Michael Kaufmann und Fabian Schmitz-Herscheidt, Münster

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1 Michael Kaufmann und Fabian Schmitz-Herscheidt, Münster Aktuelle umsatzsteuerliche Fragen gemeinnütziger Einrichtungen Zuschüsse Organschaft Zweckbetrieb 1 Einleitung 2 Umsatzsteuer bei gemeinnützigen Einrichtungen 3 Leistungsaustausch / Zuschüsse 3.1. Leistungen an Mitglieder 3.2. Werbeleistungen Duldung einer Werbemaßnahme Aktive Werbemaßnahmen 3.3. Forschungszuwendungen Informationspflichten zugunsten des Zuwendungsgebers Detailsteuerung durch den Zuwendungsgeber Geistiges Eigentum Zustimmungsvorbehalte Auslandsbezug 3.4. Fazit 4 Organschaft 4.1. Bedeutung 4.2. Beteiligte Rechtsträger Wirtschaftliche Eingliederung Organisatorische Eingliederung Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse 4.4. Ende der Organschaft Eröffnung des Insolvenzverfahrens Vorläufiges Insolvenzverfahren 4.5. Fazit 5 Steuersatz 5.1. Gemeinnützige Körperschaft 5.2. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 5.3. Einzelne Zweckbetriebe Wohlfahrtspflege, 66 AO Forschungseinrichtung, 68 Nr. 9 AO 5.4. Fazit 6 Vorsteuer 6.1. Vorsteuerausschluss 6.2. Aufteilung von Vorsteuerbeträgen 7 Kurz & Knapp 4.3. Eingliederung der Organgesellschaft Finanzielle Eingliederung ROTE SEITEN

2 2 Rote Seiten Michael Kaufmann und Fabian Schmitz-Herscheidt, Münster Aktuelle umsatzsteuerliche Fragen gemeinnütziger Einrichtungen Zuschüsse Organschaft Zweckbetrieb 1 Einleitung Umsatzsteuerliche Fragestellungen treten in der Praxis auch bei gemeinnützigen Einrichtungen immer wieder und mit wachsenden wirtschaftlichen Aktivitäten auch zunehmend auf. Der vorliegende Beitrag versteht sich als knappe Einführung in das System der Umsatzsteuer und erörtert schwerpunktmäßig aktuelle Aspekte der Umsatzsteuer für gemeinnützige Einrichtungen. Dementsprechend werden Fragen aus dem Bereich der Zuschüsse, der Organschaft und der Zweckbetriebe behandelt, zu denen jeweils aktuelle Rechtsprechung und aktuelle Beiträge im Schrifttum vorliegen. 2 Umsatzsteuer bei gemeinnützigen Einrichtungen Der Umsatzsteuer unterliegen gem. 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Auch gemeinnützige Einrichtungen können Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführen, die möglicherweise der Umsatzsteuer unterliegen. Für Zwecke der Umsatzsteuer wird daher der unternehmerische (umsatzsteuerrelevante) Bereich der gemeinnützigen Einrichtung vom nichtunternehmerischen Bereich unterschieden. 1 Sofern eine Lieferung oder Leistung vorliegt, stellt sich bei gemeinnützigen Einrichtungen typischerweise die bedeutende Frage, ob dies gegen Entgelt erfolgt. Hiermit ist die Frage des Leistungsaustausches angesprochen. Bei gemeinnützigen Einrichtungen wird dies insbesondere im Zusammenhang mit Zuschüssen aktuell diskutiert (siehe dazu unten 3). Liegt ein Leistungsaustausch vor, ist weiterhin die Unternehmereigenschaft der gemeinnützigen Einrichtung zu prüfen. Unternehmer ist nach 2 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Gemeinnützige Einrichtungen in der Rechtsform einer privatrechtlichen Körperschaft (z. B. Stiftung, Verein oder gemeinnützige GmbH) sind daher in der Regel als Unternehmer i. S. d. 2 UStG anzusehen. Eine teilweise andere Einschätzung kann sich bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts, z. B. Universitätskliniken, ergeben. Diese sind nach 2 Abs. 3 UStG i. V. m. 