Handbuch der Rechnungslegung nach IFRS

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1 Bieg, Hossfeld, Kußmaul, Waschbusch Handbuch der Rechnungslegung nach IFRS Grundlagen und praktische Anwendung 2., erweiterte und aktualisierte Auflage IDW VERLAG GMBH Düsseldorf 2009

2 Vorwort VerzeFchnis der Abbildungen Verzeichnis der Abkürzungen V XI XXV XXIX A. Grundlagen 1 I. Rechtliche Entwicklungen auf europäischer und deutscher Ebene im Hinblick auf die Internationalisierung der Rechnungslegung 1 II. Die Aufgaben und Adressaten der Rechnungslegung nach IFRS im Vergleich zur deutschen Rechnungslegung 5 1. Systemübergreifende Gemeinsamkeiten einer Rechnungslegung 5 2. Die Lösung der Interessenkonflikte in der deutschen Rechnungslegung Die Lösung der Interessenkonflikte in der internationalen Rechnungslegung. '. 10 III. Die Auswirkungen der internationalen Rechnungslegung auf das HGB bzw. auf die deutsche Rechnungslegung Die bisherige Entwicklung des HGB Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) IAS-Verordnung,und EG-Richtlinien Einzelabschluss und Maßgeblichkeitsprinzip Ausblick 24 IV. Die Normensetzungsprozesse Der Hintergrund unterschiedlicher Rechtssysteme und Kapitalmarktstrukturen 26 a. Vorbemerkungen ; 26 b. Der Einfluss der Rechtssysteme auf die Rechnungslegungskonzepte 26 c. Der Einfluss der Kapitalmärkte auf die Rechnungslegungskonzepte 27 d. Der Einfluss der Steuersysteme auf die Rechnungslegungskonzepte 30 XI

3 2. Die normensetzenden Institutionen und das Zustandekommen ihrer Verlautbarungen 32 a. Institutionen auf internationaler Ebene 32 aa. Die International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) 32 ab. Die Treuhänder (Trustees) 35 ac. Das International Accounting Standards Board (IASB) 37 ad. Der Standards Advisory Council (SAC) 38 ae. Das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) 39 b. Institution auf deutscher Ebene 40 ba. Vorbemerkungen 40 bb. Entwicklung und Ziele des DRSC 40 bc. Organe und Gremien des DRSC 42 bd. Die Bedeutung des DRSC in der Zukunft Der Ablauf der Normensetzung 47 a. Der Ablauf beim IASB (dueprocess) 47 aa. Vorbemerkungen 47 ab. Die verschiedenen Etappen des dueprocess 47 ac. Geplante Satzungsänderung beim IASB 50 b. Das Anerkennungsverfahren der EU {endorsementmechanism)...51 ba. Vorbemerkungen 51 bb. Das Anerkennungsverfahren 53 V. Die konzeptionellen Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS Das Framework Die zentralen Rechnungslegungsgrundsätze Die Rechnungslegungsinstrumente Abschlüsse nach IFRS 71 B. Die Bilanz 72 I. Allgemeine Bilanzierungsvorschriften Bilanzierung dem Grunde nach 72 a. Grundsätzliches 72 b. Aktivierung 74 c. Passivierung 80 XII

4 2. Bilanzierung der Höhe nach 84 a. Darstellung einzelner Wertmaßstäbe 84 aa. Grundlegende Wertmaßstäbe des Framework 84 ab. Weitere Bewertungsmaßstäbe 86 b. Allgemeine Bewertungsvorschriften ba. Vermögenswerte 96 bb. Schulden : Bilanzierung dem Ausweis nach 121 II. Spezielle Bilanzierungsvorschriften Immaterielle Vermögenswerte 126 a. Allgemeines 126 b. Ansatz 126 c. Bewertung 129 d. Ausweis 135 e. Anhangangaben Sachanlagen 138 a. Allgemeines 138 b. Ansatz 140 c. Bewertung : 142 d. Ausweis 147 e. Anhangangaben Die Finanzinstrumente 149 a. Grundlagen und Definition von Finanzinstrumenten 149 b. Ansatz (recognitipri) und Abgang (derecogniböri) von Finanzinstrumenten 152 c. Die Bewertung von Finanzinstrumenten...; 155 ca. Grundsätzliche Wertmaßstäbe 155 cb. Kategorisierung der Finanzinstrumente zum Zwecke der Bewertung 158 cc. Zugangsbewertung.168 cd. Folgebewertung 170 ce. Eingebettete Derivate {embedded derivatives) 185 cf. Hedge accounting 186 d. Anhangangaben 190 XIII

