteiligt war und somit nicht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezogen hat. Vergütungen, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung gewährt werden, sind stets zu den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 zuzurechnen (siehe auch EStR RZ 5267 ff). Gemäß Artikel 14 Z 1 DBA-Schweiz dürfen Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass diese Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in einem anderen Vertragsstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so dürfen die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. Diese Voraussetzungen sind im gegenständlichen Fall gegeben. Die feste Einrichtung ist der Firmensitz der G, Q, R. Die vom Abgabepflichtigen erzielten Einkünfte werden regelmäßig in der festen Einrichtung getätigt und sind zur Gänze dieser festen Einrichtung zuzurechnen. In Anlehnung an das DBA-Deutschland, in dem für Geschäftsführervergütungen eine eigene Verteilungsnorm (Art 16 Abs. 2 DBA-Deutschland) aufgenommen wurde, ist hier klargestellt, dass die Bezüge von allen handelsrechtlichen Geschäftsführern im Sitzstaat der Gesellschaft besteuert werden. Daraus ist zu schließen, dass die Einkünfte nicht dem Ansässigkeitsstaat Österreich, sondern dem Quellenstaat Schweiz zuzuweisen sind und die Versteuerung dieser Einkünfte in der Schweiz zu erfolgen hat und folglich Österreich kein Besteuerungsrecht zusteht. Es wird nunmehr beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2011 aufgrund des oben dargestellten Sachverhaltes aufzuheben und die Einkommensteuer für 2011 mit Null festzusetzen." Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 1. Februar 2013 mit ausführlicher Begründung ab. Das Finanzamt verwies auf 22 Z 2 EStG 1988, Art. 14 und 15 DBA Schweiz, Art. 3 Abs. 2 OECD-MA, das Amtsblatt der Österreichischen Finanzverwaltung Nr. 153/1992 und Art. 23 Abs. 2 DBA Schweiz und gelangte zu dem Schluss, dass die Geschäftsführervergütungen der österreichischen Steuerpflicht unterliege und dass die in der Schweiz einbehaltene Steuerpflicht angerechnet worden sei. 2. Gesetzliche Grundlagen: Seite 2 von 6

3 Gemäß 22 Z 2 EStG 1988 fallen die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses ( 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden, unter die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital mehr als 25 % beträgt. Gemäß 3 Z 2 EStG 1988 unterliegen der Einkommensteuer Einkünfte aus selbständiger Arbeit ( 22). Art. 14 DBA-Schweiz weist das Besteuerungsrecht von Einkünften aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art dem Tätigkeitsstaat zu, sofern der selbständig Tätige dort regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt und soweit sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. Das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die aus Aktivbezügen herrühren, fällt nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu. Das mit der Schweiz abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen sieht nach dessen Artikel 23 als Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung grundsätzlich die Befreiungsmethode unter Progressionsvorbehalt zu. Mit Abänderungsprotokoll zum DBA-Schweiz, BGBl. III Nr. 22/2007, mit Wirkung ab 1. Jänner 2006 bzw. ab 1. Jänner 2007 (Artikel IX Z 2 des Abänderungsprotokolls) wurde die vormalige Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz aufgehoben und wurde Art. 23 Abs. 2 DBA-Schweiz dahingehend geändert, dass Österreich auch Einkünfte aus unselbständiger Arbeit isd Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz besteuern darf und, sofern eine in Österreich ansässige Person unter Artikel 10, 15 und 19 fallende Einkünfte bezieht, die nach diesem Abkommen in der Schweiz und in Österreich besteuert werden dürfen, auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag anrechnet, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht, wobei der anzurechnende Betrag jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen darf, der auf die aus der Schweiz bezogenen Einkünfte entfällt. 3. Als erwiesen angenommener Sachverhalt: Der Bf. ist schweizer Staatsbürger, in Österreich ansässig und war im Veranlagungszeitraum 2011 Gesellschafter-Geschäftsführer der in der Schweiz befindlichen G. Der Bf. war mit 50 % an der G beteiligt. Das Finanzamt veranlagte die Einkommensteuer 2011 auf Basis des von der Schweiz übermittelten "Auslandlohnzettels". 4. Rechtliche Erwägungen: Ein internationaler Steuerfall ist zunächst nach inländischem Recht zu beurteilen, wobei es zu klären gilt, ob steuerbare Einkünfte vorliegen und welcher Einkunftsart sie gegebenenfalls zuzurechnen sind. In der nächsten Phase ist zu prüfen, welchem Staat die Besteuerungsrechte hinsichtlich dieser Einkünfte nach dem DBA zukommen. Seite 3 von 6