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich tätig. Nach der Definition des 4 Abs. 1 KStG sind Betriebe gewerblicher Art alle Einrichtungen, die einer wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Weder Gewinnerzielungsabsicht noch die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind hiernach Voraussetzung. Ein Betrieb gewerblicher Art bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts liegt z. B. vor bei dem Betrieb eines Krankenhauses. 2 Der Krankenhausträger ist daher Unternehmer i. S. d. 2 UStG, auch wenn umsatzsteuerlich eine Steuerbefreiung nach 4 Nr. 16 UStG eingreift. 3 Nicht umfasst sind nach 4 Abs. 5 KStG solche Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Hierunter wird z. B. die Forschung und Lehre von Körperschaften des öffentlichen Rechts verstanden. 4 Hoheitsbereiche von Körperschaften des öffentlichen Rechts sind also nicht steuerpflichtig. 1 Ständige Rechtsprechung, jüngst Bundesfinanzhof (BFH) vom (XI B 171/07), in: BFH/NV 2008, S , S. 1215; BFH vom (V R 16/03), in: Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2005, S , unter II 2 b; BFH vom (V R 25/76), in: BStBl. II 1985, S , S. 177 f. Ausführliche Angaben zu abgekürzt zitierter Literatur unten in ZUM THEMA. 2 Vgl. dazu etwa Ritter/Kurz, S&S RS 5/ Nach dem Jahressteuergesetz 2009: 4 Nr. 14 b UStG. 4 Vgl. Kaufmann/Schmitz-Herscheidt/Kroes, BB 2008, S , S. 2718

3 Rote Seiten 3 Von besonderer Bedeutung ist im Zusammenhang mit der Unternehmereigenschaft nach 2 UStG die Frage einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Unternehmer ist nicht, wer als Organgesellschaft in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist. Auch hierzu gibt es mehrere aktuelle BFH- Entscheidungen (siehe dazu unten 4). Wird der Leistungsaustausch von einem Unternehmer im Inland erbracht, ist der Umsatz grundsätzlich umsatzsteuerbar. Beim Vorliegen einer Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift wäre der Umsatz allerdings nicht steuerpflichtig. Vorschriften zur Umsatzsteuerbefreiung sind in 4 UStG geregelt. Hervorzuheben sind insbesondere Leistungen von Ärzten, Krankenhäusern und Pflegeeinrichtungen, 4 Nr. 14 und 16 UStG. 5 Ist der Umsatz steuerbar und steuerpflichtig, stellt sich die Frage des Steuersatzes. Für gemeinnützige Einrichtungen gilt grundsätzlich ein ermäßigter Steuersatz von 7 %, so 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 1 UStG. 6 Unterhält die gemeinnützige Einrichtung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, gilt die Steuerermäßigung aber nur im Rahmen der Zweckbetriebe ( AO). Zu einzelnen Zweckbetrieben sind aktuelle Entwicklungen in Rechtsprechung und Schrifttum zu beachten (siehe dazu unten 5). Das System der Umsatzsteuer sieht darüber hinaus ein Vorsteuererstattungsverfahren vor. Zum Vorsteuerabzug ist ein Unternehmer nach 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG berechtigt für die gesetzlich geschuldete Steuer auf Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Nach 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind vom Vorsteuerabzug aber Umsätze ausgeschlossen, die der Unternehmer zur Ausführung eigener steuerfreier Umsätze verwendet. Diese Vorschrift hat insbesondere für gemeinnützige