pwc Mandanteninformation CC "Steuern der Touristik" Umsatzsteuer BMF-Schreiben vom 4. September 2009 Grundlegende Neuregelung der Ortsbestimmungen

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1 pwc Mandanteninformation CC "Steuern der Touristik" Umsatzsteuer BMF-Schreiben vom 4. September 2009 Die Inhalte sind urheberrechtlich geschützt. Grundlegende Neuregelung der Ortsbestimmungen bei Dienstleistungen ab Der Rat der Europäischen Union hat am drei Rechtsakte für den Bereich der Umsatzsteuer verabschiedet, das sog. Mehrwertsteuer-Paket, die ab Anwendung finden. Bedeutendster Rechtsakt ist die EU- Richtlinie 2008/8/EG zur Änderung der Ortsbestimmungen bei Dienstleistungen. Die Neuregelung ab 2010 betrifft vor allem Dienstleistungen an Unternehmer: Der bisherige Grundsatz der Besteuerung am Sitz des Leistungserbringers resp. Leistungsträgers wurde aufgegeben. Dienstleistungen an einen Unternehmer werden nunmehr grundsätzlich im Land des Empfängers besteuert. Nur bei einigen Dienstleistungen wird von diesem Grundsatz abgewichen, insbesondere bei Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, bei Personenbeförderungen, bei der kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln und bei Restaurationsleistungen inkl. der sog. "Moving Meals". Bei einer dem Empfängerortsprinzip unterliegenden Dienstleistung an einen EU- Unternehmer, die durch einen nicht im Mitgliedsstaat des B2B-Leistungsempfängers ansässigen Unternehmer erbracht wird, wird die Steuerschuld verpflichtend auf den Empfänger übertragen (sog. Reverse Charge). Dabei hat ein EU-Leistungserbringer die Dienstleistung in seinem Mitgliedsstaat neben der Erklärung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung auch in einer Zusammenfassenden Meldung (sog. ZM) zu erfassen. Bei der Erbringung von Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige bleibt es grundsätzlich bei den bisherigen Regelungen. Allerdings wurden u.a. für die Vermietung von Beförderungsmitteln und Restaurationsleistungen neue Regelungen eingeführt. Die EU-Richtlinie wurde in Deutschland durch das Jahressteuergesetz 2009 vom umgesetzt. Mit Schreiben vom macht das Bundesministerium der Finanzen (BMF) Ausführungen zu den neuen Ortsbestimmungen. Dabei übernimmt das BMF grundsätzlich die Umsatzsteuer-Richtlinien zu den bisherigen Ortsregelungen und ergänzt diese. Zu anderen Aspekten des Mehrwertsteuer-Pakets, wie z. B. der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft oder den Erklärungspflichten, enthält das BMF-Schreiben leider noch keine klärenden Aussagen.

2 PricewaterhouseCoopers BMF-Schreiben vom 4. September 2009 Seite 2 Status des Leistungsempfängers Bei der Bestimmung des Besteuerungsorts wird maßgeblich danach unterschieden, ob die Dienstleistung an einen Unternehmer oder an einen Nichtunternehmer erbracht wird. Laut EU-Richtlinie gilt das Empfängerortsprinzip nicht nur für ausschließlich eine wirtschaftliche Tätigkeit (d. h. steuerbare Umsätze) ausführende Steuerpflichtige (1. Fall), sondern auch für Steuerpflichtige, die auch nichtwirtschaftliche Tätigkeiten (nicht steuerbare Vorgänge) ausführen, in Bezug auf alle an diese erbrachten Dienstleistungen (2. Fall), sowie für nicht steuerpflichtige juristische Personen, die eine USt-IdNr. besitzen (3. Fall). In der deutschen Umsetzung wird hingegen nur auf zwei Fälle abgestellt: Dienstleistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (deckt zumindest den 1. Fall der EU-Richtlinie ab) und Dienstleistungen an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-IdNr. erteilt wurde (3. Fall der EU-Richtlinie). Laut BMF-Schreiben ist Voraussetzung für die Anwendung des Empfängerortsprinzips, dass die Leistung für den unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers ausgeführt wird. Zudem wird ausgeführt, dass es bei Leistungsbezügen juristischer Personen, die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch tätig sind, darauf ankommt, ob die Leistung für das Unternehmen ausgeführt worden ist (2. Fall der EU-Richtlinie). Selbst wenn diese juristische Person eine USt-IdNr. hat, soll dies zu keiner anderen Beurteilung führen. Nachweis der