Spezialfälle der Rechnungslegung Latente Steuern Immaterielle Vermögensgegenstände

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1 Spezialfälle der Rechnungslegung Latente Steuern Immaterielle Vermögensgegenstände

2 Agenda Organisatorisches Kapitel 1: Latente Steuern Kapitel 2: Immaterielle Vermögensgegenstände 2

3 Dozent und Betreuer Betreuer des Moduls Dipl.-Ök. Janine Maniora Raum: GC 2 / 55 Benedikt Downar, M. Sc. benedikt.downar@rub.de Raum: GC 2 / 58 3

4 Modul Spezialfälle der Rechnungslegung Veranstaltungen des Moduls 21. Okt.: Latente Steuern und immaterielle Vermögensgegenstände (Prof. Dr. Ernstberger) 28. Okt.: Sachanlagen und Leasing (Prof. Dr. Ernstberger) 04. Nov.: Eigenkapitaltransaktionen (Prof. Dr. Ernstberger) 11. Nov.: Finanzinstrumente und Hedging Grundlagen (PwC) 18. Nov.: Finanzinstrumente und Hedging komplexe Fälle (PwC) 25. Nov.: Verbindlichkeiten und Rückstellungen (PwC) 02. Dez.: Pensionsrückstellungen (PwC) 09. Dez.: Repetitorium (Lehrstuhl) 16. Dez.: Klausur 4

5 Modul Spezialfälle der Rechnungslegung Lehrangebot des Lehrstuhls für Accounting, insb. Auditing im Master Masterarbeit Projektseminar in Accounting / Projektseminar in Auditing Research Master Empirical Accounting Seminar zu Rechnungslegung Spezialfälle der Rechnungslegung Empirical Auditing Research Seminar zu Wirtschaftsprüfung Spezialfälle der Wirtschaftsprüfung Hinweis: Eine Anerkennung von Bachelormodulen nach 5 (3) PO Management ist nicht möglich 5

6 Modul Spezialfälle der Rechnungslegung Bestandteile des Moduls Vorlesung mit Fallstudien und Übungsaufgaben sowie Selbststudium Vorlesungstermine: Montag, Uhr in GBCF 04 / Oktober 2013 bis 09. Dezember 2013 Teilnahmevoraussetzungen Kenntnisse in Buchführung und in der Rechnungslegung nach HGB (unbedingt notwendig; diese Kenntnisse werden auch für die Klausur zwingend vorausgesetzt) Kenntnisse der IFRS und Grundlagen des Steuerrechts sind von Vorteil (aber nicht zwingend notwendig) 6

7 Modul Spezialfälle der Rechnungslegung Prüfungsleistungen des Moduls Abschlussklausur (60 Minuten) Durch die aktive Beteiligung an der Lösung der Fallstudien können bis zu 10 Bonuspunkte für die Abschlussklausur erworben werden (die erreichten Bonuspunkte werden bei der Note des Moduls berücksichtigt, falls die Abschlussklausur mit mindestens 4,0 bestanden wurde). Pro Veranstaltung können maximal 2 Bonuspunkte erworben werden. Klausurtermin (voraussichtlich): 16. Dezember 2013 (Uhrzeit und Raum werden noch bekannt gegeben) 7

8 Modul Spezialfälle der Rechnungslegung Dozenten des Moduls Prof. Dr. Jürgen Ernstberger Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft PwC Lehrkonzept aktivierende Elemente in den Vorlesungen (Übungen und Praxisfälle) ergänzende (längere) Fallstudien Diskussions- und Arbeitsgruppen Selbststudium von Artikeln mit anschließender Diskussion 8

9 Modul Spezialfälle der Rechnungslegung Vorlesungsunterlagen und Literaturempfehlung Download der präsentierten Folien und Aufgabenstellungen im Blackboard. Beck scher Bilanz-Kommentar, 8. Aufl., München Haufe HGB Bilanz Kommentar: Der Kommentar zur Handelsbilanz, 3. Aufl., Freiburg HGB, 54. Auflage, 2013 (Einziges Hilfsmittel in der Klausur neben dem Taschenrechner) 9

10 Modul Spezialfälle der Rechnungslegung Blackboard Name des Kurses: Spezialfälle der Rechnungslegung WS 2013/14 Passwort: SFRL_WS_