Einrichtungen eine erhebliche Bedeutung. Sofern die gemeinnützige Einrichtung steuerfreie Umsätze ausführt, weil für sie eine Steuerbefreiung nach 4 UStG eingreift (z. B. Ärzte, Krankenhäuser oder Pflegeeinrichtungen), ist die gemeinnützige Einrichtung insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Relevant für gemeinnützige Einrichtungen ist darüber hinaus die Frage der Aufteilung von Vorsteuerbeträgen, die ebenfalls Gegenstand aktueller Rechtsprechung ist (siehe dazu unten 6). Umsatzsteuer. Eine Zahlung ist also nur dann als Entgelt zu betrachten, wenn sie als Gegenleistung innerlich mit der Leistung verknüpft ist ( um...zu ). 7 Anders ausgedrückt kommt es zu einem steuerbaren Leistungsaustausch nur dann, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. 8 Keine Rückschlüsse auf die Frage des Leistungsaustausches können anhand der vier Sphären gezogen werden, die im Ertragsteuerrecht für gemeinnützige Einrichtungen unterschieden werden (ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und Zweckbetrieb). 9 Umsatzsteuerbare Leistungen gegen Entgelt können also in allen vier Sphären auftreten. Aus der Zuordnung zu einer Sphäre kann nicht auf die umsatzsteuerliche Qualifikation geschlossen werden. 10 Die Frage des Leistungsaustausches wird insbesondere in den nachfolgend dargestellten Bereichen aktuell diskutiert Leistungen an Mitglieder Die Frage des Leistungsaustausches stellt sich, wenn eine gemeinnützige Einrichtung Leistungen bzw. Vorteile an ihre Mitglieder erbringt. Dies setzt zunächst voraus, dass die gemeinnützige Einrichtung Mitglieder hat, so etwa der Verein. Dass zwischen gemeinnütziger Einrichtung und Mitgliedern ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch denkbar ist, ergibt sich bereits aus dem Gesetz. So ist ein Leistungsaustausch nach 2 Abs. 1 Satz 3 UStG nicht ausgeschlossen, wenn die gemeinnützige Einrichtung nur gegenüber ihren Mitgliedern und lediglich zur Erfüllung ihrer satzungsgemäßen Zwecke tätig wird. 11 Ein Leistungsaustausch liegt offensichtlich vor, wenn ein Mitglied eine vorher festgelegte Zahlung an den Verein entrichtet, um eine Leistung des Vereins abzugelten. Umgekehrt liegt kein steuerbarer Leistungsaustausch vor, 3 Leistungsaustausch / Zuschüsse Die Umsatzsteuerbarkeit gem. 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass die Leistung gegen Entgelt erfolgt. Entgelt ist gem. 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der 5 Nach dem Jahressteuergesetz 2009: 4 Nr. 14 a und b UStG. 6 Siehe dazu unten 5. 7 BFH vom (V R 133/93), in: BStBl. II 1997, S , S. 336; BFH vom (V R 47/76), in: BStBl. II 1981, S , S Ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH vom (XI R 59/07), in: BFH/NV 2009, S. 324; BFH vom (V R 60/05), in: BFH/NV 2008, S , S m.w.n. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH. 9 Zu den vier Sphären s. Hüttemann 2008, 6 Rn 1 ff; Schauhoff 2005, 6 Rn 18 ff. 10 Buchna 2008, Tz , S. 492; Rasche, Ralf, in: Schauhoff 2005, 11 Rn 25; Röthel/Konold, DStR 2009, S , S. 17; anderer Auffassung wohl Eigendorf, S&S 5/2000, S. 18, der die ertragsteuerliche Unterscheidung der vier Sphären mit der umsatzsteuerlichen Unterscheidung zwischen unternehmerischem und nichtunternehmerischem Bereich (dazu Fn 1) vermengt. 11 Z. B. BFH vom (V R 107/76), in: BStBl. II 1986, S , S. 155.