5 4. Vorräte 193 a. Grundsätzliches 193 b. Bewertung 195 ba. Zugangsbewertung 195 bb. Folgebewertung 203 c. Ausweis 207 d. Anhangangaben Liquiditätspositionen Eigenkapital 212 a. Der Eigenkapitalbegriff 212 b. Die als Eigenkapital auszuweisenden Elemente 216 ba. Die Gesellschafterbeiträge 216 bb. Gewinnrücklagen 219 bc. Neubewertungsrücklage 221 bd. Minderheitenanteile 222 c. Zusätzliche Angaben bezüglich des Eigenkapitals Rückstellungen 225 a. Überblick 225 b. Ansatz 226 ba. Grundlagen 226 bb. Passivierungsvoraussetzungen 228 bc. Drohverlustrückstellungen und Restrukturierungsrückstellungen 233 c. Bewertung, 237 ca. Zugangsbewertung 237 cb. Folgebewertung '. 241 d. Ausweis 242 e. Anhangangaben Pensionsverpflichtungen 247 a. Vorbemerkungen 247 b. Ausgestaltungsformen von Pensionsvereinbarungen nach IAS c. Bilanzansatz 250 d. Bewertung leistungsbezogener Pensionszusagen 252 da. Pensionsverpflichtung 252 XIV

6 db. Pensionsaufwand 261 e. Ausweis 263 f. Anhangangaben Verbindlichkeiten 267 a. Überblick 267 b. Ansatz ; 270 ba. Der Schuldbegriff und die Unterscheidung in kurz- und langfristig 270 bb. Finanzielle Verbindlichkeiten sowie sonstige Verbindlichkeiten 272 bc. Rückstellungen (provis/öns). 274 bd. Schulden für tatsächlich zu zahlende Ertragsteuern 274 be. Latente Steuerschulden 275 c. Bewertung 275 ca. Grundsatz 275 cb. Finanzielle Verbindlichkeiten sowie sonstige Verbindlichkeiten 276 cc. Fremdwährungsverbindlichkeiten 279 d. Ausweis 279 e. Anhangangaben ' Rechnungsabgrenzungsposten ' Latente Steuern 282 a. Allgemeines 282 b. Ansatz 285 c. Bewertung 287 d. Ausweis. i 289 e. Anhangangaben Die bilanzielle Behandlung bestimmter Sachverhalte 295 a. Leasing aa. Vorbemerkungen 295 ab. Begriffsabgrenzung 296 ac. Bilanzielle Zuordnung des Leasinggegenstandes 298 ad. Abbildung von Leasingverhältnissen im Jahresabschluss 308 ae. Darstellung von Sale-and-lease-back-Vereinbarungen im Jahresabschluss 313 af. Aktuelle Entwicklungen 317 XV