11 Agenda Einführung Kapitel 1: Latente Steuern Kapitel 2: Immaterielle Vermögensgegenstände 11

12 Agenda Kapitel 1: Latente Steuern nach HGB Ziel (Bedeutung) von latenten Steuern Erfassung von latenten Steuern Arten von Differenzen Bilanzierung von latenten Steuern Latente Steuern auf Verlustvorträge Ausweis und Anhangangaben Steuerliche Überleitungsrechnung 12

13 Ziel (Bedeutung) von latenten Steuern Beispiel: Aktivierung eines selbst entwickelten IVGs in der Handelsbilanz versus Aktivierungsverbot in der Steuerbilanz; Steuersatz: 40% Steuerbilanz Handelsbilanz ohne latente Steuern Handelsbilanz mit latenten Steuern Gewinn vor Steuern Steueraufwand (auf Basis der Steuerbilanz) (latenter) Steueraufwand (passive latente Steuer) Steueraufwand (Gesamt) Gewinn nach Steuern Effektiver Steuersatz 40% 20% 40% Problem: ohne latente Steuern spiegelt die Handelsbilanz (bzw. der Gewinn) nicht die ökonomische Realität wieder, da (künftige) Steuerverpflichtungen nicht erfasst werden 13

14 Ziel (Bedeutung) von latenten Steuern Gegenstand und Aufgabe von latenten Steuern Abbildung von zum Abschlussstichtag sicheren, künftigen Be- und Entlastungen bei den Ertragssteuern Keine schon entstandenen Steueransprüche/ - schulden, sondern erwartete künftige Beträge Information der Kapitalgeber über zukünftige Steuerauswirkungen 14

16 Erfassung von latenten Steuern Voraussetzungen für die Steuerabgrenzung ( 274 Abs. 1 HGB) Zeitlich begrenzte Differenzen: Differenz zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen bei Vermögensgegenständen, RAP oder Schulden, und Umkehrung der Differenz in späteren Geschäftsjahren (Zeitpunkt ist irrelevant). Verlustvorträge: Steuerliche Verlustvorträge und Verlustverrechnung innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwarten Eine sich ergebende Steuerbelastung wird nach 249 Abs. 1 Satz 1 HGB als Rückstellung ausgewiesen Eine sich ergebende Steuerentlastung kann nach 266 Abs. 2 D. HGB als aktive latente Steuer ausgewiesen werden (Ansatzwahlrecht) 16

18 Arten von Differenzen Temporäre Differenzen Unterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz, die sich künftig steuerwirksam ausgleichen werden Zeitpunkt des Ausgleichs nicht relevant, kann auch erst nach sehr langer Zeit sein (muss im Zeitpunkt des Entstehens der Differenz noch nicht mal bekannt sein) Permanente Differenzen Unterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz, die sich künftig nie steuerwirksam ausgleichen Führen nicht zum Ansatz von latenten Steuern 18

19 Arten von Differenzen Beispiele für temporäre Differenzen Unterschiedliche Abschreibungsmethoden für das Anlagevermögen Ansatz von Drohverlustrückstellungen Bewertung von Pensionsrückstellungen Bewertung von langfristige Rückstellungen Abschreibungen auf Anteile an Kapitalgesellschaften 19

20 Arten von Differenzen Beispiel für permanente Differenzen nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. steuerfreie Erträge aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelungen, wie Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind und AHK von > 35 Euro haben Bewirtungsaufwendungen, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allg. Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen Verpflegungsmehraufwendungen und Fahrkosten, die die steuerlichen Pauschalen übersteigen festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, Zinsen auf hinterzogene Steuern, Schmiergeldzahlungen 20

21 Arten von Differenzen Vergleich der jeweiligen Bilanzwerte Handelsbilanz > Steuerbilanz Handelsbilanz < Steuerbilanz Aktiva Passiva Falls temporäre Differenzen, dann: Passive Latenz Aktive Latenz Handelsbilanz > Steuerbilanz Handelsbilanz < Steuerbilanz Aktive Latenz Passive Latenz 21