4 4 Rote Seiten soweit eine gemeinnützige Einrichtung Mitgliederbeiträge vereinnahmt, um in Erfüllung ihres satzungsmäßigen Gemeinschaftszwecks die Gesamtbelange ihrer Mitglieder wahrzunehmen. 12 Voraussetzung solcher echter Mitgliedsbeiträge ist, dass die Beiträge gleich hoch sind oder nach einem für alle Mitglieder verbindlichen Bemessungsmaßstab gleichmäßig errechnet werden. 13 Die Frage des Leistungsaustausches zwischen gemeinnütziger Einrichtung und Mitgliedern war jüngst Gegenstand von Urteilen des BFH, zuletzt vom Hier hat der BFH erneut entschieden, dass Leistungen steuerbar sind, die eine Gesellschaft im konkreten Individualinteresse ihrer Gesellschafter erbringt und für die die Gesellschafter auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Aufwendungsersatz gewähren, wobei es der Annahme eines Leistungsaustausches nicht entgegensteht, wenn die Gesellschaft für alle Gesellschafter zugleich tätig wird. 15 Im Streitfall förderte ein Verein den Vertrieb eines Auslandsprodukts im Inland durch Informationen, Marketing und Werbung im Interesse der Vereinsmitglieder, die als Händler das Produkt verkaufen wollten. Die an den Verein zu zahlenden Beiträge der Mitglieder waren nach den Jahresumsätzen der Mitglieder gestaffelt. Außerdem erhielt der Verein Zuschüsse der ausländischen Hersteller der betroffenen Produkte. Weil der Verein im konkreten Individualinteresse seiner Mitglieder Leistungen erbrachte und die von den Mitgliedern zu zahlenden Beiträge mit diesen Leistungen verknüpft waren, stellte der BFH einen Leistungsaustausch fest. Unschädlich hierfür war, dass die Höhe der Mitgliedsbeiträge variierte Werbeleistungen Die Umsatzsteuerbarkeit von Werbeleistungen wird aktuell nicht nur in der Rechtsprechung, 16 sondern auch im Schrifttum problematisiert. 17 Bei Werbemaßnahmen wird typischerweise zwischen der Duldung einer Werbemaßnahme und aktiven Werbungsmaßnahmen unterschieden Duldung einer Werbemaßnahme Bei der Duldung einer Werbemaßnahme erhält die gemeinnützige Einrichtung von einem Zuwendungsgeber einen bestimmten Geldbetrag. Im Gegenzug verpflichtet sich die Einrichtung, z. B. bei allen Veröffentlichungen, Präsentatio- 12 Abschnitt 4 Abs. 1 Satz 1 und 22 Abs. 1 Satz 1 UStR Abschnitt 4 Abs. 2 UStR BFH vom (XI R 59/07), in: BFH/NV 2009, S Ebd. unter Tz. 15; BFH vom (V R 60/05), in: BFH/NV 2008, S , S. 1074, m.w.n.; EuGH vom (Rs. C-174/00 Kennemer Golf Slg. 2002, I-3293), in: Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2002, S , S BFH vom (XI R 56/06), in: DStR 2008, S unter II 1 c zu Werbemobilen ; BFH vom (I R 42/06), in: DStR 2008, S , S Röthel/Konold, DStR 2009, S nen und Presseinformationen den Zusatz in Kooperation mit [...] (Zuwendungsgeber) zu verwenden. Darüber hinaus verpflichtet sich die gemeinnützige Einrichtung, etwa auf ihren Internetseiten bei der Darstellung des geförderten Projekts einen dynamischen Link zur Internetseite des Zuwendungsgebers einzufügen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich hierbei um sog. Duldungsleistungen, die einen Leistungsaustausch begründen. 18 Auch die Rechtsprechung hält solche Werbeleistungen stets für einen Leistungsaustausch. 19 Allerdings zeichnet sich die Duldung einer Werbemaßnahme zumeist dadurch aus, dass kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet wird. Eine Duldungsleistung kann daher dem ermäßigten Steuersatz gem. 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG unterliegen, 20 da es sich nur um Vermögensverwaltung handeln soll Aktive Werbemaßnahmen Aktive Werbemaßnahmen liegen vor, wenn der Empfänger der Zuwendung konkret für den Zuwendenden wirbt, z. B. durch Trikotwerbung, Bandenwerbung, Anzeigen oder Lautsprecherdurchsagen. 