2. Kapitel: Jahresabschluss (Einzelabschluss, Handels- und Steuerbilanz) von Dipl.-Finanzwirt StB Dieter GrÅtzner, MÅnster
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1 2. Kapitel: Jahresabschluss (Einzelabschluss, Handels- und Steuerbilanz) von Dipl.-Finanzwirt StB Dieter GrÅtzner, MÅnster
2 2. Kapitel: Jahresabschluss Inhaltsverzeichnis A. Allgemeine Grundsåtze I. Der handelsrechtliche Jahresabschluss Der Regelfall Besonderheiten bei Kapitalgesellschaften sowie bestimmten weiteren Unternehmen Kapitalgesellschaften und gleich gestellte Personengesellschaften Branchenspezifische Besonderheiten Genossenschaften Andere Großunternehmen II. Der Jahresabschluss im Interesse der Besteuerung Grundlage zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns Ermittlung des zu besteuernden Gewinns III. Geschåftsjahr Wirtschaftsjahr IV. Sprache, Wåhrungseinheit B. Der VermÇgensvergleich I. Ûberblick II. Steuerliche Grundregelungen Ausschließlich im Inland belegene Unternehmen Besonderheiten bei Unternehmen mit auslåndischen Betriebsteilen III. Die Gliederung der Bilanz und der GuV IV. Die in den Bilanzen auszuweisenden Einzelposten Allgemeines Die Aktivseite der Bilanz Allgemein zu beachtende handelsrechtliche Regelungen Sonderregelungen får Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften & Co Steuerrechtliche Sonderregelungen Die Passivseite der Bilanz Das Eigenkapital RÅckstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten Sonderposten auf Aktiv- und Passivseite V. Das Inventar als Grundlage får die Bilanzaufstellung Zeitnahe Aufstellung Erleichterungen bei der Inventur Festwert Erfassung des AnlagevermÇgens Stichprobeninventur Permanente Inventur Zeitverschobene Inventur C. Die Einzelposten der Bilanz I. Das AnlagevermÇgen Allgemeines Immaterielle VermÇgensgegenstånde Sachanlagen Seite Rdn. 252
3 Inhaltsverzeichnis Seite 3.1 Ûberblick Grundbesitz Dem Grundbesitz zuzuordnende VermÇgensgegenstånde Gebåude als Mehrheit von WirtschaftsgÅtern Technische Anlagen und Maschinen Andere Anlagen, Betriebs- und Geschåftsausstattung Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau Finanzanlagen Allgemeine Grundsåtze Finanzanlagen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Der Regelfall Abgrenzung zum UmlaufvermÇgen Besonderheiten bei Beteiligungen an Personengesellschaften Finanzanlagen auf schuldrechtlicher Grundlage II. Das UmlaufvermÇgen Ûberblick Vorråte Forderungen und sonstige VermÇgensgegenstånde III. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten IV. Aktive latente Steuern V. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der VermÇgensverrechnung VI. RÅckstellungen Allgemeine Grundsåtze RÅckstellungen får ungewisse Verbindlichkeiten RÅckstellungen får drohende Verluste aus schwebenden Geschåften AufwandsrÅckstellungen VII. Verbindlichkeiten Allgemeines Anleihen Sonstige Verbindlichkeiten VIII. Passive Rechnungsabgrenzungsposten IX. Passive latente Steuern D. Allgemeine Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsåtze I. Ausweis såmtlicher VermÇgensgegenstånde Allgemeine Zurechnungsregeln Aufwand auf im Eigentum Dritter stehende GrundstÅcke Besonderheiten bei Leasingvertrågen II. Beschrånkung auf das dem Unternehmen dienende VermÇgen Ausweis in der Handelsbilanz Steuerliches BetriebsvermÇgen Allgemeine Grundsåtze Abgrenzung zwischen BetriebsvermÇgen und PrivatvermÇgen Notwendiges BetriebsvermÇgen GewillkÅrtes BetriebsvermÇgen Notwendiges PrivatvermÇgen Rdn. 253
4 2. Kapitel: Jahresabschluss Seite 2.3 Verbindlichkeiten Grundsåtzliches Keine gewillkårten Betriebsschulden Aufteilung einer einheitlichen Schuld Ausweis des BetriebsvermÇgens Ønderungen der Beziehungen der WirtschaftsgÅter zum Betrieb WirtschaftsgÅter eines Einzelunternehmens Besonderheiten bei Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften Verbindlichkeiten Bilanzberichtigung Allgemeine Grundsåtze Keine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs Bilanzånderung III. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz får die Steuerbilanz AusÅbung von Wahlrechten Allgemeine Grundsåtze Einzelfragen E. Die Bewertungsvorschriften I. Ûberblick Handelsrechtliche Vorschriften Steuerrechtliche Vorschriften Das Verhåltnis der handelsrechtlichen zu den steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften Besonderheiten bei DM-ErÇffnungsbilanzen und den FolgeabschlÅssen II. Allgemeine Bewertungsgrundsåtze Kodifizierung verschiedener Grundsåtze ordnungsmåßiger BuchfÅhrung Going-concern-Prinzip Das Stichtagsprinzip Grundsatz der Einzelbewertung Das Vorsichtsprinzip Das Realisationsprinzip Das Imparitåtsprinzip Grundsatz der Periodenabgrenzung Grundsatz der Bewertungsstetigkeit Das Nominalwertprinzip III. Die Anschaffungskosten Allgemeine Grundsåtze Anschaffung des Bewertungsgegenstands Entgeltliche Anschaffung Besonderheiten bei Erbfall und vorweggenommener Erbregelung BerÅcksichtigung der Umsatzsteuer Ermittlung der Anschaffungskosten im Einzelfall IV. Die Herstellungskosten Begriffsbestimmung Einheitlicher Begriff nach Handels- und Steuerrecht Rdn. 254
5 Inhaltsverzeichnis Seite 1.2 Notwendigkeit der Unterscheidung zwischen Anschaffungsund Herstellungsvorgången Allgemeine Prinzipien Weitere Einzelfragen Der Herstellungsvorgang Der Regelfall Abgrenzung gegenåber Erhaltungsaufwand Die Herstellungskosten im Einzelnen Einzelkosten Allgemeines Materialkosten Sachlicher Umfang Wertermittlung FertigungslÇhne Sondereinzelkosten der Fertigung Gemeinkosten Begriff und Umfang Abgrenzung gegenåber den allgemeinen Verwaltungskosten Abgrenzung gegenåber den Vertriebskosten Wahlrechte zur Einbeziehung von Gemeinkosten in die Herstellungskosten Weitere Einzelfragen Wertverzehr des AnlagevermÇgens Zinsen, Finanzierungskosten Herstellungskosten bei Unterbeschåftigung V. Methoden zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Allgemeine Grundsåtze Gruppenbewertung Verbrauchsfolgeverfahren Die retrograde Methode VI. Die Bewertung von Entnahmen und Einlagen Begriffsbestimmungen Die einzelnen Bewertungsvorschriften Ûberblick Die Bewertung von Entnahmen Der Regelfall Die Bewertung von Spenden Entnahme von unbebauten GrundstÅcken får Wohnzwecke Die Bewertung von Einlagen Allgemeine Grundsåtze Einlagen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung Einlage einer (wesentlichen) Beteiligung Einlage von WirtschaftsgÅtern i. S. des 20 Abs. 2 EStG ÛberfÅhrung von WirtschaftsgÅtern in ein anderes inlåndisches BetriebsvermÇgen VII. Geringwertige WirtschaftsgÅter VIII. Planmåßige Abschreibungen Absetzungen får Abnutzung Ûberblick Åber die handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Regelungen Abschreibungen nach Handelsrecht Rdn. 255
6 2. Kapitel: Jahresabschluss Seite 1.2 Abschreibungen nach Steuerrecht Verhåltnis der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Regelungen zueinander Absetzungen får Abnutzung oder Substanzverringerung nach 7 EStG Bestimmung der abzuschreibenden WirtschaftsgÅter Allgemeine Grundsåtze Abgrenzung zwischen Gebåuden, sonstigen unbeweglichen und beweglichen abnutzbaren AnlagegÅtern Gebåude und Gebåudeteile als selbståndige WirtschaftsgÅter Außenanlagen Betriebsvorrichtungen Bewegliche abnutzbare AnlagegÅter Immaterielle WirtschaftsgÅter Die Abschreibung abnutzbarer AnlagegÅter ausschließlich Gebåude Abschreibung Åber die betriebsgewçhnliche Nutzungsdauer Beginn der Abschreibungen Beendigung der Abschreibungen Abschreibungen wegen außergewçhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung Besonderheiten bei der degressiven AfA nach 7 Abs. 2 EStG Gebåudeabschreibungen Allgemeine Grundsåtze Die lineare Gebåude-AfA Die degressive Gebåude-AfA Absetzungen får Substanzverringerung IX. Außerplanmåßige Abschreibungen Teilwertabschreibungen Außerplanmåßige Abschreibungen in der Handelsbilanz Ûberblick BÇrsen- oder Marktpreis, niedrigerer beizulegender Wert Der steuerliche Teilwert Ûberblick Åber die gesetzlichen Regelungen Die Teilwertvermutungen Die Bestimmung des niedrigeren Teilwerts Allgemeine Grundsåtze Fehlmaßnahmen Sinken der Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten Sinken des voraussichtlichen VerkaufserlÇses Der niedrigere Einzelveråußerungspreis Wertaufholung nach erfolgter Teilwertabschreibung X. Sonderabschreibungen und erhçhte Absetzungen Ûberblick, gemeinsame Vorschriften Allgemeines Gemeinsame Vorschriften får die Inanspruchnahme von erhçhten Absetzungen und Sonderabschreibungen nach 7a EStG Rdn. 256
