NWB Studium Betriebswirtschaft. Einführung in die. internationale. Rechnungslegung. nach IFRS. Von Professor Dr. Hanno Kirsch

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1 NWB Studium Betriebswirtschaft Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS Von Professor Dr. Hanno Kirsch 10., vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage

2 INHALTS Vorwort Abkürzungsverzeichnis V XIX 1. Entwicklung und Bedeutung der internationalen Rechnungslegung Entwicklung von IASC/IASB Historische Entwicklung von IASC/IASB Aktuelle Organisation des IASB Entwicklungsprozess von Standards und Interpretationen Standards Interpretationen Bedeutung der internationalen Rechnungslegung Anerkennung durch IOSCO Anerkennung durch EU Auswirkung auf die deutsche Rechnungslegung 9 Literaturverzeichnis Allgemeine Grundsätze der IFRS Zielsetzung der Finanzberichterstattung nach IFRS Qualitative Anforderungen an die Finanzberichterstattung nach IFRS Übersicht Fundamentale qualitative Anforderungen Relevanz Glaubwürdige Darstellung Zusammenwirken von Relevanz und glaubwürdiger Darstellung Fördernde qualitative Anforderungen Vergleichbarkeit Nachprüfbarkeit Zeitnähe Verständlichkeit Zusammenwirken zwischen den fördernden qualitativen Anforderungen Kosten Weitere ausgewählte Rechnungslegungsgrundsätze Grundsatz der Periodenabgrenzung Grundsatz der Unternehmensfortführung 23 VII

3 2.4 Abschlussposten Vermögenswerte Schulden Eigenkapital Ertrag Aufwand Bewertung von Abschlussposten Voraussichtliche Änderungen von Definitionen, Ansatz und Bewertung der Abschlussposten aufgrund des ED/2015/ Voraussichtliche Änderungen der Definitionen und des Ansatzes der Abschlussposten Voraussichtliche Änderungen der Bewertung der Abschlussposten Wahlrechte Offene Wahlrechte Verdeckte Wahlrechte Informationen über verdeckte Wahlrechte im IFRS-Abschluss Einschätzungen des Managements Prognosen des Managements Auslegung der IFRS-Normen 42 Literaturverzeichnis Ausgewählte Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften für den Einzelabschluss nach IFRS Immaterielle Vermögenswerte Ansatzvoraussetzungen Erstmalige Bewertung von immateriellen Vermögenswerten Folgebewertung nach der Anschaffung:- oder Herstellungskostenmethode Immaterielle Vermögenswerte mit begrenzter und unbestimmter Nutzungsdauer Planmäßige Abschreibungen Wertminderung Wertaufholung Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten Folgebewertung nach der Neubewertungsmethode Sachanlagen Ansatz und Abgrenzung Erstmalige Bewertung von Sachanlagevermögen Folgebewertung nach der Anschaffungs- oder Herstellungskostenmethode Planmäßige Abschreibungen 63 VIII

4 Wertminderung und Wertaufholung Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten Folgebewertung nach der Neubewertungsmethode Finanzinvestitionen Leasing Klassifizierung von Leasingverhältnissen Bilanzierung von Leasingverhältnissen Finanzierungs-Leasing Operatingleasing Sale-and-Lease-back-Transaktionen Fallstudie zur Leasingbilanzierung nach IAS17 und deutschem Steuerrecht Sachverhalt Aufgabenstellung Lösung Wesentliche zu erwartende Änderungen durch ED/2013/ Überblick Unterscheidung von Leasingtypen Bilanzierung von Leasingverhältnissen beim Leasingnehmer Bilanzierung von Leasingverhältnissen beim Leasinggeber Sale-and-Lease-back-Transaktionen Beteiligungen an Tochterunternehmen, gemeinschaftlichen Vereinbarungen und assoziierten Unternehmen Begriffsabgrenzungen Tochterunternehmen Gemeinschaftliche Vereinbarungen Assoziierte Unternehmen Bewertung von Beteiligungen Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen Gemeinschaftliche Tätigkeiten Vorräte Anwendungsbereich des IAS Anschaffungs- und Herstellungskosten Bewertungsvereinfachungsverfahren Niederstwerttest Finanzielle Vermögenswerte Definition und Abgrenzung Kategorien und Bewertung finanzieller Vermögenswerte Umgliederung zwischen finanziellen Vermögenswerten Strukturierte Finanzinstrumente 118 IX