7 b. Asset Backed Securities-Transaktionen (ABS-Transaktionen) 319 ba. Der Begriff Asset Backed Securities (ABS) 319 bb. Die Entstehung der Asset Backed Securities-Finanzierung 319 bc. Grundstruktur und Beteiligte einer Asset Backed Securities- Transaktion 321 bd. Kreditverbesserungsmaßnahmen (credit enhancement) 324 be. Anforderungen an die Verbriefungsfähigkeit von Forderungen 325 bf. Motive für die Durchführung einer Asset Backed Securities- Transaktion aus Sicht des originators 327 bg. Die bilanzielle Behandlung von ABS-Transaktionen im Jahresabschluss des Veräußerers..328 c. Auftragsfertigung 339 ca. Vorbemerkungen 339 cb. Zusammenfassung und Segmentierung der Auftragsfertigung 341 cc. Ermittlung von Auftragserlösen und Auftragskosten 342 cd. Bilanzierung von Fertigungsaufträgen 345 ce. Ausweis von Fertigungsaufträgen in Bilanz und GuV 349 cf. Anhangangaben 350 d. Währungsumrechnung 353 da. Vorbemerkungen 353 db. Anwendungsbereich des IAS de. Funktionale Währung nach IAS dd. Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften 354 e. Anteilsbasierte Vergütung 360 ea. Grundsätzliches 360 eb. Bezahlung in Form von Eigenkapitalinstrumenten 361 ec. Bezahlung in bar, wobei der Betrag vom Kurs eines Eigenkapitalinstruments des Unternehmens abhängt 361 ed. Bezahlung wahlweise in Form von Eigenkapitalinstrumenten oder in bar 362 ee. Der beizulegende Zeitwert (Fair Value) 363 ef. Anhangangaben 364 XVI

8 C. Die anderen Rechnungslegungsinstrumente 368 I. Die Gewinn- und Verlustrechnung bzw. die Gesamtergebnisrechnung Inhalt Die in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassenden Erträge und Aufwendungen Die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung Das Ergebnis je Aktie 378 a. Grundsätzliches '. 378 b. Die Berechnung des unverwässerten Ergebnisses je Aktie 381 ba. Vorbemerkung 381 bb. Der Zähler: Das den Stammaktionären des Mutterunternehmens zustehende Periodenergebnis 381 bc. Der Nenner: Die gewichtete durchschnittliche Anzahl der innerhalb der Berichtsperiode im Umlauf gewesenen Stammaktien 381 c. Die Berechnung des verwässerten Ergebnisses je Aktie 386 ca. Der Begriff des verwässerten Ergebnisses 386 cb. Der Zähler: Das verwässerte Ergebnis 387 cc. Der Nenner: Die verwässerte Zahl der Stammaktien 388 II. Die Kapitalflussrechnung Begründung und Ziele Finanzmittelfonds Bestandteile der Kapitalflussrechnung 396 a. Abgrenzung und Einteilung der Kapitalflussrechnung 396 b. Bereich der betrieblichen Tätigkeit.397 c. Bereich der Investitionstätigkeit 398 d. Bereich der Finanzierungstätigkeit Ableitung und Darstellung der Zahlungsströme 399 a. Ableitungs- und Darstellungsmethode 399 b. Berechnungskomponenten bei der indirekten Darstellung der Zahlungsströme aus betrieblicher Tätigkeit 403 ba. Periodenergebnis 403 bb. Nicht zahlungswirksame Aufwendungen und Erträge 404 bc. Dem Investitions- und Finanzierungsbereich zuzuordnende Zahlungsströme 404 bd. Bestandsveränderungen 405 XVII

9 III. 5. Ausgewählte Besonderheiten bei der Kapitalflussrechnung 405 a. Fremdwährungsumrechnung 405 b. Zinsen und Dividenden 406 c. Ertragsteuern 407 d. Nicht zahlungswirksame Transaktionen Besonderheiten einer Konzernkapitalflussrechnung 408 a. Aufstellungs- und Ableitungsregeln 408 b. Konsolidierungskreis 409 c. Veränderungen im Konsolidierungskreis Weitere Anhangangaben 411 Die Segmentberichterstattung und unternehmensweite Informationen Die Zielsetzung der Segmentberichterstattung Konzeptionen der Segmentierung 416 a. Der Ansatz 416 b. Die konkrete Vorgehensweise Die auszuweisenden Segmentinformationen 421 a. Grundlagen und allgemeine Informationen 421 b. Informationen über Segmentergebnis, -vermögen und -schulden und deren Bemessungsgrundlagen 423 c. Überleitungsrechnungen der jeweiligen Segmentdaten auf die entsprechenden Konzernabschlusswerte Unternehmensweite Informationen 429 IV. Der Eigenkapitalspiegel 433 V. Der Risikobericht 437 D. Konzernabschluss nach IFRS 444 I. Zwecksetzung und Bestandteile eines Konzernabschlusses nach IFRS II. Verfahrensschritte zur Erstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS III. Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses in Deutschland Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS 453 a. Cb/7f/oAKonzept 453 b. Befreiungen von der Konzernrechnungslegungspflicht 453 IV. Konsolidierungskreis des Mutterunternehmens Vorbemerkungen Konsolidierungskreis des Mutterunternehmens im engeren Sinne 456 XVIII