7 Inhaltsverzeichnis Seite 2. Die besonders zugelassenen erhçhten Absetzungen und Sonderabschreibungen Ûberblick Åber bereits ausgelaufene Regelungen Sonderabschreibungen får kleine und mittlere Betriebe Sonderabschreibungen nach 7g a. F Sonderabschreibungen nach 7g EStG n. F ErhÇhte Absetzungen får Gebåude in Sanierungsgebieten ErhÇhte Absetzungen bei Baudenkmalen XI. Sonstige steuerliche Bewertungsfreiheiten, steuerfreie RÅcklagen, Bewertungsabschlåge Ûberblick Åber die unterschiedlichen Regelungen Bewertungsfreiheit får geringwertige WirtschaftsgÅter Ansparabschreibungen, Investitionsabzugsbetrag nach 7g EStG Ansparabschreibungen nach 7g EStG a. F Investitionsabzugsbetrag nach 7g EStG RÅcklage får Ersatzbeschaffung RÅcklage nach 6b EStG Allgemeine Grundsåtze Die begånstigten Veråußerungsgewinne Die Sechsjahresfrist des 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG Die begånstigten ReinvestitionsgÅter Die Ûbertragung der stillen Reserven Bildung und AuflÇsung einer RÅcklage Besonderheiten bei der Veråußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Behandlung von ZuschÅssen nach R 6.5 EStR XII. Verbindlichkeiten, RÅckstellungen Allgemeine Grundsåtze Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz RÅckstellungen in der Steuerbilanz F. Die Gewinn- und Verlustrechnung I. Allgemeine Grundsåtze Materielle Regelungen Formvorschriften II. Aufwendungen und Ertråge III. Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren Ûberblick Das Gesamtkostenverfahren Das Umsatzkostenverfahren Die Einzelposten des Gesamtkostenverfahrens UmsatzerlÇse ErhÇhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen Andere aktivierte Eigenleistungen Sonstige betriebliche Ertråge Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Sonstige betriebliche Aufwendungen Ertråge aus Beteiligungen Rdn. 257
8 2. Kapitel: Jahresabschluss Seite 4.10 Ertråge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des FinanzanlagevermÇgens, sonstige Zinsen und åhnliche Ertråge Besonderheiten bei GewinnabfÅhrungsvertrågen Zinsen und åhnliche Aufwendungen Außerordentliche Aufwendungen und Ertråge Steuern Die Einzelposten des Umsatzkostenverfahrens IV. Darstellung der Verwendung des Jahresergebnisses G. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben in der steuerlichen Gewinnermittlung I. Allgemeine Grundsåtze II. Betriebseinnahmen III. Sofort abziehbare Betriebsausgaben IV. Einzelfragen zum Abzug von Betriebsausgaben Betriebliche Veranlassung Allgemeine Grundsåtze Abgrenzung zwischen betrieblicher und privater Veranlassung Allgemeines Nicht aufteilbare gemischte Aufwendungen Aufteilbare gemischte Aufwendungen Schuldzinsen Die Zinsschranke nach 4h EStG Der Empfångernachweis nach 160 AO Weitere Einzelfragen Vertråge mit nahe stehenden Personen Steuern Geldstrafen und vergleichbare Sanktionen Ausbildungskosten Aufwendungen im Bereich der betrieblichen Altersversorgung V. Nichtabzugsfåhige Betriebsausgaben ( 4 Abs. 5 EStG) Ûberblick Die nicht abziehbaren Aufwendungen im Einzelnen Geschenke Aufwendungen får Bewirtungen Die Aufwendungen dem Grunde und der HÇhe nach Die erforderlichen besonderen Nachweise Aufwendungen får Gåstehåuser Aufwendungen får Jagd, Fischerei, Yachten und dgl Mehraufwendungen får Verpflegung Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb und aus Anlass doppelter HaushaltsfÅhrung Aufwendungen får ein håusliches Arbeitszimmer Die LebensfÅhrung beråhrende unangemessene Aufwendungen Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder Hinterziehungszinsen Rdn. 258
9 Inhaltsverzeichnis Seite 2.11 Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter von Organgesellschaften Schmiergelder und sonstige Vorteilsgewåhrungen Die besonderen Aufzeichnungspflichten H. Besonderheiten bei Personengesellschaften I. Die Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG durch GegenÅberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben I. Allgemeine Grundsåtze II. Die Berechtigung zur Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG III. Betriebseinnahmen IV. Betriebsausgaben V. Sonderfragen zur Vereinnahmung und Verausgabung VI. Wechsel der Gewinnermittlungsart Literaturangaben: Rdn. 259