23 Bilanzierung von latenten Steuern Bestimmung der Höhe der latenten Steuer anzuwendender Steuersatz x temporäre Differenz Berechnung der latenten Steuerposten (aktiv und passiv) mit den im Zeitpunkt der Auflösung der Differenzen geltenden unternehmensspezifischen Steuersätzen Falls nicht bekannt, Bewertung auf Grundlage der am Abschlussstichtag geltenden Steuersätze Verbot der Abzinsung 274 Abs. 2 Satz 1 HGB 23

24 Bilanzierung von latenten Steuern Ansatz und Folgebewertung Latente Steuern sind so zu erfassen, wie die Unterschiedsbeträge entstanden sind: In der Gewinn und Verlustrechnung (Regelfall) Ggf. im Eigenkapital: z.b. latente Steuern aus Differenzen durch die Hebung von stillen Reserven im Rahmen der (ergebnisneutralen) Erstkonsolidierung (DRS 18.52) 24

25 Bilanzierung von latenten Steuern Ansatz und Folgebewertung Beurteilung der Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern: Nutzungsumfang muss wahrscheinlich sein ausreichende künftige Gewinne im Jahr der Auflösung oder ausreichender Bestand an passiven latenten Steuern Bei Folgebewertung sind spätere Steuersatzänderungen zu berücksichtigen, wenn Zustimmung durch maßgebliche Körperschaft erfolgt (in Deutschland: Bundesrat) Nach DRS sind die Anpassungen ergebniswirksam zu erfassen 25

27 Latente Steuern auf Verlustvorträge Verlustvorträge Steuerliche Verlustvorträge als aktiver latente Steuern in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen ( 274 Abs. 1. Satz 3 HGB) Beachtung von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen und die Einhaltung des Vorsichtsprinzips sind bei der Beurteilung des voraussichtlichen Ausgleichs erforderlich 27

28 Latente Steuern auf Verlustvorträge Verlustvorträge (Beispiel) Ein Unternehmen hat Verlustvorträge in Höhe von 1 Mio.. Der relevante unternehmensspezifische Steuersatz beträgt 15%. Nach steuerlichen Vorschriften ist der steuerliche Verlust unbegrenzt nutzbar. Gemäß steuerliche Planungsrechnung ergibt sich, dass davon auszugehen ist, dass das Unternehmen in den nächsten fünf Jahren lediglich steuerlich nutzen kann. 28

29 Diskussion Diskutieren Sie, ob aus folgenden Sachverhalten latente Steuern resultieren (können), indem Sie auf die jeweilige Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht eingehen Der Erstansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes Die Folgebewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes Der Ansatz von selbstgeschaffenen IVG des Anlagevermögens Außerplanmäßige Abschreibungen Wertaufholung bei Wegfall des Grundes Bestimmung der Herstellungskosten Die Bewertung von sonstigen Rückstellungen Die Bewertung von Pensionsrückstellungen Aufwandsrückstellungen Rückstellungen für voraussichtliche Schadenersatzzahlungen Rückstellungen für voraussichtliche Bußgelder 29

30 Diskussion Bilanzierung nach Steuerrecht (1) Der Erstansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes Pflicht sofern derivativ (entgeltlich erworben) Verbot sofern originär Die Folgebewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes Abschreibung über 15 Jahre Der Ansatz von selbstgeschaffenen IVG des Anlagevermögens Uneingeschränktes Aktivierungsverbot Außerplanmäßige Abschreibungen Wahlrecht der Vornahme von Teilwertabschreibungen kann unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden 30

31 Diskussion Bilanzierung nach Steuerrecht (2) Wertaufholung bei Wegfall des Grundes Rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot Bestimmung der Herstellungskosten Strittig ob die in R 6.3 Abs. 4 EStR genannten Wahlrechte auch unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden können Die Bewertung von sonstigen Rückstellungen Erfüllungsbetrag ohne Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen Abzinsungsgebot bei einer Restlaufzeit > 1 Jahr Zinssatz 5,5% ( 6 Abs. 1 Nr. 1 Nr. 3a-e EStG) 31

32 Diskussion Bilanzierung nach Steuerrecht (3) Die Bewertung von Pensionsrückstellungen Teilwertverfahren (keine Berücksichtigung von Gehalts-/Rentensteigerungen) Zinssatz fix bei 6% Aufwandsrückstellungen Kein Ansatz von Aufwandsrückstellungen Ausnahme: Unterlassene Instandhaltung, die in den ersten 3 Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird 32