4 Ergibt sich daraus, dass nach den Vorschriften des DBA Österreich steuerberechtigt ist, richtet sich die weitere Steuererhebung, dh. die Geltendmachung des österreichischen Steueranspruches wiederum ausschließlich nach innerstaatlichem Recht; sie erfolgt somit unter ausschließlicher Verwendung innerstaatlicher Begriffsdefinitionen (zur sog. "Drei- Stufen-Technik" siehe Loukota, SWI 12/1998, 559 ff). Unbestritten ist nach den Ausführungen im Beschwerdeverfahren, dass die Geschäftsführerbezüge nach innerstaatlichem Recht unter 22 Z 2 EStG 1988 zu subsumieren sind. Somit liegen nach 3 Z 2 EStG 1988 Einkünfte aus selbständiger Arbeit vor. Da aber ein internationaler Steuerfall vorliegt, ist idf zu prüfen, ob der Schweiz oder Österreich das Besteuerungsrecht zusteht. Bezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern sind weder in Artikel 14 noch in Artikel 15 DBA-Schweiz genannt; deren abkommensrechtliche Beurteilung geht aus dem Abkommen selbst somit nicht unmittelbar hervor. Auch die Begriffe "selbständige Tätigkeit" in Art. 14 DBA-Schweiz und "unselbständige Arbeit" in Art. 15 DBA-Schweiz werden im Abkommen nicht näher definiert Der Verwaltungsgerichtshof ist hinsichtlich der abkommensrechtlichen Qualifikation der Bezüge von wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern in den zum DBA- Schweiz ergangenen Erkenntnis vom , 2000/15/0116, - wie bereits in seiner früheren Rechtsprechung (zum DBA-Schweiz: VwGH , 96/14/0084; zum DBA- Deutschland: VwGH , 90/13/0156, und VwGH , 94/14/0060) - von einem statischen Verweis des Abkommens auf das originär innerstaatliche Recht des Anwenderstaates ausgegangen. Die im Abkommen nicht näher definierten Begriffe "selbständige Tätigkeit" und "unselbständige Arbeit" im Sinne der Art. 14 und 15 DBA- Schweiz seien daher nach der innerstaatlichen Rechtslage im Zeitpunkt des Abschlusses des Abkommens zu interpretieren. Das Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft ist am 30. Januar 1974 in Kraft getreten. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz war das Geschäftsführerentgelt eines Gesellschafters ungeachtet der Höhe seiner Beteiligung an der GmbH jedoch grundsätzlich unter den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu subsumieren. Auch bei Einmanngesellschaften, bei denen der Gesellschafter auch Geschäftsführer war, lagen grundsätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor; nur im Falle einer unangemessenen Entlohnung wurden Einkünfte aus Kapitalvermögen angenommen (vgl. VwGH , 2000/15/0116 und die dort angeführten Judikate vom , 1010/61 und vom , 2521/56). Erst mit Erkenntnis des verstärkten Senates vom , 1666, 2223, 2224/79, hat der Verwaltungsgerichtshof in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung, die die Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich als Dienstnehmer angesehen hat, ausgesprochen, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH dann nicht in einem Dienstverhältnis zu dieser Gesellschaft stehe, wenn er die Tätigkeit auf Grund der Höhe seiner Beteiligung am Stammkapital - eine Beteiligung von 50% reiche dafür bereits aus - oder auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Seite 4 von 6

5 Regelung (Sperrminorität) nicht nach den Weisungen eines anderen ausüben müsse. In Reaktion auf dieses Erkenntnis wurde ua. 22 Abs. 1 Z 2 EStG 1972 mit dem AbgÄG 1981, BGBl. Nr. 620/1981, dahingehend geändert, dass Gehälter und sonstige Vergütungen, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für eine sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung gewährt werden, Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind. Die Bestimmung trat am 1. Jänner 1982 in Kraft. Zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten wurde im Rahmen eines internationalen Verständigungsverfahrens (AÖF 1992/153) mit der schweizer Steuerverwaltung Einvernehmen darüber erzielt, dass sich die Aufteilung der Besteuerungsrechte bei Dienstnehmern von Kapitalgesellschaften ungeachtet einer allfälligen Beteiligung des Dienstnehmers an der Gesellschaft stets nach Artikel 15 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen richtet. Diese Regelung wurde im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung Nr. 153/1992 kundgemacht. Das Ergebnis der im Amtsblatt kundgemachten Verständigungsvereinbarung zwischen Österreich und der Schweiz steht somit im Einklang mit der vom Verwaltungsgerichtshof hinsichtlich der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen vertretenen Auffassung. Mit der Schweiz ist somit durch eine "autonome Abkommensauslegung" der Rückgriff auf geändertes innerstaatliches Recht unterdrückt worden und die Verweisung auf innerstaatliches Recht in Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nicht als dynamisch, sondern als statisch zu verstehen. Zählten die Einkünfte eines Gesellschafter-Geschäftsführers im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz nach österreichischem Besteuerungsrecht aber nicht zu den selbständigen, sondern zu den nichtselbständigen Einkünften, kommt im Beschwerdefall abkommensrechtlich nicht die Zuteilungsnorm für selbständige Tätigkeit im Sinne des Art. 14 DBA-Schweiz, sondern jene für unselbständige Arbeit im Sinne des Art. 15 leg. cit. zur Anwendung. Unter Berücksichtigung des Art. 23 Abs. 2 DBA-Schweiz, der ausführt, dass Österreich ungeachtet des Absatzes 1, Einkünfte im Sinne des Artikels 15 Absatz 1 sowie Einkünfte im Sinne des Artikels 19 (ausgenommen Ruhegehälter), die eine in Österreich ansässige Person aus ihrer in der Schweiz ausgeübten Arbeit aus öffentlichen Kassen der Schweiz bezieht, besteuern darf, wird deutlich, dass das Einkommen des Bf. der österreichischen Besteuerung unterliegt und die in der Schweiz einbehaltene Steuer im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigen war. Der vom Finanzamt erlassene Einkommensteuerbescheid 2011 erging somit zurecht. Dem Vorbringen des Bf., dass nach Art. 14 Z 1 DBA-Schweiz der Schweiz das Besteuerungsrecht zukäme, kann daher aus den angeführten Gründen nicht gefolgt werden (vgl. Entscheidungen des UFS vom , RV/0259-F/03, vom , RV/0485-F708, RV/0053-F/10). Seite 5 von 6

6 Wenn der Bf. meint, dass in Anlehnung an das DBA-Deutschland (Art. 16 Abs. 2 DBA-Deutschland) die Einkünfte nicht dem Ansässigkeitsstaat Österreich, sondern dem Quellenstaat Schweiz zuzuweisen seien, ist einerseits auf die o.a. "autonome Abkommensregelung" mit der Schweiz hinzuweisen. Andererseits sei festgehalten, dass die Regelung des Art. 16 Abs. 2 DBA-Deutschland danach unterliegen Geschäftsführer und Vorstandsmitglieder einer Gesellschaft in jenem Staat der Besteuerung, in dem die Gesellschaft ansässig ist der Besteuerung eine abweichende Besonderheit des österreichisch-deutschen Vertragsverhältnisses darstellt, die ihrerseits wieder auf eine (überholte) Rechtsprechung des BFH und VwGH zurückgeht. Aus österreichischer Sicht ist der Anwendungsbereich dieser Regelung nicht extensiv interpretierbar und im Streitfall nicht anwendbar. Aus den angeführten Gründen war die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 abzuweisen. 5. Unzulässigkeit der ordentlichen Revision: Die ordentliche Revision ist nicht zulässig (Art. 133 Abs. 4 B-VG), da die gegenständliche Entscheidung von der höchstgerichtlichen Rechtsprechung nicht abweicht (vgl. o.a. Erkenntnisse). Weiters ist die ergangene Rechtsprechung als nicht uneinheitlich zu beurteilen. Klagenfurt am Wörthersee, am 2. März 2015 Seite 6 von 6