10 2. Kapitel: Jahresabschluss A. Allgemeine Grundsåtze I. Der handelsrechtliche Jahresabschluss 1. Der Regelfall Die sich aus 238 bis 245 HGB ergebende Verpflichtung zu der FÅhrung von BÅchern, der Aufstellung einer ErÇffnungsbilanz sowie eines Abschlusses zum Schluss eines jeden Geschåftsjahres bestehend aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. 1. Kap. Rdn. 301 ff. und 354 ff.) wurde den Kaufleuten i. S. der 1 bis 7 HGB vom Gesetzgeber aus den unterschiedlichsten GrÅnden auferlegt. Sieht man von der dadurch ermçglichten Selbstkontrolle der GeschåftsfÅhrung, der Kontrolle durch die EigentÅmer ab, soll Dritten (Glåubigern, Kunden, Arbeitnehmern, der interessierten Úffentlichkeit) ein Einblick in die VermÇgensverhåltnisse sowie die Ertragslage des Unternehmens ermçglicht werden. Je nach Rechtsform des Unternehmens kommen dem Jahresabschluss weitergehende Funktionen zu. Bei den Personengesellschaften des Handelsrechts werden zusåtzlich die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen dokumentiert. Der Jahresabschluss ist Grundlage får die Ermittlung der den einzelnen Gesellschaftern zustehenden Anteile am Jahresergebnis. Dem Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften kommt zusåtzlich die Aufgabe der Rechnungslegung der Geschåftsleitung gegenåber den Gesellschaftern zu; er ist zugleich Grundlage får die notwendigen BeschlÅsse Åber die Ergebnisverwendung. Die allgemein verbindlichen Regelungen zum Ansatz und zur Bewertung der einzelnen Bilanzpositionen ergeben sich aus 246 bis 263 HGB. Kapitalgesellschaften (insbesondere AG und GmbH, aber auch die Europåische Gesellschaft SE mit Sitz im Inland) haben die ergånzenden Regelungen in 264 bis 289a HGB, die durch das BilMoG geåndert und ergånzt worden sind, zu beachten. Danach werden kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften besondere Verpflichtungen auferlegt. Eine Kapitalgesellschaft ist nach 264d HGB kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt i. S. des 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihr ausgegebene Wertpapiere i. S. des 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat. Den Kapitalgesellschaften werden durch 264a HGB gleichgestellt die OHG und die KG, bei denen nicht mindestens ein persçnlich haftender Gesellschafter eine natårliche Person ist ( 264a Abs. 1 Nr. 1 HGB). Danach unterliegt eine ausschließlich aus Kapitalgesellschaften bestehende OHG den får Kapitalgesellschaften geltenden Rechnungslegungsvorschriften. Kommanditgesellschaften haben die Vorschriften von 264 ff. HGB zu beachten, wenn der einzige Komplementår eine Kapitalgesellschaft ist oder såmtliche Komplementåre Kapitalgesellschaften sind. Damit ist die typische GmbH & Co. KG hinsichtlich der zu beachtenden Rechnungslegungsvorschriften der Kapitalgesellschaft gleichgestellt worden. Dies gilt auch, wenn der Komplementår einer KG eine GmbH & Co. KG ist, deren einziger Komplementår eine Kapitalgesellschaft ist ( 264a Abs. 1 Nr. 2 HGB). Danach kann auch eine doppelstçckige GmbH & Co. KG der Kapital- 260 GrÅtzner
11 A. Allgemeine Grundsåtze gesellschaft gleichgestellt sein. Sind mehrere Komplementåre vorhanden, von denen mindestens einer eine natårliche Person ist, liegt keine Gesellschaft i. S. des 264a HGB vor. Der Jahresabschluss ist nach 243 Abs. 3 HGB innerhalb der einem ordnungsgemåßen Geschåftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen. Dazu sind die dem PublG unterliegenden Personenunternehmen, die großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften sowie die entsprechenden Personengesellschaften innerhalb von drei Monaten nach Ende des betreffenden Geschåftsjahres verpflichtet ( 5 Abs. 1 PublG, 264 Abs. 1 HGB). FÅr kleine Kapitalgesellschaften und die gleichgestellten Personengesellschaften gilt nach 264 Abs. 1 HGB eine auf sechs Monate verlångerte Frist. Daraus wird gefolgert, dass Einzelunternehmen und die Åbrigen Personengesellschaften des Handelsrechts ihren Jahresabschluss ebenfalls innerhalb dieser Sechsmonatsfrist aufzustellen haben. 