34 Ausweis und Anhangangaben Bilanzausweis nach 274 HGB Nettoausweis Verrechnung von aktiven und passiven Steuerabgrenzungen, sodass nur eine aktive oder passive Steuerabgrenzung ausgewiesen wird ( 274 Abs. 1 Satz 1 HGB) Bruttoausweis: Unsaldierter Ausweis der aktiven und passiven latenten Steuern ( 274 Abs. 1 Satz 3 HGB) Anhangangaben nach 285 Nr. 29 HGB Differenzen und/oder steuerliche Verlustvorträge (inkl. Steuergutschriften und Zinsvorträge) auf denen die latenten Steuern beruhen Angewandte Steuersätze Qualitative Angaben werden als ausreichend erachtet 34

36 Steuerliche Überleitungsrechnung Aufzeigen von Ursachen für die Abweichung von tatsächlichen und erwartetem Steueraufwand, hierzu zählen typischerweise folgende Abweichungen Steuerfreie Erträge Gewerbesteuerhinzurechnungen/ -kürzungen Permanente HGB-Abweichungen Nicht-Ansatz und Wertberichtigung aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge keine temporären Differenzen, da latente Steuern gerade die Lücke zwischen Handels- und Steuerbilanz schließen sollen Ermöglicht die Berechnung des effektiven Steuersatzes 36

37 Steuerliche Überleitungsrechnung Quelle: RWE KA

38 Fazit Ansatz von Latenten Steuern bei unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels-und Steuerbilanz, die sich im Zeitablauf umkehren ( 274 HGB) Wahlrecht zur Aktivierung latenter Steuerüberhänge nach Verrechnung mit passiven latenten Steuern (Ausschüttungssperre) auch aktive latente Steuern auf Verlustvorträge, soweit Verlustverrechnung in 5 Folgejahren Pflicht zur Bildung latenter Steuern ist grundsätzlich auf große und mittelgroße Kapitalgesellschaften beschränkt Saldierter Ausweis aktiver und passiver latenter Steuern oder Bruttoausweis möglich Bewertung zum unternehmensindividuellem Steuersatz im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zwischen handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen 38

39 Agenda Kapitel 2: Immaterielle Vermögensgegenstände Ansatz Bewertung Ausweis Spezialfälle Zentrale Unterschiede zu den IFRS 39

40 Ansatz Begriff/Definition Vermögensgegenstände ohne physische Substanz und nicht finanzieller Natur Wirtschaftlicher Wert (Sache, tatsächliche bzw. rechtliche Position) Selbständig bewertbar (Zuordnung von AK oder HK möglich) Dem Wesen nach grds. einzeln verwertbar/verkehrsfähig (z.b. veräußerbar, verarbeitbar, auslizensierbar) Keine Aufspaltung, wenn eine Einheit gebildet wird (z.b. Software-Programme) Ggf. auch Zusammenfassung mit körperlichen VGs, abhängig von den Wertrelationen (z.b. CD und Software) 40

41 Ansatz Beispiele für immaterielle Vermögensgegenstände Konzessionen (öffentlich-rechtliche Befugnisse, z.b. Verkehrskonzessionen) Gewerbliche Schutzrechte (z.b. Patente, Warenzeichen, Urheberrechte) Ähnliche Rechte (z.b. Nutzungs-, Belieferungs-, Bezugsrechte) Ähnliche Werte (z.b. Geheimverfahren, Rezepte, ungeschützte Erfindungen) Software 41

42 Ansatz Handelt es sich im Folgenden um immaterielle Vermögensgegenstände? Emissionszertifikat Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert Baugenehmigung für eine neu erstellte Lagerhalle 42

43 Ansatz Handelt es sich im Folgenden um immaterielle Vermögensgegenstände? Geleistete Anzahlungen für eine Lieferung von Rohstoffen Gute Lage eines Verkaufsgeschäfts Eintragung eines neuen Markennamens 43

44 Ansatz Entgeltlich erworbene immaterielle VG Entgeltlicher Erwerb: Kauf-/Tauschvorgang mit einem unternehmensexternen Dritten zu Marktbedingungen oder Sacheinlage Ansatzpflicht (als Vorrat oder als immaterieller VG des Anlagevermögens) 44