Unternehmereigenschaft Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung würde dazu führen, dass nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, die eine USt-IdNr. haben, voll umfänglich unter das Empfängerortsprinzip fallen (3. Fall der EU-Richtlinie), hingegen nur teilweise unternehmerisch tätige juristische Personen nur hinsichtlich ihres unternehmerischen Bereichs. Diese Auffassung widerspräche der Intention des EU-Gesetzgebers und würde den 2. Fall der EU-Richtlinie nicht vollständig abbilden. Auch wenn die Feststellung, ob der Leistungsempfänger Unternehmer ist bzw. diesen gleichgestellt wird, für die Anwendung der richtigen Leistungsortsbestimmung ausschlaggebend ist, so sieht weder die EU-Richtlinie noch das UStG eine Nachweispflicht vor. Das BMF-Schreiben geht hingegen von einer Nachweispflicht aus. Die Art des Nachweises ist nicht vorgeschrieben. Allerdings sieht das BMF-Schreiben eine Vereinfachung vor: Verwendet der Leistungsempfänger eine USt-IdNr., so kann der Leistungserbringer davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Dienstleistung für den unternehmerischen Bereich bezogen wird. Dies gilt auch, wenn sich nachträglich die Vermutung als falsch erweist. Als Voraussetzung für diese Vertrauensschutzregelung verlangt das BMF jedoch, dass sich der leistende Unternehmer die Gültigkeit der USt-IdNr. sowie den Namen und die Anschrift der Person des Leistungsempfängers durch das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) hat bestätigen lassen (sog. qualifizierte Bestätigung). Das BMF äußert sich nicht dazu, wie oft diese Bestätigung bei regelmäßigen Leistungsbeziehungen einzuholen ist.

3 PricewaterhouseCoopers BMF-Schreiben vom 4. September 2009 Seite 3 Die Verwendung der USt-IdNr. soll grundsätzlich aktiv vor Leistungsbezug erfolgen und schriftlich (z. B. im Auftrag) dokumentiert sein. Das BMF lässt es aber auch zu, dass im Rahmen der Anlage der Stammdaten eine Erklärung des Kunden aufgenommen wird, dass diese USt-IdNr. bei allen künftigen Aufträgen verwendet werden soll. Da im Drittland ansässige Unternehmer keine USt-IdNr. haben, soll der Nachweis über eine Unternehmerbescheinigung erfolgen. Allerdings kennen nicht alle Drittstaaten derartige Bescheinigungen. Auch wird die Nachweispflicht nicht auf Zweifelsfälle eingeschränkt. Eine Ausnahme von der Nachweispflicht bei im Drittland ansässigen Empfängern entfällt nur dann, wenn die Leistungen auch bei einem Nichtunternehmer dem Empfängerortsprinzip unterliegen würden, so dass der Status unerheblich ist. Betriebsstätte Sofern der Leistungsträger eine Betriebsstätte involviert, ist laut BMF-Schreiben darauf abzustellen, ob die Dienstleistung von dort ausgeführt wird, d. h. die wesentlichen Arbeiten durch die Betriebsstätte vorgenommen werden. Bedeutender ist die Frage, ob bei einem unternehmerisch tätigen Leistungsempfänger die Leistung gegenüber dem Stammhaus oder seiner Betriebsstätte erbracht wird. Hier übernimmt das BMF-Schreiben im Wesentlichen die bisherigen Umsatzsteuer-Richtlinien. Die Dienstleistung muss ausschließlich oder überwiegend für die Betriebsstätte bestimmt sein. Auftragserteilung und Bezahlung sind nicht ausschlaggebend. Ist die Zuordnung nicht möglich, gilt die Leistung am Sitz des Leistungsempfängers ausgeführt. Im Zweifelsfall soll sich die Zuordnung nach der verwendeten USt-IdNr. richten. Grundstücksbezogene Leistungen Für Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, z. B. Hotelübernachtung oder Ferienhausvermietung, ergeben sich ab keine Änderungen. Dementsprechend gilt weiterhin das sog. Belegenheitsprinzip, d. h. eine Hotelübernachtung unterliegt dort der Umsatzsteuer, wo die vermietete Immobilie steht. Beförderungsleistungen Restaurationsleistungen Die umsatzsteuerliche Beurteilung der Personenbeförderung im B2C- und B2B- Geschäft orientiert sich weiterhin am Streckenprinzip. Eine Änderung der Rechtslage ist nicht eingetreten. Restaurations- und Cateringleistungen unterliegen zukünftig dem Konsumortprinzip. Der für die Umsatzsteuer maßgebliche Leistungsort orientiert sich also daran, wo Speisen und Getränke tatsächlich verzehrt werden. Damit endet die seit Mitte 1998 bestehende Doppelbesteuerung im B2B-Reiseverkauf, wovon insbesondere die Paketerbranche sowie Kettengeschäfte zwischen Reiseveranstaltern betroffen waren. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf das BFH-Urteil vom , in welchem DRV und VPR in einem gemeinsamen Musterverfahren haben feststellen lassen, dass die o. g. Doppelbesteuerung auch in der Vergangenheit nicht mit dem im EU-Recht fixierten Neutralitätsgrundsatz vereinbar ist. Bislang steht allerdings noch eine Veröffentlichung dieses wegweisenden Urteils im Bundessteuerblatt aus. Es ist nun an der Finanzverwaltung, zur Gewährleistung von Rechtssicherheit und einheitlicher Rechtsanwendung möglichst kurzfristig für eine verbindliche Veröffentlichung der Entscheidung Sorge zu tragen

4 PricewaterhouseCoopers BMF-Schreiben vom 4. September 2009 Seite 4 und die Rechtsgrundsätze über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. "Moving Meals" Bewegte Restaurationsleistungen in Flugzeugen, der Bahn oder auf Schiffen unterliegen ab wie das bei Bordlieferungen schon immer der Fall ist - dem sog. Abgangsortprinzip. Bei innergemeinschaftlichen Personenbeförderungen ausgeführte "Moving Meals" sind daher einheitlich jeweils in dem EU- Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen, in welchem die Reise beginnt. Dies hat zur Folge, dass sich die betroffenen Carrier in allen Abgangs- Mitgliedstaaten steuerlich registrieren lassen müssen. Für im EU-Verkehr aktive Airlines wird in diesem Zusammenhang von Bedeutung sein, ob eine im deutschen Umsatzsteuerrecht verankerte Umsatzsteuerbefreiung für "Swimming Meals" (vgl. 4 Nr. 6e UStG) in analoger Anwendung auch für "Flying Meals" zu beachten ist. Insoweit ist ein Verfahren beim Finanzgericht Berlin anhängig, das vom Competence Center "Steuern der Touristik" geführt wird. Handling Fees Handling Fees der Zielgebietsagenturen unterliegen nach deutscher Rechtsauffassung zukünftig dem Reverse-Charge-Verfahren. Dementsprechend müssen deutsche Veranstalter und veranstaltende Reisebüros darauf achten, das bisherige Abrechnungsprocedere (= Bruttoeingangsrechnung) umzustellen auf eine Nettorechnung, die dann in Deutschland zu 19 % der Umsatzsteuer unterliegt. Diese Reverse-Charge-Umsatzsteuer ist, da sie eine Reisevorleistung betrifft, nicht erstattungsfähig. Es zeichnet sich derzeit bereits ab, dass die umsatzsteuerliche Qualifikation von Handling Fees in den Mitgliedstaaten unterschiedlich vorgenommen wird, so dass eine Doppelbesteuerung droht, wenn beispielsweise der Zielgebietsstaat weiterhin lokale Umsatzsteuer erhebt. Sonstige Dienstleistungen Vermittlungsleistungen Dasselbe Problem der Doppelbesteuerung besteht in allen Drittlandsfällen, wenn beispielsweise Handling Fees in der Türkei mit lokaler Umsatzsteuer belastet sind und zusätzlich in Deutschland Reverse-Charge-Umsatzsteuer abgeführt werden soll. In dieser Angelegenheit steht der DRV mit dem BMF in engem Kontakt, um eine möglichst pragmatische Lösung zu erreichen. Dem Vernehmen nach ist ein klärendes Erläuterungsschreiben in Vorbereitung. Neu sind die Formulierungen zur kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln (= Wasserfahrzeuge bis zu 90 Tage, im Übrigen (z. B. Kfz-Vermietung) bis 30 Tage), die jedoch keine über die neue gesetzliche Regelung hinausgehenden wesentlichen Erkenntnisse enthalten. Besteuert wird, wo das Beförderungsmittel tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Für sonstige Leistungen im Bereich Kunst, Kultur, Unterricht, Unterhaltung, Sport etc. gilt weiterhin, dass sich der Leistungsort danach richtet, wo die jeweilige Tätigkeit ausgeführt wird. Weitere Anpassungen ab 2011 hat das BMF noch nicht kommentiert. Der Leistungsort für Vermittlungsleistungen ist im B2C-Geschäft unverändert, d. h. er richtet sich weiterhin danach, wo die vermittelte Leistung erbracht wird. Für das B2B-Reisegeschäft findet generell das Reverse-Charge-Verfahren Anwendung, so dass Vermittlungsentgelte im Firmenkundendienst zukünftig am Sitz des ausländischen Leistungsempfängers besteuert werden, was eine begrüßenswerte Verfahrensvereinfachung darstellt.