10 a. Einbeziehung von Tochterunternehmen 456 aa. Grundsätzliche Pflicht zur Einbeziehung sämtlicher Tochterunternehmen 456 ab. Einbeziehung von zur Veräußerung erworbenen oder zu einem späteren Zeitpunkt dazu bestimmten Tochterunternehmen 460 ac. Einbeziehungswahlrecht bei untergeordneter Bedeutung 461 ad. Einbeziehungswahlrecht aufgrund unangemessener zeitlicher Verzögerungen oder unverhältnismäßig hoher Kosten 462 ae. Anhangangaben 463 b. Einbeziehung von Zweckgesellschaften (Specialpurpose entities) Konsolidierungskreis des Mutterunternehmens im weiteren Sinne 465 a. Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen [jointly contro/ied entities) 465 b. Einbeziehung von assoziierten Unternehmen (associates) 470 V. Vorbereitende Maßnahmen zur Konzernabschlusserstellung Konzerneinheitlicher Abschlussstichtag Vereinheitlichung von Bilanzierung und Bewertung im Konzern Währungsumrechnung im Konzern 475 a. Notwendigkeit der Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen 475 b. Bestimmung der funktionalen Währung 476 c. Umrechnung der Geschäftstätigkeit ausländischer Geschäftsbetriebe ca. Definition eines ausländischen Geschäftsbetriebs und Festlegung der Umrechnungsmethode 479 cb. Modifizierte Stichtagskursmethode 480 cc. Zeitbezugsmethode 482 cd. Besonderheiten bei Vorliegen eines Hochinflationslandes 484 d. Anhangangaben 485 VI. Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen Vorbemerkungen Kapitalkonsolidierung 486 a. Zielsetzung der Kapitalkonsolidierung 486 b. Das Verfahren der Erstkonsolidierung 487 XIX

11 c. Unternehmenszusammenschlüsse i.s. d. IFRS d. Darstellung der Erwerbsmethode 490 da. Überblick 490 db. Die Identifikation des Erwerbers 490 de. Die Feststellung des Erwerbszeitpunkts 492 dd. Der Ansatz und die Bewertung der erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte, der übernommenen Schulden sowie der nicht beherrschenden Anteile am erworbenen Unternehmen 493 de. Der Ansatz und die Bewertung eines Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. die Verbuchung eines Ertrags aus einem günstigen Kauf 499 df. Der Bewertungszeitraum (measurementperiod) 505 e. Das Verfahren der Folgekonsolidierung 505 ea. Die Vorgehensweise der Folgekonsolidierung 505 eb. Die Folgebewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts 507 ec. Die Besonderheiten bei der Folgebewertung bestimmter Vermögenswerte und Schulden 513 f. Das Verfahren der Endkonsolidierung 515 g. Angabepflichten Sonstige Vollkonsolidierungsmaßnahmen 519 a. Schuldenkonsolidierung 519 aa. Zweck der Schuldenkonsolidierung 519 ab. Entstehung und Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen b. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 522 ba. Zweck der Aufwands- und Ertragskonsolidierung 522 bb. Durchführung von Aufrechnungen und Umgliederungen 523 c. Zwischenergebniseliminierung 524 VII. Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen Anwendungsbereich von IAS Technik der Quotenkonsolidierung Ausweis und Anhangangaben 531 VIII. Konsolidierung von assoziierten Unternehmen Anwendungsbereich von IAS Technik der Equity-Methode 534 a. Grundlegende Verfahrensweise 534 XX