2. Besonderheiten bei Kapitalgesellschaften sowie bestimmten weiteren Unternehmen 2.1 Kapitalgesellschaften und gleich gestellte Personengesellschaften Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften wird durch 264 Abs. 1 HGB um einen 5 Anhang (vgl. 284 bis 288 HGB) erweitert. Kapitalgesellschaften werden ferner zur Aufstellung eines Lageberichts i. S. des 289 HGB verpflichtet. Diese Pflichten obliegen nunmehr auch den durch 264a HGB den Kapitalgesellschaften insoweit gleichgestellten Personengesellschaften sog. Personengesellschaften & Co. FÅr den Umfang der im Jahresabschluss zu machenden Angaben, die Verpflichtung zur PrÅfung und Offenlegung des Jahresabschlusses unterscheidet der Gesetzgeber in 267 HGB zwischen kleinen, mittelgroßen und großen Gesellschaften. Die Abgrenzung hat får nach dem beginnende Geschåftsjahre grundsåtzlich nach folgenden GrÇßenmerkmalen zu erfolgen: 4 Kleine Gesellschaft 267 Abs. 1 HGB Mittelgroße Gesellschaft 267 Abs. 2 HGB Große Gesellschaft 267 Abs. 3 HGB Bilanzsumme UmsatzerlÇse Anzahl Arbeitnehmer A A A A 250 > A > A > 250 Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i. S. des 264d HGB gelten stets als große Kapitalgesellschaften. Die AbschlÅsse der mittelgroßen und großen Gesellschaften sowie der Großunternehmen sind durch WirtschaftsprÅfer (bei mittelgroßen GmbH und mittelgroßen Per- 6 sonengesellschaften & Co. auch durch vereidigte BuchprÅfer, 319 HGB) zu pråfen ( 316 HGB, 14 PublG). Die AbschlussprÅfer werden nach 318 HGB im Regelfall von den Gesellschaftern gewåhlt. Die PrÅfung, in die die BuchfÅhrung einzubeziehen ist, hat sich nach 317 Abs. 1 HGB darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergånzenden Vorschriften des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung ein- GrÅtzner 261
12 2. Kapitel: Jahresabschluss 7 gehalten wurden. Der nach 321 HGB zu erstattende PrÅfungsbericht ist mit dem sich aus 322 Abs. 1 HGB ergebenden Beståtigungsvermerk abzuschließen, sofern keine Einwendungen zu erheben sind. Im Bedarfsfalle ist dieser Vermerk zu ergånzen, einzuschrånken oder zu versagen. Ergånzend sind von den Kapitalgesellschaften die nachfolgenden Regelungen zur Rechnungslegung zu beachten: " Aktiengesellschaft (AG) 58, 150 bis 161, 170 bis 174, 256 AktG, " Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) zusåtzlich zu den zur AG bezeichneten Sondervorschriften ( 278 Abs. 3 AktG) 286 AktG, " Gesellschaft mit beschrånkter Haftung (GmbH) 29, 42, 42a GmbHG. 8 Bei den Personengesellschaften & Co. sind folgende Besonderheiten zu beachten: " Ein Jahreabschluss nach den får Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften braucht nach 264b HGB nicht aufgestellt zu werden bei Einbeziehung der Gesellschaft in einen Konzernabschluss. " Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenåber Gesellschaftern sind gem. 264c Abs. 1 HGB gesondert auszuweisen oder anzugeben. " Das Eigenkapital ist in der sich aus 264c Abs. 2 HGB ergebenden Form auszuweisen (vgl. auch Rdn. 116 f.). " Der Ausweis des PrivatvermÇgens der Gesellschafter sowie der darauf entfallenden Aufwendungen und Ertråge wird durch 264c Abs. 3 HGB ausgeschlossen. " Bei dem Ausweis von Anteilen an Komplementårgesellschaften sind die sich aus 264c Abs. 4 HGB ergebenden Besonderheiten zu beachten Verbindlich wird der Jahresabschluss mit der Feststellung (vgl. dazu 120 ff., 163 ff. HGB, 172 ff. AktG, 42a GmbHG, 8 PublG), die innerhalb der im Einzelnen vorgesehenen Frist, die zwischen acht und elf Monaten liegt, zu erfolgen hat. Die Kapitalgesellschaften und die Personengesellschaften & Co. haben ihre JahresabschlÅsse nach 325 ff. HGB spåtestens vor Ablauf des zwçlften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschåftsjahrs beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers zur Offenlegung einzureichen. Weiter sind im Regelfall der Lagebericht, der Bericht des Aufsichtsrats, die nach 161 AktG vorgeschriebene Erklårung und, soweit sich dies aus dem eingereichten Jahresabschluss nicht ergibt, der Vorschlag får die Verwendung des Ergebnisses und der Beschluss Åber seine Verwendung unter Angabe des JahresÅberschusses oder Jahresfehlbetrags beizufågen. Erleichterungen ergeben sich får kleine Gesellschaften aus 326 HGB, får mittelgroße Gesellschaften aus 327 HGB, får bestimmte kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften aus 327a HGB. Ferner sind die sich aus 328 HGB ergebenden Regelungen zu Form und Inhalt der offen zulegenden Unterlagen zu beachten. Verletzungen der Offenlegungspflicht werden durch nach 335 HGB vom Bundesamt får Justiz festzusetzende Ordnungsgelder sanktioniert. 2.2 Branchenspezifische Besonderheiten 11 Kreditinstitute unterliegen ebenfalls den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften nach 264 ff. HGB. Zusåtzlich sind die sich aus 340 bis 340o HGB ergebenden Besonderheiten zu beachten. 262 GrÅtzner