45 Ansatz Wurden folgende immateriellen VG entgeltlich erworben? Unternehmen erlangt Eigentum über ein Softwarepaket durch einen Unternehmenszusammenschluss Unternehmen erlangt Eigentum über ein Patent durch eine Erbschaft Unternehmen erlangt Eigentum über ein Geheimrezept durch eine Schenkung 45

46 Ansatz Wurden folgende immateriellen VG entgeltlich erworben? Unternehmen erlangt Eigentum über ein Patent durch Erstellung in der eigenen F&E-Abteilung Unternehmen bekommt vom Staat eine bestimmte Menge an Emissionszertifikaten zur Verfügung gestellt 46

47 Ansatz Nicht entgeltlich erworbene immaterielle VG Umlaufvermögen: Behandlung wie Vorräte, d.h. Aktivierungspflicht Anlagevermögen: grds. Ansatzwahlrecht für die HK (inkl. Entwicklungskosten) nach 248 Abs. 2 S. 1 HGB, sobald mit hoher Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, ein immaterieller VG in der Entstehung begriffen ist Ausn.: Aktivierungsverbot für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare VG ( 248 Abs. 2 S. 2 HGB) Ausn.: Aktivierungsverbot für Forschungskosten Ausschüttungssperre in Höhe der aktivierten Aufwendungen ( 268 Abs. 8 HGB) 47

48 Ansatz Forschungs- und Entwicklungskosten Forschung: eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können ( 255 Abs. 2a HGB) => Aktivierungsverbot Entwicklung: die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen ( 255 Abs. 2a HGB) => Aktivierung Wenn Forschung und Entwicklung sich nicht trennen lassen => keine Aktivierung 48

49 Ansatz Beispiel zu Forschung Herstellung des neuen Materials Graphen durch Andre Geim und Konstantin Novoselov, die hierfür 2010 den Nobelpreis für Chemie erhielten Seine außergewöhnlichen Eigenschaften entfaltet Graphen erst als Solist auf einer Fläche von millionstel Millimetern - als dünnstes Material der Welt: Eine Lage ist 100-mal zugfester als Stahl, und sie leitet Elektrizität und Wärme besser als jedes andere Material, das wir kennen. Deshalb könnte Graphen die Welt der Technik revolutionieren und ganz neue Anwendungen möglich machen, etwa superschnelle Computerchips im Nanoformat, aufrollbare Touchscreens oder intelligente Fensterscheiben, die die Sonneneinstrahlung regulieren. Die Preisträger selbst wollten gestern keine allzu großen Versprechungen machen: "Wir wissen noch nicht, wofür man Graphen wirklich anwenden kann", sagte Andre Geim, aber: "Ich hoffe, dass es unser Leben genauso verändern kann wie Plastik." (Hamburger Abendblatt, ) 49

50 Ansatz Beispiel zu Entwicklung Entwicklung eines neuen Automodells 50

51 Ansatz Handelt es sich im Folgenden um Forschung oder Entwicklung im Sinne von 255 Abs. 2a HGB? Entwicklung eines neuen Werkstoffs, der extrem hitzebeständig ist Entwicklung eines Patents für ein neues Medikament Entwicklung eines neuen Gummigemischs für außerordentlich beständige Reifen 51

52 Ansatz Handelt es sich im Folgenden um Forschung oder Entwicklung im Sinne von 255 Abs. 2a HGB? Entwicklung einer neuen Generation von Spielkonsolen Entwicklung eines neuen Verfahrens für die schnellere Herstellung von Kunststoffen 52

53 Ansatz Aktivierungsverbot Marken: rechtliche geschützte Kennzeichnung von Waren/Dienstleistungen, die dazu dient, sie von denen anderer Unternehmen zu unterscheiden; Eintragung in einem Register ist unerheblich Drucktitel: Name bzw. besondere Bezeichnungen, unter denen Druckschriften (z.b. Zeitungen) veröffentlicht werden Verlagsrechte: ausschließliches Recht, ein Werk der Literatur/Tonkunst zu vervielfältigen und zu verbreiten Kundenlisten: systematische Bestandsaufnahme bzw. führung von bestehenden Geschäftskunden, enthält Name, Anschrift und ggf. kundenspezifische Daten Vergleichbare immaterielle VG: Geschmacks- und Gebrauchsmuster, Unternehmenskennzeichen, Urheberrechte, Internet-Domains 53