7 EAS Express Antwort Service 29. September 2014 BMF /0641-VI/8/2014 EAS 3346 Auslandsbezogene Sonderzahlungen bei Auslandsentsendungen Werden Dienstnehmer einer österreichischen Kapitalgesellschaft zur rumänischen Tochtergesellschaft entsandt, dann sind jene Bezugsteile in Österreich nach den Vorschriften des Artikels 24 (Methodenartikel) steuerfrei zu stellen, an denen durch Artikel 15 des DBA- Österreich/Rumänien das Besteuerungsrecht Rumänien zuteilt wird. Dies gilt auch für Auslandsprämien, die als Sonderzahlungen der in Rumänien erbrachten Arbeitsleistung zuzurechnen sind und die daher auch für die steuerliche Erfassung in Rumänien offengelegt worden sind. Wie bereits in EAS 3331 ausgeführt wurde gilt bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen das als Dreistufenprinzip bekanntgewordene Anwendungsschema. Darnach ist in einer ersten Stufe der Bestand der Steuerpflicht nach inländischem Steuerrecht (ohne Berücksichtigung von Doppelbesteuerungsabkommen) zu ermitteln. In einer zweiten Stufe ist sodann festzustellen, inwieweit Abkommensrecht die Geltendmachung dieser Steuerpflicht einschränkt. In einer dritten Stufe ist schließlich unter Beachtung abkommensrechtlicher Diskriminierungsverbote nach inländischem Recht die Steuer zu erheben (EStR 2000 Rz 33). Auch im Fall einer Personalauslandsentsendung nach Rumänien ist nach diesen Grundprinzipien vorzugehen und es bestimmt sich daher in Stufe 1" das Ausmaß der zur Verfügung stehenden Sechstelgrenze nach den Vorschriften des 67 EStG 1988 und zwar ohne Beeinflussung durch Abkommensrecht. Daher ist auch die zeitliche Zuordnung des Zuflusses einer Auslandsprämie nicht nach dem Kausalitätsprinzip, sondern nach dem sich aus 19 EStG 1988 ergebenden Zuflussprinzip vorzunehmen. Wird daher eine Auslandsprämie, die kausal mit der im Jahr X1 in Rumänien erbrachten Tätigkeit verknüpft ist, erst nach Rückkehr im Jahr X2 ausgezahlt, dann liegt eine Sonderzahlung vor, die das Jahressechstel des Jahres X2 und nicht jenes des Jahres X1 verbraucht, denn diese Bundesministerium für Finanzen 1 von 2

8 Verbrauchswirkung findet ausschließlich nach innerstaatlichem Recht und daher unbeeinflusst durch Abkommensrecht statt. Erst in Stufe 2" ergibt sich sodann bei der Abkommensanwendung, dass die im Jahr X2 ausbezahlte Prämie im Jahr X2 in Österreich von der Besteuerung freizustellen ist. Bundesministerium für Finanzen, 29. September 2014 Bundesministerium für Finanzen Seite 2 2 von 2

9 EAS Express Antwort Service 5. Juni 2015 BMF /0139-VI/8/2015 EAS 3361 Drittstaatsentsendung eines in Liechtenstein ansässigen Grenzgänger- Geschäftsführers einer österreichischen AG Übt ein in Liechtenstein ansässiger Geschäftsführer einer inländischen AG, welcher die Voraussetzungen für die Einstufung seiner Vergütungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit isd 25 EStG 1988 erfüllt, seine Tätigkeit als Geschäftsführer als Grenzgänger in Österreich aus, so geht die Grenzgängereigenschaft gemäß Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein auch dann nicht verloren, wenn der Geschäftsführer von seiner österreichischen Arbeitgeberin im Ausmaß von rund 40% seiner Arbeitstage zu Dienstreisen in Drittländer entsandt wird, sofern an den Tagen, an denen keine Dienstreise erfolgt, ein arbeitstägliches Pendeln zwischen Wohnort in Liechtenstein und seinem Arbeitsort in Österreich erfolgt. Die im Vertragsverhältnis zwischen Österreich und Deutschland anwendbare Regelung, wonach bei jahresdurchgängiger Beschäftigung bei einem grenznahen Unternehmen jemand entweder während des ganzen Jahres oder überhaupt nicht als Grenzgänger eingestuft wird, je nachdem ob die Grenzgängerkriterien an mehr als 45 Tagen als erfüllt anzusehen sind oder nicht, ist im österreichisch-liechtensteinischen Verhältnis nicht anwendbar. Verhandlungen mit Liechtenstein haben zu dieser Frage bislang nicht stattgefunden. Im Verhältnis zu Liechtenstein erscheint es daher ebenso wie im seinerzeitigen Vertragsverhältnis zwischen Österreich und der Schweiz vertretbar, dass jemand nur während eines Teiles des Jahres oder während mehrerer Jahresteile die Grenzgängereigenschaft besitzt (vgl. dazu EAS 2158 sowie sinngemäß EAS 1940 und EAS 880; ebenso UFS vom , RV/0065-F/08), solange die Entsendung in Drittstaaten nicht ein solches Ausmaß erreicht, dass nicht mehr von einer Grenzgängertätigkeit gesprochen werden kann. Dies wäre dann der Fall, wenn die Entsendung ein solches Ausmaß annähme, dass wegen Geringfügigkeit des Pendelns bzw. wegen deutlichen Überwiegens einer Tätigkeit außerhalb der Grenzzone nicht mehr von einer Grenzgängertätigkeit gesprochen werden kann (vgl. UFS vom , RV/0065-F/08). Bundesministerium für Finanzen 1 von 2