5 PricewaterhouseCoopers BMF-Schreiben vom 4. September 2009 Seite 5 Bei der Vermittlung von grundstücksbezogenen Leistungen (z. B. Hotel) steht das BMF derzeit jedoch auf dem Standpunkt, dass sich der Leistungsort am Belegenheitsort des Grundstücks befindet, was zur Folge hätte, dass sich Business Travel Provider grundsätzlich in allen Ländern, in denen sie Hotelunterkünfte vermitteln, steuerlich registrieren lassen und Rechnungen mit ausländischer Umsatzsteuer erstellen müssten. Zudem wären die Business Traveller verpflichtet, ihren Vorsteueranspruch aus der Vermittlungsleistung ebenfalls im Vergütungswege geltend zu machen. Diesbezüglich steht der DRV mit dem BMF sowie der EU-Kommision in Kontakt, um mit der Anwendung des generellen Reverse Charge auch auf die B2B-Hotelvermittlung die einzig pragmatische und administrierbare Regelung, die naturgemäß noch auf EU-Ebene abzustimmen ist, zu gewährleisten. Die im Zusammenhang mit dem Verkauf internationaler Flugtickets von Reisebüros erhobenen Service Fees bestehende 5 %-25 %-Regelung findet weiterhin Anwendung. Veranstalter nur mittelbar betroffen Klassische Reiseveranstalter, die der Margensteuer des 25 UStG unterfallen, sind von den Neuregelungen nicht direkt betroffen. Mittelbare Auswirkungen ergeben sich allerdings im Zusammenhang mit Handling Fees der Zielgebietsagenturen. An den EU-weiten Besteuerungsdivergenzen aus teils optionaler, teils verpflichtender Anwendung von 25 UStG auf das B2B-Reisegeschäft hat sich nichts geändert. Anzahlungen Das BMF-Schreiben trifft keine Aussage darüber, ob die Neuregelungen auch auf Anzahlungen vor 2010 anwendbar sind. Erklärungspflichten Anwendungszeitpunkt Schlussbemerkung Das BMF-Schreiben enthält zwar einen Abschnitt zum Besteuerungsverfahren, einschließlich der Erklärungspflichten, allerdings handelt es sich hierbei um allgemeine Aussagen. Es bleibt abzuwarten, welche Differenzierungen die Formulare (Umsatzsteuer-Voranmeldungen, Umsatzsteuerjahreserklärungen) ab 2010 bei der Erklärung der diversen eingekauften bzw. erbrachten Dienstleistungen vorsehen. Zudem ist das Format der Zusammenfassenden Meldung weiterhin offen. Das Schreiben ist auf Umsätze nach dem anwendbar. Die entsprechenden Abschnitte der Umsatzsteuer-Richtlinien sind ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anwendbar. Insbesondere bei der Umsetzung der EU-Richtlinie zum Dienstleistungsort ist entscheidend, dass alle Mitgliedsstaaten die EU-Richtlinie gleichlautend und mit einheitlicher Interpretation in nationales Recht umsetzen. Es ist zu hoffen, dass die EU-Kommission zeitnah zur Einführung entsprechende Klärungen herbeiführt. Eine entsprechende Verordnung ist wohl geplant. Vor diesem Hintergrund bleibt abzuwarten, ob z.b. die Sichtweise des BMF und des deutschen Gesetzgebers zum Begriff des unternehmerischen Leistungsempfängers sowie zur Vermittlung im B2B-Reisegeschäft Bestand haben wird. Darüber hinaus ist zu hoffen, dass das BMF sich möglichst bald zu den konkreten Erklärungspflichten ab 2010 äußert und die entsprechenden Vordrucke pu-

6 PricewaterhouseCoopers BMF-Schreiben vom 4. September 2009 Seite 6 bliziert, damit Unternehmer rechtzeitig entsprechende Vorbereitungen treffen können. Insbesondere geht es hier um eine Änderung von Einstellungen am ERP-System. Ansprechpartner Unsere Umsatzsteuer-Experten stehen Ihnen gerne für Fragen zur Verfügung: RA/StB Dr. Volker M. Jorczyk PricewaterhouseCoopers AG WPG Competence Center "Steuern der Touristik" Moskauer Straße Düsseldorf Tel.: volker.jorczyk@de.pwc.com September 2009 PricewaterhouseCoopers bezeichnet die PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und die anderen selbstständigen und rechtlich unabhängigen Mitgliedsfirmen der PricewaterhouseCoopers International Limited.