13 A. Allgemeine Grundsåtze FÅr Versicherungsunternehmen ergeben sich die neben den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften zu beachtenden Sonderregelungen aus o HGB Genossenschaften Genossenschaften haben gem. 336 Abs. 1 HGB den Jahresabschluss, der innerhalb 13 von fånf Monaten nach dem Bilanzstichtag aufzustellen ist, um einen Anhang zu erweitern. Sie haben die allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften zu beachten. Besonderheiten ergeben sich aus " 337 HGB zur Darstellung des Eigenkapitals in der Bilanz, " 336 Abs. 2, 338 HGB zur Aufstellung des Anhangs, " 338 HGB zur Offenlegung des Jahresabschlusses, " ferner aus 33, 48, 53 und 160 GenG. Europåische Genossenschaften mit Sitz im Inland haben die Regelungen in des SCE-AusfÅhrungsgesetzes zu beachten. 2.4 Andere Großunternehmen Wirtschaftlich bedeutsamen Unternehmen, die nicht bereits nach anderen Vorschriften 14 zu einer qualifizierten Rechnungslegung verpflichtet sind, wird durch das Publizitåtsgesetz (PublG) auferlegt, einen Jahresabschluss nach den får große Kapitalgesellschaften geltenden Grundsåtzen unter Ausschluss der besonderen Bewertungsvorschriften der 279, 280 HGB aufzustellen und pråfen zu lassen sowie offen zu legen ( 5, 6, 9 PublG). Dabei handelt es sich nach 1 Abs. 1 PublG um Unternehmen, bei denen an drei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen mindestens zwei der nachfolgend aufgefåhrten GrÇßenmerkmale Åberschritten wurden: " Bilanzsumme 65 Mio A " UmsatzerlÇse 130 Mio A " durchschnittlich beschåftigte Arbeitnehmer Einzelunternehmen und die Personenhandelsgesellschaften, die keine Personengesellschaften & Co. i. S. des 264a HGB sind, werden durch 5 Abs. 2 PublG von der Aufstellung eines Anhangs und eines Lageberichts befreit. 15 Einstweilen frei 16, 17 II. Der Jahresabschluss im Interesse der Besteuerung 1. Grundlage zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns NatÅrliche Personen unterliegen u. a. mit ihren EinkÅnften aus Land- und Forstwirtschaft ( 13 14a EStG), aus Gewerbebetrieb ( EStG) und aus selbståndiger 18 Arbeit i. S. des 18 EStG der Einkommensbesteuerung. Als EinkÅnfte sind die aus diesen Aktivitåten bezogenen Gewinne zu besteuern, die nach 4 bis 7k EStG zu ermitteln sind ( 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Der Gewinn ist nach 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem BetriebsvermÇgen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem BetriebsvermÇgen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Diese Definition GrÅtzner 263
14 2. Kapitel: Jahresabschluss knåpft an die handelsrechtlichen Rechnungslegungsgrundsåtze an. Damit besteht die MÇglichkeit, den handelsrechtlichen Jahresabschluss auch zur Ermittlung des zu besteuernden Gewinns heranzuziehen. Aus diesem Grunde wird zunåchst in 140 AO bestimmt, dass die nach Maßgabe anderer Gesetze zu fåhrenden BÅcher und Aufzeichnungen auch im Interesse der Besteuerung zu fåhren sind. Abweichend davon kann bei einem Gewerbebetrieb mit Geschåftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfållt, auf unwiderruflichen Antrag gem. 5a EStG nach der im Betrieb gefåhrten Tonnage unter Anwendung eines pro 100 Nettotonnen pauschalierten Gewinns ermittelt werden, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgefåhrt wird sog. Tonnagebesteuerung. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die BMF-Schreiben v (BStBl I S. 614) und v (BStBl I S. 956) hingewiesen. Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschåftsjahren nicht mehr als A UmsatzerlÇse und A JahresÅberschuss aufweisen, kçnnen nach 241a HGB auf die FÅhrung von BÅchern und die Aufstellung eines Inventars verzichten. Im Fall der NeugrÅndung ist dies bereits dann der Fall, wenn diese Schwellenwerte am ersten Abschlussstichtag nach der NeugrÅndung nicht Åberschritten werden. Bei Unterschreiten dieser Schwellenwerte wird auch nach Steuerrecht keine BuchfÅhrungspflicht begråndet, wenn zugleich die Umsåtze einschl. der steuerfreien Umsåtze ausschließlich der Umsåtze i. S. von 4 Nr. 8 bis 10 UStG A im Kalenderjahr nicht Åbersteigen und der Gewinn aus Gewerbetrieb A nicht Åbersteigt ( 141 Abs. 1 AO). Damit besteht får Einzelkaufleute, nicht hingegen får Personengesellschaften, unter diesen Voraussetzungen die MÇglichkeit, ihren Gewinn gem. 4 Abs. 3 EStG durch GegenÅberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben (vgl. dazu Rdn ff.) zu ermitteln. Angesichts der nach unterschiedlichen Grundsåtzen zu bestimmenden Schwellenwerte kann nicht davon ausgegangen werden, dass ein Kaufmann, der nach 241a HGB nicht zur FÅhrung von BÅchern verpflichtet ist, auch nach Steuerrecht von dieser Verpflichtung freigestellt ist. 21 Der im Interesse der Besteuerung aufzustellende Jahresabschluss hat allein den Zweck, den nach Maßgabe des EStG (KStG) zu besteuernden Gewinn zu ermitteln. Gewerbetreibende haben nach 5 Abs. 1 Satz 1 EStG das BetriebsvermÇgen auszuweisen, das nach den handelsrechtlichen Grundsåtzen ordnungsmåßiger BuchfÅhrung auszuweisen ist. Dabei sind wie bisher die Regelungen in 5 Abs. 1a bis 6 EStG zu beachten, die von den handelsrechtlichen Vorschriften abweichende Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften vorsehen. Steuerliche Wahlrechte kçnnen nach 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG im Gegensatz zu der in der Vergangenheit geltenden Rechtslage unabhångig von der Verfahrensweise in der Handelsbilanz ausgeåbt werden. Dies gilt erstmalig får alle nach dem endenden Wirtschaftsjahre. Ergibt sich infolge der AusÅbung eines steuerlichen Wahlrechts får die Steuerbilanz ein von der Handelsbilanz abweichender Ansatz, sind die in Betracht kommenden WirtschaftsgÅter gem. 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in besondere, laufend zu fåhrende Verzeichnisse aufzunehmen. In diesen Verzeichnissen sind nachzuweisen: " der Tag der Anschaffung oder Herstellung, " die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, 264 GrÅtzner
15 A. Allgemeine Grundsåtze " die Vorschrift des ausgeåbten steuerlichen Wahlrechts und " die vorgenommenen Abschreibungen. Zu der Neuregelung hat das BMF durch Schreiben v (BStBl I S. 239) ergånzt durch das Schreiben v (BStBl I S. 597) Stellung genommen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Rdn. 661 ff. hingewiesen. Durch 5b EStG werden die ihren Gewinn nach 4 Abs. 1, 5oder 5a EStG ermittelnden Stpfl. erstmals får nach dem beginnende Wirtschaftsjahre (vgl. Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung v , BGBl I 2010 S. 2135) verpflichtet, den Inhalt der Bilanz sowie der GuV nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch DatenfernÅbertragung zu Åbermitteln. Enthålt die Bilanz Ansåtze oder Betråge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese durch Zusåtze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch DatenfernÅbertragung zu Åbermitteln. Dabei handelt es sich um eine Vorschrift, die im Ergebnis die Gliederung von Bilanz und GuV und damit die Organisation der BuchfÅhrung, nicht aber das Ergebnis der Gewinnermittlung beråhrt. Auf Einzelheiten dazu wird in Kapitel 1 eingegangen. FÅr die Ermittlung des Werts von der ErbSt unterliegendem BetriebsvermÇgen haben die ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften anders als in der Vergangenheit keine unmittelbare Bedeutung mehr. Nach 12 Abs. 1 ErbStG i.v. m. 109 BewG ist der nach 11 Abs. 2 BewG zu ermittelnde gemeine Wert des BetriebsvermÇgens maßgebend, der unter BerÅcksichtigung der Ertragsaussichten oder nach einer anderen anerkannten, auch im gewçhnlichen Geschåftsverkehr får nichtsteuerliche Zwecke Åblichen Methode zu ermitteln ist. Das Steuerrecht sieht keine besonderen Fristen får die Aufstellung der Steuerbilanz vor. Da sie jedoch als Anlage den Steuererklårungen beizufågen ist (vgl. 60 EStDV; 31 KStG), wird der Aufstellungszeitpunkt mittelbar durch die verlångerbare Frist får die Abgabe der Steuererklårungen ( 149 AO) bestimmt. Nach Maßgabe des EStG ist die einzelne natårliche Person, nach Maßgabe des KStG die einzelne KÇrperschaft oder Personenvereinigung