10 Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze unterliegen die der Grenzgängertätigkeit zuzurechnenden Einkünfte, das sind jene, die für Zeiträume gezahlt werden, in denen eine arbeitstägliche Rückkehr an den Wohnsitz stattfindet, dem mit 4% begrenzten inländischen Besteuerungsanspruch. Dies gilt auch für Einkünfte, die auf in geringfügigem Ausmaß in Österreich unternommene Dienstreisen entfallen, wobei ein Ausmaß von 10 Tagen pro Jahr jedenfalls als geringfügig angesehen werden kann. Die auf Drittstaatsentsendungen entfallenden Einkünfte unterliegen gem. Art. 15 Abs. 1 DBA-Liechtenstein dem ausschließlichen Besteuerungsrecht Liechtensteins als Ansässigkeitsstaat. Diese Rechtsmeinung kann nur so lange aufrechterhalten werden, als mit Liechtenstein keine anderslautende Vereinbarung über die Auslegung von Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein getroffen wird. Bundesministerium für Finanzen, 5. Juni 2015 Bundesministerium für Finanzen Seite 2 2 von 2

11 GZ. RV/ /2012 IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache XY vertreten durch AB, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 26. Juni 2012 betreffend Festsetzung von Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2012 und Folgejahre zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes- Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig. Entscheidungsgründe Die Beschwerdeführerin bezieht aus ihrer Tätigkeit als Sonderschullehrerin am Heilpädagogischen Zentrum in Liechtenstein Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Nach entsprechendem Vorhalt hat das Finanzamt mit Bescheid vom 26. Juni 2012 ausgehend von einem inländischen Besteuerungsrecht bezüglich der liechtensteinischen Einkünfte Vorauszahlungen an Einkommensteuer für das Jahr 2012 und Folgejahre in Höhe von... festgesetzt. In der dagegen erhobenen Berufung hat der steuerliche Vertreter beantragt, die Einkommensteuervorauszahlungen für 2012 mit 0,00 festzusetzen. Begründend hat er zusammengefasst vorgebracht, dass die Einkünfte aus der Lehrtätigkeit der Berufungsführerin unter Art. 19 DBA-Liechtenstein zu subsumieren seien und ihre aus einer öffentlichen Funktion resultierenden Bezüge daher nur im Kassenstaat (Liechtenstein) zu besteuern seien. Zwischen dem Heilpädagogischen Zentrum und dem Fürstentum Liechtenstein sei eine Leistungsvereinbarung abgeschlossen worden, derzufolge das Heilpädagogische Zentrum im Rahmen seiner schulischen Tätigkeit einen hoheitlichen und gesetzlichen Bildungsauftrag zu erfüllen habe und bilde dieses damit einen wesentlichen Bestandteil des öffentlichen Schulsystems im Fürstentum Liechtenstein. In der Leistungsvereinbarung (Artikel 3) werde ausdrücklich auf das

12 Schulgesetz im Fürstentum Liechtenstein und auf das dem Heilpädagogischen Zentrum verliehene Öffentlichkeitsrecht hingewiesen. Über die Beschwerde wurde erwogen: Vorauszuschicken ist: Mit 1. Jänner 2014 wurde der unabhängige Finanzsenat gemäß Art. 151 Abs. 1 Z 8 B-VG aufgelöst. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Bundesfinanzgericht über. Gemäß 323 Abs. 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 beim unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden isd Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. 1. Sachverhalt Die Beschwerdeführerin ist an der sonderpädagogischen Tagesschule des Heilpädagogischen Zentrums in Liechtenstein als Sonderschullehrerin nichtselbständig tätig, wobei sie in der Regel arbeitstäglich zwischen ihrem inländischen Wohnsitz und dem Arbeitsort in Liechtenstein pendelt. Das Heilpädagogische Zentrum in Liechtenstein betreut Menschen mit einer Behinderung und/oder Entwicklungsstörung entsprechend ihren Bedürfnissen vom Kindesalter bis ins hohe Alter. Mit den Bereichen Schule, Therapie, Werkstätten und Wohnen steht dazu ein ganzheitliches Angebot zur Verfügung. In der sonderpädagogischen Tagesschule werden Kinder und Jugendliche mit besonderen Lernbedürfnissen gefördert; sie ist in eine Basis-, Mittel- und Oberstufe, sowie in einen Sprachheilkindergarten und zwei Einführungsklassen gegliedert. Träger des Heilpädagogischen Zentrums, dem vom Fürstentum Liechtenstein das Öffentlichkeitsrecht zuerkannt wurde, war im Streitjahr der Verein für Heilpädagogische Hilfe in Liechtenstein (seit 1. Jänner 2013 die Stiftung für Heilpädagogische Hilfe in Liechtenstein, eine privatrechtlich organisierte gemeinnützige Stiftung). Strittig ist, ob das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte der Beschwerdeführerin aus der nichtselbständigen Tätigkeit am Heilpädagogischen Zentrum in Liechtenstein nach der Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein Österreich oder nach der Bestimmung des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein dem Fürstentum Liechtenstein zukommt. 2. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung Art. 15 und Art. 19 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. Nr. 24/1971, lauten: Seite 2 von 6