5 3.6.5 Hedge-Accounting Übersicht Formen des Hedge-Accounting Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten im Rahmen des IFRS Erstmalige Klassifizierung Bewertungsmodelle für die Kategorien finanzieller Vermögenswerte Umklassifizierung finanzieller Vermögenswerte Hedge-Accounting nach IFRS Überblick Grundgeschäfte Sicherungsinstrumente Effektivität von Sicherungsbeziehungen Bilanzierung der Hedge-Beziehungen Eigenkapital Abgrenzung des Eigenkapitals Ausweis des Eigenkapitals nach IAS Erfolgsunwirksame Eigenkapitalveränderungen Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Anpassungseffekte aus der Umstellung auf IFRS Korrektur wesentlicher Bilanzierungsund Bewertungsfehler und Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Erfolgsneutrale Anpassungen der Gewinnrücklagen Neubewertungsrücklage Bewertungsergebnis aus zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerten und Cashflow-Hedges Eigene Aktien nach IFRS Bilanzierungsalternativen Cost-Method Par-Value-Method Aktienbasierte Vergütung mit echten Eigenkapitalinstrumenten Pensionspläne und Jubiläumsverpflichtungen Pensionspläne Abgrenzung von Pensionsleistungen und Einteilung von Pensionsplänen Bewertung der leistungsorientierten Pensionspläne Jubiläumsverpflichtungen 172 X

6 3.9 Sonstige Rückstellungen und Verbindlichkeiten Ansatz sonstiger Rückstellungen Allgemeine Ansatzkriterien Restrukturierungsrückstellungen Bewertung sonstiger Rückstellungen Verbindlichkeiten Abgrenzung und Ausweis Bewertung Latente Steuern Temporäre Differenzen Verlustvorträge Bewertung der latenten Steuern Ausweis der latenten Steuern 190 Literaturverzeichnis Konzernabschluss nach IFRS Konsolidierungspflicht Konsolidierungskreis Vorbereitungsmaßnahmen zur Erstellung des Konzernabschlusses Vereinheitlichung der Abschlussstichtage und der Berichtsperioden Vereinheitlichung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Währungsumrechnung Systematik der Währungsumrechnung Bestimmung der funktionalen Währung Umrechnung von Fremdwährungstransaktionen in die funktionale Währung Umrechnung von in funktionaler Währung erstellten Abschlüssen in eine Berichtswährung Umrechnung von Abschlüssen aus Hochinflationsländern Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen Vollkonsolidierung nach der Akquisitionsmethode ohne Anteile nicht beherrschender Gesellschafter Erstkonsolidierung Folgekonsolidierung Vollkonsolidierung nach der Akquisitionsmethode mit Anteilen nicht beherrschender Gesellschafter Erstkonsolidierung Folgekonsolidierung Gestaltungsspielräume des Asset-Impairment-Only-Approach 228 XI

7 4.4.4 Sonderfälle der Kapitalkonsolidierung bei Tochterunternehmen Sukzessive Konsolidierung Nachträgliche Änderungen von vorläufigen Wertansätzen des Unternehmenszusammenschlusses Eliminierung konzerninterner Salden und konzerninterner Transaktionen Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniskonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen Fallstudie zur Aufstellungeines IFRS-Konzernabschlusses Ausgangssituation Datenrahmen Konzernbilanz zum Konsolidierung von Tochter D-GmbH Konsolidierung von Tochter CH-AG Konsolidierung des assoziierten Unternehmens UK Ltd Konzernbilanz zum Konsolidierung von Tochter D-GmbH Konsolidierung von Tochter CH-AG Konsolidierung von Tochter UK Ltd Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und sonstiges Gesamtergebnis für die Zeit vom bis Literaturverzeichnis Aufstellung der IFRS-Eröffnungsbilanz Grundsatz Verbote der retrospektiven Anwendung Wahlrechte bei der retrospektiven Anwendung Unternehmenszusammenschlüsse und kumulierte Umrechnungsdifferenzen Sachanlagen, immaterielle Vermögenswerte und Finanzinvestitionen Finanzinstrumente und Beteiligungen im separaten Einzelabschluss Unterschiedliche Erstanwendungszeitpunkte von Mutterunternehmen sowie Tochterunternehmen bzw. Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen Anteilsbasierte Vergütung Angabepflichten 282 XII

