Das Verhältnis von Handelsbilanz und Steuerbilanz

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1 Das Verhältnis von Handelsbilanz und Steuerbilanz Erich Schaffer Institute for Austrian and International Tax Law 1

2 Agenda I. Reichweite des Maßgeblichkeitsprinzips und Entwicklung im Zeitverlauf 1. Historische Grundlagen 2. Maßgeblichkeit des GoB 3. Einschränkung durch den Maßgeblichkeitsvorbehalt 4. Kritik an der einschränkenden Rsp des VwGH II. Möglichkeiten zur Reformierung des gegenwärtigen Bilanzsteuerrechts 1. Abkoppelung des Steuerrechts vom Unternehmensrecht 2. Vereinheitlichung der Gewinnermittlungsvorschriften III. Reformtendenzen im Lichte des RÄG Angleichung des Unternehmens- an das Steuerrecht 2. Würdigung der Entwicklungstendenzen des RÄG 2014 IV. Fazit Institute for Austrian and International Tax Law 2

3 I. Reichweite des Maßgeblichkeitsprinzips und Entwicklung im Zeitverlauf Institute for Austrian and International Tax Law 3

4 1. Historische Grundlagen Historisch stark ausgeprägter Vereinfachungsgedanke Maßgeblichkeit als Regel oder Ausnahme? Punktuelle Erweiterungen des Steuerrechts Schrittweise Abkoppelung des Steuerrechts steuerliche Gewinnermittlung in den 4-14 EStG Institute for Austrian and International Tax Law 4

5 2. Maßgeblichkeit der GoB 5 Abs 1 EStG: für rechnungslegunspflichtige Gewerbetreibende [ ] sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen Inhaltliche Bestimmung der GoB Jedenfalls die in 201 Abs 2 UGB kodifizierten Grundsätze Auch Einzelregelungen, die auf diesen Prinzipien beruhen zb strenges Niederstwertprinzip des 207 UGB als Konkretisierung des Vorsichtsprinzips Bewertungsvorschriften des UGB generell maßgeblich für EStG Institute for Austrian and International Tax Law 5

6 3. Einschränkung durch den Maßgeblichkeitsvorbehalt 5 Abs 1 EStG: für rechnungslegunspflichtige Gewerbetreibende [ ] sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen Maßgeblichkeitsvorbehalt soll unterschiedlichen Zielsetzungen des UGB und EStG Rechnung tragen Zwingende Vorschriften des EStG? Jedenfalls kodifizierte Regelungen Auch allgemeine steuerliche Rechtsgrundsätze? Institute for Austrian and International Tax Law 6

7 3. Einschränkung durch den Maßgeblichkeitsvorbehalt Ansicht Zorns: Steuerliches Gewinnermittlungsrecht als eigenständiger abgeschlossener Rechtskörper Auch das Leistungsfähigkeitsprinzip sowie das darin wurzelnde Realisationsprinzip und der Periodisierungsgrundsatz sind zwingende steuerrechtliche Vorschriften Maßgeblichkeit kann nur dort greifen, wo das EStG Wahlrechte einräumt Teilwertabschreibung Rückstellungsbildung Zwei Fälle einer besonderen Maßgeblichkeit Zuschreibung nach 6 Z 13 EStG Verteilung des Disagios nach 6 Z 3 EStG Institute for Austrian and International Tax Law 7

8 3. Einschränkung durch den Maßgeblichkeitsvorbehalt Auch VwGH geht von weitgehend eigenständiger steuerlicher Gewinnermittlung aus VwGH-Erkenntnis zur Zuschreibung als Höhepunkt dieser Judikaturlinie VwGH , 2007/15/0074 Fall der besonderen Maßgeblichkeit 6 Z 13 EStG verweist auf 208 Abs 1 UGB Dennoch keine nähere Auseinandersetzungen mit den unternehmensrechtlichen Argumenten Ergebnis: Weitestgehende Einschränkung der Maßgeblichkeit durch die Rsp des VwGH Institute for Austrian and International Tax Law 8

9 4. Kritik an der einschräkenden Rsp des VwGH Unbestimmtheit allgemeiner Rechtsgrundsätze Konkreter Inhalt des Leistungsfähigkeits- oder Periodenprinzips lässt sich nicht aus dem Gesetz ableiten Fehlende Bereitschaft zur Vorlage an den EuGH Gewinnermittlung des UGB als Umsetzung der EU- Bilanzrichtlinie Weites Maßgeblichkeitsverständnis bringt auch weitergehende Verpflichtung zur Vorlage an den EuGH mit sich Institute for Austrian and International Tax Law 9