13 Artikel 15 UNSELBSTÄNDIGE ARBEIT (1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20 Absatz 2 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.... (4) Einkünfte aus unselbständiger Arbeit solcher Personen, die in einem Vertragstaat in der Nähe der Grenze ansässig sind und im anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben (Grenzgänger), werden in dem Vertragstaat besteuert, in dem sie ansässig sind. Der Staat des Arbeitsortes ist jedoch berechtigt, von den erwähnten Einkünften eine Steuer von höchstens vier vom Hundert im Abzugsweg an der Quelle zu erheben. Artikel 19 ÖFFENTLICHE FUNKTIONEN (1) Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die von einem Vertragstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat oder der Gebietskörperschaft in Ausübung öffentlicher Funktion erbrachten Dienste gezahlt werden, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden. (2) Auf Vergütungen oder Ruhegehälter für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer kaufmännischen oder gewerblichen Tätigkeit eines der Vertragstaaten oder einer seiner Gebietskörperschaften erbracht werden, finden die Artikel 15, 16 und 18 Anwendung." Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Liechtenstein kommt das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu. Davon abweichend werden gemäß Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein nichtselbständige Einkünfte von Grenzgängern im Sinne dieser Bestimmung im Ansässigkeitsstaat besteuert. Eine gesonderte Regelung sieht Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein wiederum für Bezüge aus öffentlichen Funktionen vor; diese sind regelmäßig in jenem Staat zu besteuern, der die Bezüge auszahlt (Kassenstaatsprinzip). Sind die dort angeführten Voraussetzungen erfüllt, kommt Art. 15 DBA-Liechtenstein nicht zur Anwendung. Tatbestandsmäßig setzt 19 Abs. 1 DBA- Liechtenstein voraus (vgl. VwGH , 2009/15/0151, mwn): 1. die Zahlung der Vergütung von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem vom Vertragsstaat oder der Seite 3 von 6

14 Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen; 2. die Erbringung von Diensten für diesen Staat oder die Gebietskörperschaft, und zwar 3. in Ausübung öffentlicher Funktionen. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom , 2009/15/0151, betreffend einen beim Verein für Bewährungshilfe in Liechtenstein angestellten Bewährungshelfer ausgesprochen, dass dieser Mitarbeiter eines Vereins sei und als solcher seine Dienste gegenüber dem eine selbständige juristische Person darstellenden Verein und nicht gegenüber dem Staat Liechtenstein oder einer liechtensteinischen Gebietskörperschaft erbringe. Lediglich der Verein erbringe (entsprechend dem zwischen dem Amt für Soziale Dienste des Fürstentums Liechtenstein und dem Verein geschlossenen Leistungsvertrag) im Wege seiner Mitarbeiter Leistungen gegenüber dem Staat. Es liege daher schon deswegen kein dem Art. 19 DBA-Liechtenstein subsumierbarer Sachverhalt vor. Nichts anderes kann somit auch im Beschwerdefall gelten, wurde doch auch das Heilpädagogische Zentrum im hier interessierenden Zeitraum unter der Trägerschaft des Vereins für Heilpädagogische Hilfe in Liechtenstein, einem im Öffentlichkeitsregister eingetragenen privatrechtlichen Verein, geführt. Das in Rede stehende Arbeitsverhältnis besteht sohin nicht mit dem Staat Liechtenstein oder einer seiner Gebietskörperschaften, sondern mit einer selbständigen juristischen Person des privaten Rechts, durch die auch die Entlohnung erfolgt. Ein dem Art. 19 DBA-Liechtenstein subsumierbarer Sachverhalt liegt damit auch im Beschwerdefall nicht vor. Dass vom Heilpädagogischen Zentrum durch das Anbieten eines sonderpädagogischen Unterrichts ein öffentlich-rechtlicher Bildungsauftrag erfüllt wird, vermag daran ebenso wenig zu ändern, wie der Umstand, dass dem Heilpädagogischen Zentrum bzw. ihrem Rechtsträger das Öffentlichkeitsrecht zuerkannt wurde, hat dies doch keine Auswirkung auf die Rechtsnatur als selbständige juristische Person des privaten Rechts (vgl. OGH , 6 Ob 321/99w, zur Rechtspersönlichkeit einer Krankenanstalt, sowie UFS , RV/0418-F/12, betreffend eine Privatschule). Auf die Frage der Ausübung einer öffentlichen Funktion im Sinne des Art. 19 DBA-Liechtenstein kommt es infolgedessen schon aus diesem Grund nicht an (vgl. VwGH , 2009/15/0151). Auch die von der Liechtensteinischen Steuerverwaltung in dem an das Heilpädagogische Zentrum gerichteten Schreiben vom 29. Juni 2013 demgegenüber vertretene Auffassung, dass die am Heilpädagogischen Zentrum in den Bereichen "Sonderpädagogische Tagesschule" und "Therapie" angestellten Mitarbeiter weiterhin als öffentlich Bedienstete im Sinne von Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein qualifiziert würden und das Besteuerungsrecht für die in Österreich ansässigen Mitarbeiter ausschließlich Liechtenstein zustehe (hingewiesen wurde im Schreiben der liechtensteinischen Steuerverwaltung allerdings auch darauf, dass eine eigenständige Auslegung der Bestimmung jedem Vertragsstaat frei stehe und es aufgrund der Anrechnung der liechtensteinischen Steuer nach der Verordnung AÖFV Nr. 168/1997, zu keiner Doppelbesteuerung komme), vermag der Beschwerde im Hinblick auf die nach der Seite 4 von 6

15 österreichischen Rechtsprechung maßgebliche Auslegung der in Rede stehenden Abkommensbestimmung nicht zum Erfolg zu verhelfen, zumal der Rechtsansicht einer ausländischen Steuerbehörde auch keine bindende Wirkung zukommt (vgl. VwGH , 97/14/0070). Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass auch der Grundsatz von Treu und Glauben der gegenständlichen Abgabenfestsetzung nicht entgegensteht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH , 2003/15/0136 und VwGH , 2007/15/0256) schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nicht nur, dass besondere Umstände vorliegen müssen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben zudem nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. VwGH , 2011/15/0126 und VwGH , 2010/15/0135, mwn). Im Hinblick auf den Legalitätsgrundsatz des Art. 18 B-VG kann dem Grundsatz von Treu und Glauben nämlich nur insoweit Bedeutung zukommen, als die Vorgangsweise der Behörde nicht durch zwingendes Recht gebunden ist (vgl. VwGH , 98/15/0158). Ein Vollzugsspielraum in diesem Sinne bestand bei der Beurteilung der zur Anwendung kommenden Zuteilungsnorm des DBA-Liechtenstein und der darauf basierenden Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen aber nicht. Nachdem außer Streit steht, dass die Anwendungsvoraussetzungen der Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein erfüllt sind, erweist sich die Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2012 und Folgejahre somit als rechtmäßig und war die Beschwerde daher als unbegründet abzuweisen. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom , 2009/15/0151, ausgesprochen, dass ein bei einem eine selbständige juristische Person darstellenden Verein angestellter Dienstnehmer seine Dienste nicht gegenüber dem Staat Liechtenstein oder einer liechtensteinischen Gebietskörperschaft erbringt und daher schon aus diesem Seite 5 von 6