i. S. des 1 Abs. 1 KStG zu besteuern. Dies gilt auch får konzernangehçrige Unternehmen, die in einen Konzernabschluss ( 290 ff. HGB; vgl. 3. Kap.) einzubeziehen sind. Daraus folgt, dass der Konzernabschluss får die Ermittlung der bei den einzelnen Konzerngesellschaften zu besteuernden Gewinne keinerlei Bedeutung hat. Nicht buchfåhrungspflichtige Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und selbståndig Tåtige kçnnen wahlweise ihren Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG durch GegenÅberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben ermitteln. Bei diesen Land- und Forstwirten kann abweichend davon unter bestimmten Voraussetzungen der Gewinn gem. 13a EStG nach Durchschnittssåtzen zu ermitteln sein Ermittlung des zu besteuernden Gewinns Das Ergebnis der unter Beachtung der Regelungen in 5 EStG aus der Handelsbilanz 27 abgeleiteten Steuerbilanz kann nicht ohne weiteres der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Bei deren Aufstellung sind auch die VermÇgensmehrungen einzubeziehen, die GrÅtzner 265
16 2. Kapitel: Jahresabschluss aufgrund besonderer Regelungen steuerfrei zu belassen sind. Ferner hat der Gesetzgeber verschiedentlich die steuerliche BerÅcksichtigung betrieblich veranlasster Wertabgaben eingeschrånkt. Diese Korrekturen sind regelmåßig außerhalb der Steuerbilanz vorzunehmen, wie z. B. " Eliminierung von nach 3 EStG ganz oder teilweise ( 3 Nr. 40 EStG) steuerfrei zu belassenden Einnahmen und VermÇgensmehrungen (G.II.), der nach dem in Betracht kommenden InvZulG (z. B. 13 InvZulG 2010) steuerfrei zu belassenden Investitionszulage, der nach Maßgabe von Doppelbesteuerungsabkommen nicht zu besteuernden EinkÅnfte (5. Kap. Teil G Rdn ff.), " Hinzurechnung nach 2a Abs. 1 EStG nicht oder nur eingeschrånkt ausgleichs- und abzugsfåhiger Verluste aus Drittstaaten (5. Kap. Teil G Rdn ff.), " Hinzurechnung nach 3c EStG nicht oder nur teilweise abziehbarer Betriebsausgaben (vgl. 5. Kap. Teil A Rdn. 24 ff.), " Hinzurechnung der nach 4 Abs. 5 und 5b EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben (Rdn ff.), " Hinzurechnung nicht ausgleichsfåhiger Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung, aus bestimmten Termingeschåften und aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist i. S. des 15 Abs. 4 EStG (vgl. 5. Kap. Teil A Rdn. 131 ff.), " NichtberÅcksichtigung von Betriebsausgaben gem. 160 AO wegen mangelnden Empfångernachweises (vgl. Rdn. 1578) III. Geschåftsjahr Wirtschaftsjahr Nach 242 HGB hat der buchfåhrungspflichtige oder freiwillig BÅcher fåhrende Kaufmann einen Abschluss zum Schluss eines jeden Geschåftsjahres aufzustellen. Das Geschåftsjahr hat får den Regelfall den Zeitraum von zwçlf Monaten zu umfassen ( 240 Abs. 2 Satz 2 HGB). Bei Beginn und Einstellung der gewerblichen Tåtigkeit kann sich ein Rumpfgeschåftsjahr ergeben, das sich Åber einen Zeitraum von weniger als zwçlf Monaten erstreckt. Eine Ûbereinstimmung zwischen Geschåftsjahr und Kalenderjahr ist nicht zwingend. BEISPIEL 1: P Der Einzelkaufmann A erçffnet sein Unternehmen am Auf seinen Antrag hin wird die Firma im Handelsregister eingetragen. a) Er wåhlt als Geschåftsjahr das Kalenderjahr. Damit wird får die Zeit vom bis zum ein Rumpfgeschåftsjahr gebildet. Am beginnt das erste zwçlf Monate umfassende, am endende Geschåftsjahr. b) Er wåhlt als Abschlusszeitpunkt den eines jeden Jahres. Damit wird får die Zeit vom bis zum ein Rumpfgeschåftsjahr gebildet. Am beginnt das erste zwçlf Monate umfassende, am endende Geschåftsjahr. Die Bemessungsgrundlagen får die Einkommensbesteuerung sind gem. 2 Abs. 7 EStG får das Kalenderjahr zu ermitteln. Dazu wird in 4a Abs. 1 EStG får Gewerbetreibende als Ermittlungszeitraum das Wirtschaftsjahr bestimmt. Grundsåtzlich ist Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr ( 4a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Es umfasst nach 8b Abs. 1 EStDV einen Zeitraum von zwçlf Monaten. Ein kårzerer Zeitraum, ein Rumpfwirtschaftsjahr ist nur zulåssig, wenn der Betrieb erçffnet, erworben, aufgegeben oder veråußert wird oder die Umstellung auf einen anderen Abschlussstichtag (vgl. nachfolgendes Beispiel 2) erfolgt. 266 GrÅtzner
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