10 II. Möglichkeiten zur Reformierung des gegenwärtigen Bilanzsteuerrechts Institute for Austrian and International Tax Law 10

11 1. Abkoppelung des Steuerrechts vom Unternehmensrecht Gründe Zielkonflikt zwischen unternehmensrechtlicher und steuerrechtlicher Gewinnermittlung Maßgeblichkeit bringt kaum noch Vereinfachung Eigenständigkeit der 4-14 EStG? Institute for Austrian and International Tax Law 11

12 2. Vereinheitlichung der Gewinnermittlungsvorschriften Grund: Vereinfachung bei Bilanzerstellung durch verstärkte Maßgeblichkeit Einheitsbilanz als Idealszenario Institute for Austrian and International Tax Law 12

13 III. Reformtendenzen im Lichte des RÄG 2014 Institute for Austrian and International Tax Law 13

14 1. Angleichung des Unternehmens- an das Steuerrecht Entwicklung eingeleitet mit dem RÄG 2010 Fortführung dieser Entwicklung mit dem RÄG 2014 Primäre Zielsetzung des RÄG 2014 ist jedoch die Umsetzung der neuen Bilanzrichtlinie Institute for Austrian and International Tax Law 14

15 1. Angleichung des Unternehmens- an das Steuerrecht Punktuelle Maßnahmen zur Vereinheitlichung der Gewinnermittlung: 189a Z 3 UGB: Übernahme des Teilwerts in das UGB 201 Abs 2 Z 7 UGB: Schätzungen anhand von Erfahrungswerten 203 Abs 3 UGB: Aktivierungspflicht für angemessene Teile der Gemeinkosten 211 Abs 2 UGB: Abzinsung langfristiger Rückstellungen 204 Abs 1a: Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter Streichung des 205 UGB (keine Bildung unversteuerter Rücklagen) Streichung des 208 Abs 2 UGB (generelle Zuschreibungsverpflichtung) sowie entsprechende Anpassung des 6 Z 13 EStG Neuregelung für Aufwandsrückstellungen in der Regierungsvorlage nicht mehr enthalten! Institute for Austrian and International Tax Law 15

16 2. Würdigung der Entwicklungstendenzen des RÄG 2014 Keine kritische Auseinandersetzung in der Literatur Stellungnahmen zum Ministerialentwurf weitgehend positiv Kritische Stellungnahmen vor allem von Seiten der RAK, KWT, IV und WKO 2 Hauptkritikpunkte: Fehlen steuerlicher Begleitmaßnahmen Fehlende Steuerneutralität der Maßnahmen Institute for Austrian and International Tax Law 16

17 2. Würdigung der Entwicklungstendenzen des RÄG 2014 Einheitsbilanz aus der falschen Richtung? Bislang nur Anpassungen des UGB an das EStG Grundausrichtung der Verfechter einer Einheitsbilanz war jedoch stets eine Anpassung des EStG an das UGB Probleme einer isolierten UGB-Reform: Maßgeblichkeit wird letztendlich sogar eingeschränkt 2 eigenständige Regelungswerke ohne Verbindung über das Maßgeblichkeitsprinzip Im Lichte der Rsp des VwGH ist fraglich, ob Anpassungen im UGB überhaupt Einfluss auf das EStG nehmen können Institute for Austrian and International Tax Law 17

18 IV. Fazit Institute for Austrian and International Tax Law 18

19 Fazit Angleichung von unternehmensrechtlicher und steuerlicher Gewinnermittlung begrüßenswertes Ziel Punktuelle Angleichung von Vorschriften des UGB jedoch nur erster Schritt Weitere Schritte zur Bilanzsteuerrechtsreform aus der Richtung des Steuerrechts, zb: Anpassung der steuerrechtlichen Regelungen an das Unternehmensrecht Konkretisierung des Maßgeblichkeitsverweises Verweis auf konkrete unternehmensrechtliche Normen Konkretisierung des Maßgeblichkeitsvorbehalts Taxative Auflistung von Durchbrechungstatbeständen in 1-2 Paragraphen des EStG ( Kodifizierung der MWR ) Institute for Austrian and International Tax Law 19

20 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! INSTITUTE FOR AUSTRIAN AND INTERNATIONAL TAX LAW Althanstr , 1090 Vienna, Austria Erich Schaffer, MSc. LL.B. T F erich.schaffer@wu.ac.at Institute for Austrian and International Tax Law 20