16 Grund ein dem Art. 19 DBA-Liechtenstein subsumierbarer Sachverhalt nicht vorliegt. Die im Beschwerdefall maßgebliche Rechtsfrage ist damit höchstgerichtlich geklärt, eine (ordentliche) Revison ist daher nicht zulässig. Feldkirch, am 1. Juli 2015 Seite 6 von 6

17 BUNDESFINANZHOF Urteil vom , I R 47/14 Besteuerung von in Deutschland ansässigem Flugzeugführer einer österreichischen Fluggesellschaft Leitsätze 1. Vergütungen für Dienstleistungen, die ein im Inland ansässiger Flugzeugführer eines in Österreich ansässigen Unternehmens an Bord eines Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr erbringt, werden in Deutschland nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee i.v.m. Art. 15 Abs. 5 DBA-Österreich 2000 abweichend von der im Abkommen ansonsten vereinbarten Freistellungsmethode nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Österreich 2000 unter Anrechnung der österreichischen Steuer besteuert. Die Anwendung der Anrechnungs- statt der Freistellungsmethode ist nicht gleichheitswidrig. 2. Die Zuweisung des Besteuerungsrechts an denjenigen Vertragsstaat, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Luftverkehrsunternehmens befindet, umfasst auch den Teil der Tätigkeit des Flugzeugführers, den er nicht an Bord eines Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr, sondern auf dem Boden erbringt, wenn die Tätigkeit am Boden der Arbeit an Bord dient oder der eigentlichen Arbeit an Bord inhaltlich verbunden ist. Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 3. Juni K 2730/11 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Rechtsstreits übertragen. Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte im Streitjahr 2008 seinen Wohnsitz im Inland. Er war für eine in Österreich ansässige Fluglinie als Flugzeugführer tätig. Seine Bruttobezüge in Höhe von ,88 EUR aus dieser Tätigkeit wurden im Streitjahr in Österreich der Besteuerung unterworfen. 2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte --im Ergebnis und nach diversen Änderungsbescheiden-- die vom Kläger vereinnahmten Bezüge zu einem Teilbetrag von EUR (= 24,4 v.h.) nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.v.m. Art. 15 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der

18 Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 734, BStBl I 2002, 584) --DBA-Österreich als steuerfrei und berücksichtigte diesen Betragsteil nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Österreich 2000 bei der Berechnung des Steuersatzes. Den verbleibenden Betragsteil von EUR (= 75,6 v.h.) bezog das FA in die Bemessungsgrundlage ein und rechnete die darauf in Österreich gezahlte Einkommensteuer von EUR (= 75,6 v.h. von EUR) nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee i.v.m. Art. 15 Abs. 5 DBA-Österreich 2000 i.v.m. 34c Abs. 6 Satz 2 und Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) auf die hiernach festgesetzte Einkommensteuer an. Den Aufteilungsschlüssel von 24,4 v.h. zu 75,6 v.h. berechnete das FA nach dem Verhältnis der Gesamtarbeitszeit des Klägers und dessen tatsächlichen Flugeinsatzzeiten über deutschem Hoheitsgebiet. 3 Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage, mit welcher er in vollem Umfang die Freistellung seiner Bezüge nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.v.m. Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 beanspruchte: Die Anwendung von Art. 15 Abs. 5 DBA-Österreich 2000 und die dafür vereinbarte sog. Anrechnungsmethode in Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee i.v.m. Art. 15 Abs. 5 DBA-Österreich 2000 führten zu nicht hinnehmbaren Ergebnissen, namentlich einer Doppelbesteuerung mit finanziellen Nachteilen "in Höhe von mehreren tausend Euro pro Jahr" gegenüber Arbeitnehmern anderer Berufsgruppen. Es führe gleichzeitig zu einer diskriminierenden Wirkung in Abhängigkeit vom Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Denn vergleichbare Vergütungen in Deutschland ansässiger Mitarbeiter von im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugen würden in Deutschland von der Besteuerung freigestellt, wenn das Flugunternehmen seinen Unternehmenssitz in einem Drittstaat habe, mit dem man --wie das aus deutscher Sicht üblich sei-- die sog. Freistellungsmethode vereinbart habe. Ein Steuerpflichtiger in seiner Situation werde faktisch gezwungen, zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung "wenige Kilometer hinweg von Deutschland nach Österreich" umzuziehen. Die im DBA-Österreich 2000 getroffene Regelung sei überdies ohnehin nicht konsistent. Denn im umgekehrten Fall stehe das Besteuerungsrecht für in Österreich ansässige Mitarbeiter an Bord im internationalen Flugverkehr eingesetzter Luftfahrzeuge von in Deutschland ansässigen Unternehmen Deutschland zu; in Österreich würden solche Einkünfte jedoch nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 i.v.m. Art. 15 Abs. 5 DBA-Österreich 2000 freigestellt und unterlägen dort lediglich dem Progressionsvorbehalt. Aus Gründen des Gleichheitsgebots sei deswegen auch in seinem Fall ausschließlich die sog. Freistellungsmethode anzuwenden. Teile man diese Auffassung nicht und halte man eine Aufteilung für notwendig, sei diese jedenfalls nach der Dienst-/Arbeitszeit zu berechnen, nicht aber nach den Flugeinsatzzeiten über deutschem Hoheitsgebiet. Eine Aufteilung der Vergütung nur anhand der reinen Flugzeiten führe zu unsachgemäßen Resultaten, da die Vergütung nicht nur nach Flugstunden, sondern nach Dienstzeit bezahlt werde, welche auch sog. Briefing-Zeiten, die Bodenzeiten und Übernachtungen in vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Hotels, die Zeiten der An- und Abreise u.ä. enthalte, und diese Zeiten würden nicht an Bord der Flugzeuge, sondern in Österreich verbracht. Es sei hiernach lediglich ein Anteil von 7,76 v.h. als Arbeitszeit in Deutschland anzusetzen.