54 Ansatz Immaterielle VG bei Unternehmenszusammenschlüssen Asset deal (= Übertragung aller VG und Schulden durch Einzelrechtsnachfolge): Ansatz aller (immaterieller) VG, kein Goodwill Share deal (= Kauf aller oder einer Mehrheit der Anteile): Einzelabschluss: Ansatz der Beteiligung Konzernabschluss: Kapitalkonsolidierung (und damit Ansatz aller (immaterieller) VG zu Zeitwerten im Rahmen der Purchase Price Allocation, PPA) und Ansatz eines sich ggf. ergebenen Differenzbetrags als Goodwill, der als immaterieller VG fingiert wird ( 246 Abs. 1 S. 4) 54

55 Ansatz Um welche Art des Unternehmenszusammenschlusses handelt es sich und welche immateriellen VG sind dabei zu aktivieren? A kauft von der B GmbH ein Paket mit mehreren Patenten, deren Zeitwert 50 Mio. Euro beträgt. Da sie sich hierfür Synergien erhofft und auch im Vorfeld der nächsten HV den Aktionären dringend eine neue Strategie präsentieren möchte zahlt sie 55 Mio. Euro 55

56 Ansatz Um welche Art des Unternehmenszusammenschlusses handelt es sich und welche immateriellen VG sind dabei zu aktivieren? A kauft 100% der Anteile an der B GmbH. Letzere ist eine reine Holding (ohne operatives Geschäft), die ein Paket mit mehreren Patenten hält, deren Zeitwert 50 Mio. Euro beträgt. Da sie sich hierfür Synergien erhofft und auch im Vorfeld der nächsten HV den Aktionären dringend eine neue Strategie präsentieren möchte zahlt sie 55 Mio. Euro. Alternative: A kauf 51% der Anteile an der B GmbH. 56

57 Agenda Einführung Ansatz Bewertung Ausweis Spezialfälle Zentrale Unterschiede zu den IFRS 57

58 Bewertung Zugangswert Anschaffungskosten Herstellungskosten Beinhaltet verpflichtend alle Einzelkosten u. Gemeinkosten ( 255 Abs. 2 S. 2) Kann sonstige Kosten (allg. Verwaltung, soziale Aufwendungen/Altersversorgung) und Fremdkapitalzinsen enthalten (Wahlrecht!) ( 255 Abs. 2 S. 3 HGB) Bei PPA: beizulegender Zeitwert Fortgeführter Wert AHK abzüglich planmäßiger Abschreibungen Ggf. niedrigerer beizulegender Wert falls niedriger (außerplanmäßige Abschreibung) 58

60 Ausweis Bilanz 1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 3. Geschäfts- oder Firmenwert; 4. geleistete Anzahlungen 60

61 Ausweis Anhang Angabepflicht für Forschungs- und Entwicklungskosten ( 285 S. 1 Nr. 22 HGB) Aufnahme der Posten des immateriellen Vermögens in den Anlagespiegel 61

63 Spezialfälle Bilanzierung von Emissionsrechten (1) Wirtschaftlich induzierte Reduktion des CO 2 Ausstoßes bestimmter Anlagen für eine Zuteilungsperiode (bisher: ; ; ) Kostenlose Zuteilung von (knappen) Zertifikaten jeweils am eines Jahres gemäß vereinbarten CO 2 Zielwerten Abgabe von Zertifikaten entsprechend des tatsächlichen CO 2 Ausstoßes am des Folgejahres Zertifikate sind registriert und an der Börse EEX frei handelbar (Preis für 1t CO 2 aktuell zwischen 2,50 und 4,50 ) Zertifikate können während der gesamten Zuteilungsperiode genutzt werden Für am eines Jahres fehlende Zertifikate kann eine Strafzahlung von z. Zt. 100 / t CO 2 erhoben werden 63