8 5.5 Fallstudie zur Erstellung der IFRS-Eröffnungsbilanz auf Basis einer HGB-Handelsbilanz Sachverhalt Datenrahmen Aufgabenstellung Anpassungen zur Ableitung der IFRS-Eröffnungsbilanz Anpassungen im langfristigen Vermögen Anpassungen im kurzfristigen Vermögen Anpassungen bei den Passiva (ohne Eigenkapital) Abgrenzung latenter Steuern Aufstellung der IFRS-Eröffnungsbilanz 298 Literaturverzeichnis Gewinn-und Verlustrechnung und sonstiges Gesamtergebnis nach IFRS Aufbau der Gewinn-und Verlustrechnung Allgemeine Aufbauprinzipien GliederungsVorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung Posten der Gewinn-und Verlustrechnung Erlöse Abgrenzung Erlösrealisierungsmodell Identifikation von Verträgen mit Kunden Identifikation separater Leistungsverpflichtungen Ermittlung des Transaktionspreises Allokation des Transaktionspreises auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen Erfolgsrealisierung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtungen Behandlung von Vertragsänderungen Methoden zur Bestimmung des Leistungsfortschritts Fallstudie zur Bilanzierung von Fertigungsaufträgen bei zeitraumbezogener Erfüllung der Leistungsverpflichtung Sachverhalt Aufgabenstellung Lösung Zusätzliche Aufwendungen zur Erlangung und Aufwendungen zur Erfüllung eines Vertrags Weitere Posten des Ergebnisses aus betrieblicher Tätigkeit Posten des Gesamtkostenverfahrens Posten des Umsatzkostenverfahrens 336 XIII

9 6.2.3 Finanz- und Beteiligungsergebnis Steueraufwand Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen Anteile nicht beherrschender Gesellschafter am Periodenergebnis Sonstiges Gesamtergebnis Fallstudie zur erstmaligen Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung und des sonstigen Gesamtergebnisses nach IFRS Sachverhalt Datenrahmen Aufgabenstellung Anpassungen zur Ableitung von IFRS-Bilanz und IFRS-GuV-Rechnung und sonstiges Gesamtergebnis Anpassungen im langfristigen Vermögen Anpassungen im kurzfristigen Vermögen Anpassungen bei den Passiva (ohne Eigenkapital) Ertragsteuern und Abgrenzung latenter Steuern Aufstellung des IFRS-Abschlusses zum Abstimmungsrechnung des Gesamtergebnisses nach IFRS mit HGB 375 Literaturverzeichnis Kapitalflussrechnung nach IFRS Zweck der Kapitalflussrechnung Aufbau der Kapitalflussrechnung Formen der Aufstellung der Kapitalflussrechnung Besonderheiten der Aufstellung der Konzern-Kapitalflussrechnung Währungsumrechnungsdifferenzen Änderungen des Konsolidierungskreises Fallstudie zur derivativen Ableitung einer IFRS-Kapitalflussrechnung Sachverhalt Datenrahmen Aufgabenstellung Erstellung der Kapitalflussrechnung auf Basis von Veränderungen der Bilanzposten Erstellung der Kapitalflussrechnung nach der indirekten Methode Erstellung der Kapitalflussrechnung auf Basis von Veränderungen der Bilanzposten unter Einbeziehung der Daten der GuV-Rechnung 395 XIV

10 7.5.5 Erstellung der Kapitalflussrechnung nach der direkten Methode 395 Literaturverzeichnis Eigenkapitalveränderungsrechnung nach IFRS Bedeutung der Eigenkapitalveränderungsrechnung Gliederung des Eigenkapitals Mustergliederung der Eigenkapitalveränderungsrechnung Fallstudie zur Erstellung einer Eigenkapitalveränderungsrechnung nach IFRS Sachverhalt Aufgabenstellung Lösung Würdigung der Geschäftsvorfälle Korrektur des Periodenergebnisses Gesamtergebnisrechnung Aufstellung der Eigenkapitalveränderungsrechnung 412 Literaturverzeichnis Anhang nach IFRS Überblick Allgemeiner Teil des Anhangs Allgemeine Angabepflichten Grundlagen der Rechnungslegung Angaben zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Informationen zur Bilanz Immaterielle Vermögenswerte Sachanlagen und Finanzinvestitionen Leasing Beteiligungen an Tochterunternehmen, gemeinschaftlichen Vereinbarungen und assoziierten Unternehmen Vorräte Finanzinstrumente Eigenkapital Rückstellungen Leistungsorientierte Pensionspläne Sonstige Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen 431 XV