19 4 Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) München wies sie mit Urteil vom 3. Juni K 2730/11 als unbegründet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1854 abgedruckt. 5 Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dadurch abzuändern, dass die Einkommensteuer für 2008 auf Null EUR herabgesetzt wird. 6 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Entscheidungsgründe 7 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen Entscheidung ist in den beiden Streitpunkten --der Frage nach der gleichheitswidrigen Anwendung der sog. Anrechnungsmethode sowie nach dem Schlüssel der anteilig auf die Anrechnungsmethode entfallenden Einkünfte des Klägers-- nicht zu beanstanden. Ungeklärt bleibt derzeit aber die Frage danach, ob das FA die österreichische Einkommensteuer unter Berücksichtigung jener Maßgaben angerechnet hat, die 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 zwischenzeitlich in Gestalt von 52 Abs. 34a EStG 2009 i.d.f. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22. Dezember EStG 2009 n.f.-- (BGBl I 2014, 2417) rückwirkend auch für das Streitjahr bestimmt. Das muss das FG im zweiten Rechtsgang beantworten Der Kläger hatte im Streitjahr seinen Wohnsitz in Deutschland. Er unterfällt deswegen gemäß 1 Abs. 1 EStG 2002 hier mit seinem Welteinkommen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Dieser Steuerpflicht ist auch der Arbeitslohn ( 19 EStG 2002) unterworfen, den er als angestellter Flugzeugführer für die in Österreich ansässige Fluggesellschaft im Streitjahr vereinnahmt hat Das Besteuerungsrecht für diesen Arbeitslohn steht Österreich zu. Auch in Deutschland ist der Lohn aber in die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer einzubeziehen, allerdings unter Anrechnung der österreichischen Steuer, die für diese Einkünfte gezahlt worden ist: 10 a) Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so

20 dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000). Ungeachtet der Bestimmungen des Art. 15 Abs. 1 bis 4 DBA-Österreich 2000 dürfen Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord u.a. eines Luftfahrzeuges, das im internationalen Verkehr betrieben wird, ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (Art. 15 Abs. 5 DBA- Österreich 2000). Das ist hier für jene Arbeit, die vom Kläger an Bord eines von seinem in Österreich ansässigen Arbeitgeber im internationalen Verkehr eingesetzten Luftfahrzeuges ausgeübt wird, Österreich. 11 b) In Deutschland werden bei einer dort ansässigen Person --wie im Streitjahr auch der Kläger-- solche Einkünfte aus der Republik Österreich nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Österreich 2000 ausgenommen, die --so erfordert es die Vorschrift in ihrer ersten Voraussetzung-- nach dem Abkommen in Österreich besteuert werden dürfen; Deutschland behält nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Österreich 2000 aber das Recht, die so ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte zu berücksichtigen. Das alles gilt nach der in Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Österreich 2000 enthaltenen zweiten Voraussetzung aber nur für solche Einkünfte, welche nicht unter Buchst. b der Vorschrift fallen. Und Letzteres betrifft nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Österreich 2000 Einkünfte, die nach Art. 15 Abs. 5 DBA- Österreich 2000 in Österreich besteuert werden dürfen, also die Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord u.a. eines Luftfahrzeuges, das im internationalen Verkehr betrieben wird, ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Auf solche Einkünfte findet Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Österreich 2000 keine Anwendung. Vielmehr wird auf die deutsche Steuer vom Einkommen für solche Einkünfte unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die österreichische Steuer angerechnet, die nach österreichischem Recht und in Übereinstimmung mit dem Abkommen für diese Einkünfte gezahlt worden ist. Das ist die Situation des Streitfalls und darüber besteht unter den Beteiligten im Grundsatz und "nach den Buchstaben des Gesetzes" auch kein Streit Statt der sog. Freistellungsmethode haben sich die Vertragsstaaten in Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Österreich 2000 für bestimmte Einkünfte --und auch diejenigen des Klägers-- hiernach auf die sog. Anrechnungsmethode verständigt, um eine Doppelbesteuerung der abkommensberechtigten und in Deutschland ansässigen Personen zu vermeiden. Das hält der Kläger für gleichheits- und damit nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) für verfassungswidrig. Er sieht sich gegenüber anderen Berufsgruppen in einer ihm vergleichbaren Situation ohne tragfähigen Unterscheidungsgrund als benachteiligt. Dem ist nicht beizupflichten. 13 a) Dabei kann im Kern auf das Erkenntnis des österreichischen Verfassungsgerichtshofs vom 23. Juni 2014 SV2/2013, ECLI:AT:VFGH:2014:SV2.2013, <abrufbar unter