64 Spezialfälle Bilanzierung von Emissionsrechten (2) Handelt es sich um einen IVG? Wirtschaftlicher Wert i.d.r. werden Emissionsrechte zur Aufrechterhaltung der Produktion zwingend benötigt Selbständig bewertbar beim entgeltlichen Erwerb sind die Anschaffungskosten bekannt, bei einer Zuteilung kann mindestens ein Erinnerungswert angesetzt werden Dem Wesen nach grds. einzeln verwertbar/verkehrsfähig aktiver Handel mit Emissionsrechten 64

65 Spezialfälle Bilanzierung von Emissionsrechten (3) Ausweis Unabhängig davon ob Emissionsrechte zu Handelszwecken oder zur Erfüllung der gesetzlichen Anforderungen gehalten werden, sind sie dem Umlaufvermögen zuzuordnen (IDW RS HFA 15 Tz. 5) Emissionsberechtigungen, die für den Produktionsprozess verwendet werden, sind unter den Vorräten auszuweisen. Die übrigen Emissionsberechtigungen unter den sonstigen Vermögensgegenständen 65

66 Spezialfälle Bilanzierung von Emissionsrechten (4) Bewertung staatliche Zuteilung Wahlrecht zur Bewertung mit dem vorsichtig geschätzten Zeitwert oder zum Erinnerungswert Bei Bilanzierung zum Zeitwert, zusätzliche Bildung eines Passivpostens Sonderposten für unentgeltlich ausgegebene Emissionsberechtigungen Bei Bilanzierung zum Erinnerungswert ist der Passivposten obsolet entgeltlicher Erwerb: Anschaffungskosten zuzüglich etwaiger Anschaffungsnebenkosten 66

67 Spezialfälle Bilanzierung von Emissionsrechten (5) Bilanzierung zum Geschäftsjahresende Ansatz einer Rückstellung in Höhe der in Anspruch genommenen Rechte (Sachleistungsverpflichtung) Anteilige Auflösung des Sonderpostens zur Kompensation der Rückstellung Bewertung der Rückstellung auf Basis der Buchwerte der gehaltenen bzw. noch zu erwerbenden Rechte. Verbrauchsfolge zur Bewertung: Zunächst werden die unentgeltlich zugeteilten Rechte verbraucht und erst danach die erworbenen Rechte Bilanzierung der Abgabe verbrauchter Emissionsrechte Ausbuchung der Rechte und Auflösung der Rückstellung Verbliebene offene Positionen führen zu Strafzahlungen von 100 je emittierter Tonne 67

68 Spezialfälle Bilanzierung von Emissionsrechten (6) Beispiel: Gemäß Antragsverfahren ( 9 Abs. 2 TEHG) werden der Alpha AG im Februar ,446 Mio. Emissionszertifikate für den Zeitraum zugeteilt. Die Abgabe der Rechte erfolgt immer zum eines Jahres. Zum Geschäftsjahresende (stets der 31.12) ergibt sich folgendes Ist- Emissionsvolumen. 2013: 34,35 Mio. Stück 2014: 34 Mio. Stück 2015: 37 Mio. Stück In 2014: Veräußerung von 6 Mio. Stück zum Preis von 24 /Stück In 2015: Ankauf von 8. Mio. Stück zum Preis von 19 /Stück 68

69 Spezialfälle Bilanzierung von Software (1) Unterscheidung von Firmware (z.b. BIOS) => unselbständiger Teil der Hardware Systemsoftware (z.b. Betriebssystem) und Anwendersoftware (z.b. MS Ausnahmen Office) =>eigenständiger immaterieller VG Bundling (=Systemsoftware zusammen mit Hardware erworben und keine eigenständigen Preise ermittelbar) => unselbständiger Teil der Hardware Anwendungen mit allg. zugänglichen Daten (z.b. Telefonbuch) auf einem Datenträger => materieller VG 69

70 Spezialfälle Bilanzierung von Software (2) Aktivierbarkeit von Individualsoftware Eigenherstellung Einschaltung eines Dritten (Softwarehaus) Herstellungsrisiko beim Softwareanwender Herstellungsrisiko beim Softwareanbieter Aktivierungswahlrecht nach 248 Abs. 2 HGB Aktivierungsgebot nach 255 Abs. 1 HGB 70