11 9.3.9 Latente Steuern Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und Schulden sowie aufgegebene Geschäftsbereiche Informationen zur Gesamtergebnisrechnung Erlöse aus Kundenverträgen Ergebniseffekte im Ergebnis vor aufgegebenen Geschäftsbereichen Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen Steueraufwand und -ertrag Hauptbestandteile des Steueraufwands und -ertrags Steuerliche Überleitungsrechnung Sonstige steuerliche Angabepflichten Angaben zum sonstigen Gesamtergebnis Segmentberichterstattung Grundlagen Zielsetzung Management Approach als Grundlage der Segmentberichterstattung nach IFRS Abgrenzung und Bildung der berichtspflichtigen operativen Segmente Berichtspflichten über die operativen Segmente Berichtsgrößen der operativen Segmente Überleitungsrechnungen und sonstige Angabepflichten für die operativen Segmente Sonstige Angabepflichten Generierung der Informationen für die Segmentberichterstattung (Exkurs) Weitere Pflichtangaben des Anhangs Risikoberichterstattung über Finanzinstrumente Ergebnis je Aktie Dividenden Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen Ereignisse bzw. Erkenntnisse nach dem Bilanzstichtag sowie Freigabe zur Veröffentlichung 456 Literaturverzeichnis Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS Phasen der Umstellung der Rechnungslegung Identifikation von Bilanzierungs- und Bewertungsunterschieden Ermittlung des Informationsbedarfs 460 XVI

12 Aufstellung der IFRS-Eröffnungsbilanz Erhebung des laufenden Informationsbedarfs Grundfragen der organisatorischen Durchführung der Buchführung nach IFRS und HGB Originäre Buchführung Überleitung zwischen IFRS und landesrechtlicher Rechnungslegung Überleitung zwischen IFRS und HGB Überleitung zwischen IFRS und HGB unter Einbeziehung des Steuerrechts Systemtechnische Möglichkeiten der Überleitung Ausgewählte Erweiterungen des Kontenplans zur Abbildung quantitativer Angaben im IFRS-Abschluss Anlagespiegel Finanzvermögen Rückstellungen und abgegrenzte Verbindlichkeiten Eigenkapital Angaben zu den Ertragsteuern Zahlungsströme in der Kapitalflussrechnung Konzernkontenplan und Konzernkontenrahmen 479 Literaturverzeichnis Managementberichterstattung nach IFRS Einordnung des IFRS Practice Statement Management Commentary" Zielsetzung und Abschlussadressaten des Managementberichts Prinzipien für die Erstellung eines Managementberichts e des Managementberichts 486 Literaturverzeichnis IFRS-Rechnungslegung für kleine und mittelgroße Unternehmen Grundlagen des IFRS-SME-Projekts Entwicklung Anwendungsbereich Aufbau des IFRS for SMEs"-Standards Ziele und Grundsätze der IFRS-SME-Rechnungslegung Ziele der IFRS-SME-Rechnungslegung Qualitative Anforderungen an die IFRS-SME-Rechnungslegung Ansatz- und Bewertungskonzepte Auslegung der IFRS-SME-Rechnungslegungsnormen Aufbau und Bestandteile des IFRS-SME-Abschlusses 502 XVII

13 12.4 Besonderheiten der IFRS-SME-Rechnungslegung im Einzelabschluss Immaterielle Vermögenswerte Ansatz Bewertung Sachanlagen und Finanzinvestitionen Beteiligungen Bilanzierung und Bewertung von Finanzinstrumenten Einteilung und Bewertung von Finanzinstrumenten Hedge-Accounting Bewertung leistungsorientierter Pensionspläne Besonderheiten der IFRS-SME-Rechnungslegung im konsolidierten Abschluss Einbeziehung der gemeinschaftlich geführten Unternehmen und der assoziierten Unternehmen Einheitlichkeit der Abschlussstichtage der Tochterunternehmen Bilanzierung des Goodwill nach dem IFRS for SMEs"-Standard Währungsumrechnung Zwischenergebniseliminierung aus Transaktionen mit gemeinschaftlich geführten und assoziierten Unternehmen Übergang auf die IFRS-SME-Rechnungslegung Grundsatz der Umstellung auf die IFRS-SME-Rechnungslegung Abweichungen vom Grundsatz der retrospektiven Umstellung auf die IFRS-SME-Rechnungslegung in der IFRS-SME-Eröffnungsbilanz Verbote der retrospektiven Anwendung von IFRS-SME-Rechnungslegungsvorschriften in der IFRS-SME-Eröffnungsbilanz Wahlrechte der retrospektiven Anwendung von IFRS-SME-Rechnungslegungsvorschriften in der IFRS-SME-Eröffnungsbilanz Faktisches Wahlrecht zum allmählichen Übergang auf die IFRS-SME-Rechnungslegung 520 Literaturverzeichnis 521 Stichwortverzeichnis 523 XVIII