21 3_13SV00002_01> zurückgegriffen werden, das (auf Vorlage des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs, s. dazu auch Senatsbeschluss vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, BFHE 244, 1, BStBl II 2014, 791, dort unter B.II.3.b cc aaa der Entscheidungsgründe; Aigner/Kofler/Tumpel, Spektrum der Rechtswissenschaft 2014, 1) zu einer mit dem Streitfall vergleichbaren Ausgangsfrage (jedoch im Hinblick auf gewerbliche Einkünfte und die dafür vereinbarte Anrechnungsmethode einerseits und Einkünfte aus selbständiger Arbeit und die dafür vereinbarte Freistellungsmethode andererseits bezogen auf das Abkommen zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. November 1969, [österreichisches] BGBl Nr. 24/1971) ergangen ist. Dort heißt es unter Gliederungspunkt 2.3. der Entscheidungsgründe 14 " Doppelbesteuerungsabkommen sind --idr bilaterale-- völkerrechtliche Verträge, in denen die Vertragspartner innerhalb des persönlichen und des sachlichen Anwendungsbereichs des Abkommens die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Vertragstaaten mit dem Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung regeln. Zu den zentralen Bestimmungen jedes Doppelbesteuerungsabkommens zählen Regelungen, welche die Zuteilung der Besteuerungsrechte festlegen (Verteilungsnormen). Diese bestimmen für die jeweiligen im Abkommen angeführten Einkünfte, ob der jeweilige Vertragstaat völkerrechtlich berechtigt ist, einen innerstaatlich bestehenden Besteuerungsanspruch durchzusetzen, oder ob er nach diesem Vertrag verpflichtet ist, auf den innerstaatlich bestehenden Anspruch zu verzichten. Das DBA Liechtenstein sieht in diesem Zusammenhang sowohl für Unternehmensgewinne (Art. 7) wie auch für selbständige Einkünfte (Art. 14) vor, dass das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zukommt und der andere Vertragstaat (Quellenstaat) ein Besteuerungsrecht nur insoweit hat, als die Einkünfte einer im anderen Vertragstaat gelegenen Betriebsstätte bzw. einer festen Einrichtung zugerechnet werden können. Für jene Fälle, in denen ein Doppelbesteuerungsabkommen in einer Verteilungsnorm dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht einräumt, bestimmen die Methodenartikel eines Doppelbesteuerungsabkommens, nach welcher Methode die Vermeidung der Doppelbesteuerung zu erfolgen hat. Hierbei kommen grundsätzlich zwei Methoden in Betracht: Nach der Befreiungsmethode verzichtet der Ansässigkeitsstaat auf die Besteuerung der im Quellenstaat erzielten Einkünfte unter Progressionsvorbehalt; nach der Anrechnungsmethode werden die im Quellenstaat erzielten Einkünfte vom Ansässigkeitsstaat unter Anrechnung der im Quellenstaat erhobenen Steuer belastet. Welche der beiden Methoden zur Anwendung gelangt, richtet sich nach der völkerrechtlichen Vereinbarung der betroffenen Staaten. Art. 23 Abs. 1 des DBA Liechtenstein sieht als Ausgangsregelung für eine in Österreich ansässige Person die Befreiungsmethode vor: Soweit Einkünfte nach dem Abkommen in Liechtenstein besteuert werden, nimmt Österreich diese Einkünfte von der Besteuerung aus. Für Unternehmensgewinne wird in Art. 23 Abs. 2 DBA Liechtenstein die Anrechnungsmethode vorgesehen, nach der Österreich die in Liechtenstein für dort steuerpflichtige Einkünfte bezahlte Steuer auf die in Österreich

22 einzuhebende Steuer anrechnet. Für Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger in Liechtenstein im Rahmen einer dort gelegenen festen Einrichtung erzielt, kommt somit die Befreiungsmethode zur Anwendung. Während Unternehmensgewinne unter Anrechnung der in Liechtenstein bezahlten Steuer in Österreich besteuert werden, unterliegen Einkünfte aus selbständiger Arbeit (lediglich) der vergleichsweise weit geringeren Besteuerung in Liechtenstein Wenn der Verwaltungsgerichtshof hinsichtlich der Methodenkombination für Unternehmensgewinne und Einkünfte aus selbständiger Arbeit meint, dass es einer sachlichen Rechtfertigung bedürfe, wenn innerhalb eines Abkommens von einem Vertragstaat eine Kombination zwischen den beiden Methoden gewählt würde, um dadurch eine Gruppe in einem nicht nur untergeordneten Ausmaß zu privilegieren, und er eine solche Rechtfertigung nicht zu erkennen vermag, ist Folgendes zu berücksichtigen: Der Verfassungsgerichtshof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass es dem Gesetzgeber frei steht, für die verschiedenen Einkunftsarten des EStG 1988 auch spezifische Regelungen zu treffen, wenn diese jeweils sachlich gerechtfertigt sind (VfSlg /2006). Eine solche Rechtfertigung liegt entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im vorliegenden Fall vor...." 15 b) Diese Ausführungen macht der erkennende Senat sich vollumfänglich zu eigen. Sie passen mit den gebotenen Modifikationen auch auf die vom Kläger inkriminierte Anrechnungsmethode, auf die sich Deutschland und Österreich im DBA- Österreich 2000 für die in Rede stehenden Einkünfte aus der Tätigkeit von Flugpersonal im internationalen Verkehr bei Personen, welche in Deutschland ansässig sind, verständigt haben. Die sachlichen Gründe für diese --von der sog. Freistellungsmethode als Regelmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Österreich 2000 abweichende-- Methodenwahl liegen auf der Hand: Sie ist zum einen in den Besonderheiten dieser Tätigkeit des Flugpersonals begründet, die eine tätigkeitsortbezogene Besteuerungszuordnung erschweren und die deswegen die Begründung für die Sonderregelung des Art. 15 Abs. 5 DBA-Österreich 2000 geben, welche Art. 15 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) entspricht. Grund dafür ist zum anderen --damit einhergehend-- die erkennbare Absicht der deutschen Verhandlungsseite, jedenfalls eine Einmalbesteuerung der Einkünfte aus jenen Tätigkeiten sicherzustellen. Diese Einmalbesteuerung lässt sich vermittels der Anrechnungsmethode naturgemäß eher gewährleisten als bei der Freistellungsmethode, die prinzipiell nicht auf einer tatsächlichen, sondern lediglich auf einer virtuellen Besteuerung im anderen Vertragsstaat aufbaut (vgl. dazu umfassend Senatsbeschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFHE 236, 304). Gerade bei im internationalen Verkehr tätigem Flugpersonal besteht ersichtlich die Befürchtung, dass es aufgrund dessen zu Besteuerungsdefiziten bis hin zur sog. doppelten Nichtbesteuerung kommen kann (s.a. Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., 50d Rz 35a, m.w.n.). Es entspricht deswegen auch und ebenso erkennbar der jüngeren Verhandlungspolitik und Verhandlungsstrategie Deutschlands, (u.a.) für derartige Einkünfte an Stelle der