71 Spezialfälle Bilanzierung von Software (3) Customizing Einfahren, Programm-/Systemtests Modifizierung und Zusammenfügung einzelner Programme Einrichtung von Schnittstellen Installation auf Computern von Mitarbeitern Aufwendung zur Herstellung der Betriebsbereitschaft: ANK Aufwendungen für zusätzliche Funktionalitäten: Beurteilung, ob Erweiterung oder wesentliche Verbesserung vorliegt => dann: AktivierungsWR Mittelbar mit der Beschaffung zusammenhängende Aufwendungen (z.b. Schulungsmaßnahmen, reengineering cost) => Aufwand 71

72 Spezialfälle Exkurs: Bilanzierung von Lizenzspielern im Fußball (1) Entgeltlich erworbene Spielerwerte Nach h.m. ist Spielerlaubnis für Lizenzspieler als immaterieller zu aktivieren, da Sie einen konzessionsähnlichen Charakter haben Aber zeitlich befristeter Arbeitsvertrag kann i.d.r. nur über einen Aufhebungsvertrag vorzeitig beendet werden, sodass Zustimmung des Spielers notwendig ist Verwertbarkeit/Veräußerbarkeit auch im Falle ausstehender Spielergehälter fraglich wg. Sonderkündigungsrechten ( 626 BGB) 72

73 Spezialfälle Exkurs: Bilanzierung von Lizenzspielern im Fußball (2) Selbstgeschaffene Spielerwerte selbstgeschaffener Spielerwert liegt vor, wenn die Ausbildung des Spielers erfolgt und seine fußballerischen Fähigkeiten laufend durch gezielte sportliche Förderung verbessert wird Abgrenzung von Forschung und Entwicklung F- und E-Junioren: Zuordnung zu den Forschungskosten, da Erfolg nicht prognostizierbar (generelles Aktivierungsverbot) D- und C-Junioren: Zuordnung zu den Forschungskosten, wenn Erfolgsprognose unsicher (tendenziell Aktivierungsverbot) B- und A-Junioren, Amateure: Zuordnung zu den Entwicklungskosten, wenn einzelfallbezogene Prüfung positiv (einzelfallbezogenes Aktivierungswahlrecht) 73

75 Zentrale Unterschiede zu den IFRS Entwicklungskosten Ansatzpflicht, wenn 6 Kriterien erfüllt werden Technische Machbarkeit Beabsichtigte Vollendung des Projekts Fähigkeit zur Eigennutzung oder zum Verkauf Zukünftiger ökonomischer Nutzen Verfügbarkeit der technischen, finanziellen Ressourcen zur Fertigstellung Zuverlässige Messbarkeit der Kosten 75

76 Zentrale Unterschiede zu den IFRS Zugangsbewertung Herstellungskosten enthalten alle Einzelkosten alle Gemeinkosten, die unmittelbar der Herstellung zuordenbar sind (d.h. keine Aktivierung von allg. Verwaltungskosten/Sozialkosten, die nicht dem Produktionsbereich zuordenbar sind) Fremdkapitalzinsen, sofern ein qualifying asset (=asset, dessen Versetzen in einem betriebsbereiten Zustand einen längeren Zeitraum in Anspruch nimmt) vorliegt und sie dem Produktionsprozess direkt zuordenbar sind 76

77 Zentrale Unterschiede zu den IFRS Folgebewertung Grds. Wahlrecht zwischen cost model und revaluation model Revaluation model ist bei intangible assets aber nur anwendbar, wenn ein aktiver Markt besteht Impairment test für außerplanmäßige Abschreibung Unterstellung einer unbegrenzten Nutzungsdauer für Goodwill => keine planmäßige Abschreibung, sondern Impairment only approach 77

78 Diskussionsfragen Warum hat wohl A. Moxter die immateriellen Vermögensgegenstände als ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts bezeichnet? Welche Eigenschaften könnten für die Schwierigkeiten bei der Entwicklung geeigneter Bilanzierungsnormen eine Rolle spielen? Welche Wahlrechte und Ermessensspielräume existieren bei der Bilanzierung von immateriellen VG/assets nach HGB/IFRS? Diskutieren Sie, inwieweit durch die Neuregelungen für immaterielle VG (Ansatzwahlrecht!) die Ziele des BilMoG erreicht wurden. Erläutern Sie Vor- und Nachteile einer möglichen Neuregelung für die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen, nach der diese alle zu aktivieren und zum aktuellen Zeitwert zu bewerten sind. 78