12 b. Die erstmalige Ermittlung des Wertansatzes eines Anteils an einem assoziierten Unternehmen 537 c. Die Fortschreibung des Wertansatzes eines Anteils an einem assoziierten Unternehmen. 538 ca. Überblick..., 538 cb. Regelmäßige Fortschreibungen 538 cc. Unregelmäßige.Fortschreibungen 540 d. Die Behandlung von Verlusten des assoziierten Unternehmens Anhangangaben ". 546 E. Die Rechnungslegung von Kreditinstituten nach IFRS 549 I. Vorbemerkungen 549 II. Die Gliederung der Bilanz und der GuV Vorschriften zur Gliederung und zum Inhalt der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung Ansatz zur Gliederung von Bilanz und GuV 552 a. Vorbemerkungen 552 b. Inhalt und Gliederung der Bilanz 552 c. Aktivseite 556 d. Passivseite., 557 e. Inhalt und Gliederung der GuV Vergleich der Gliederungsregelungen nach IFRS mit den Gliederungs- und Inhaltsvorschriften nach deutschem Recht Die Risikovorsorge im Kreditgeschäft a. Vorbemerkungen 564 b. Die Bemessung der Risikovorsorge 564 c. Die Offenlegung der Risikovorsorge Anhangangaben 567 III. Die Kapitalflussrechnung bei Banken 568 IV. Die Segmentberichterstattung bei Banken 572 F. Versicherungsspezifische Besonderheiten nach IFRS 575 I. Das Geschäftsmodell eines Versicherungsunternehmens 575 II. Entwicklung eines internationalen Rechnungslegungsstandards für Versicherungsverträge 577 III. Versicherungsvertragsprojekt- Phase I Überblick... ; Anwendungsbereich 579 XXI

13 3. Definition eines Versicherungsvertrags Grundsatz der Beibehaltung der bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungspraxis Asset-Iiability mismatch Verbot der Bildung von Schwankungs- und Großrisikenrückstellungen Durchführung eines Angemessenheitstests für Versicherungsverbindlichkeiten Entflechtung von Versicherungsverträgen mit Einlagenkomponenten Eingebettete Derivate Ermessensabhängige Überschussbeteiligung Erwerb von Versicherungsverträgen durch einen Unternehmenszusammenschluss oder die Übertragung eines Versicherungsbestands Wertminderung von Rückversicherungsvermögenswerten Offenlegungsvorschriften 595 IV. Versicherungsvertragsprojekt- Phase II Bilanztheoretische Grundkonzepte für die Phase II Zeitwertbilanzierung von Versicherungsverträgen für die Phase II a. Hintergrund 600 b. Das dreiteilige Bewertungsmodell des IASB 601 ba. Der zugrunde gelegte Wertmaßstab 601 bb. Der Aufbau des dreiteiligen Bewertungsmodells 601 bc. Die Schätzung der zukünftigen Zahlungsströme (Bestandteil 1) 602 bd. Die Berücksichtigung des Zeitwerts des Geldes (Bestandteil 2) 605 be. Die Ermittlung von Zuschlägen (Bestandteil 3) Ausblick 607 G. Die Umstellung eines HGB-Abschlusses auf einen IFRS-Abschluss 609 I. Grundsätzliches 609 II. Die Erstellung der Eröffnungsbilanz des der ersten IFRS-Berichtsperiode vorangehenden Geschäftsjahrs Die retrospektive Anwendung der IFRS Die Ausnahmen von der retrospektiven Anwendung der IFRS 612 a. Überblick 612 XXII

14 b. Die Verbote einer retrospektiven Anwendung 612 c. Die wahlweise retrospektive Anwendung Die bezüglich der Erstanwendung der IFRS zu publizierenden Informationen 617 Literaturverzeichnis 619 Autorenverzeichnis 655 Sachverzeichnis 660 XXIII