22 Hier ist die Werbeleistung inhaltlich mit der Zuwendung des Zuwendungsgebers verknüpft. Daher kommt es zu einem Leistungsaustausch. Wegen des aktiven Betreibens der Werbung soll die Leistung über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehen, so dass ein ermäßigter Steuersatz gem. 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG nicht in Frage kommt, weil ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. d. 14, 64 AO vorliegt Forschungszuwendungen Die Frage des Leistungsaustausches stellt sich für gemeinnützige Einrichtungen weiterhin insbesondere dann, wenn sie Forschungszuwendungen vergeben oder empfangen. Gerade im Bereich der Forschung (z. B. Medizinforschung) ist es sehr wichtig, ob Umsatzsteuer in die zur Verfügung gestellten Mittel eingerechnet werden muss oder nicht, zu- 18 BMF-Schreiben vom , in: BStBl. I 1998 S , S. 213; OFD Frankfurt vom (S 7100 A-203-St 11); OFD Karlsruhe vom (S 7100), Karte 16 unter 2.1. zu Werbemobilen. 19 BFH vom (XI R 56/06), in: DStR 2008, S unter II 1 c zu Werbemobilen ; BFH vom (I R 42/06), in: DStR 2008, S , S Um den ermäßigten Steuersatz gem. 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG zu erhalten, müssen aber auch die übrigen Voraussetzungen des Gemeinnützigkeitsrechts gem. 51 ff AO erfüllt sein (siehe dazu unten 5.1.). Dies ist insbesondere bei Körperschaften des öffentlichen Rechts häufig nicht der Fall, weil es etwa an einer Satzung gem. 59, 60 AO fehlt. 21 BMF-Schreiben vom , in: BStBl. I 1998, S , S. 213; OFD Frankfurt vom (S 7100 A-203-St 11); Röthel/Konold, DStR 2009, S BMF-Schreiben vom , in: BStBl. I 1998, S , S. 213; OFD Frankfurt vom (S 7100 A-203-St 11). 23 Siehe dazu noch unten 5.2.

5 Rote Seiten 5 mal in diesem Bereich der Vorsteuerabzug zumeist nicht als Kompensation zur Verfügung steht. 24 Aktuell ist die Frage des Leistungsaustausches bei Forschungszuwendungen vor allem im Schrifttum thematisiert worden. 25 Die Frage der Umsatzsteuerbarkeit einer Forschungszuwendung kann nur für jeden einzelnen Fall separat beurteilt werden, da die Steuerbarkeit ausschließlich von der Gestaltung des jeweiligen Vertrags abhängt. In der Praxis werden Forschungszuwendungen in der Regel auf der Grundlage eines schriftlichen Vertrags gezahlt. In diesem Vertrag verpflichtet sich eine Forschungseinrichtung meist eine gemeinnützige Einrichtung oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts (z. B. Hochschule) zur Durchführung eines Forschungsprojektes. Der Zuwendungsgeber (z. B. Stiftung) verspricht die Zahlung eines bestimmten Geldbetrags zur Förderung der Forschung. Der Geldbetrag kann etwa als Pauschalbetrag oder als gestaffelter Betrag entsprechend der Anzahl untersuchter Fälle festgesetzt werden. 26 Darüber hinaus enthalten Verträge über Forschungszuwendungen zumeist Regelungen über Informationspflichten zugunsten des Zuwendungsgebers, über Details der Forschungsdurchführung, über die Verwendung des bei der Forschung entstehenden geistigen Eigentums oder über die Frage des Rechts der Veröffentlichung gefundener Ergebnisse. Aus all diesen Regelungen können Rückschlüsse auf die Frage der Umsatzsteuerbarkeit gezogen werden. Ergibt sich anhand einer vertraglichen Vereinbarung zu einer der vorstehenden Themen, dass ein Leistungsaustausch zwischen Zuwendungsgeber und Forschungseinrichtung vorliegt, so ist die Zuwendung insgesamt der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Im Folgenden werden denkbare vertragliche Regelungen sowie die sich ergebenden umsatzsteuerlichen Konsequenzen exemplarisch zusammengestellt. barer unechter Zuschuss. Im Fall von Informationsleistungen handelt es sich um einen echten Zuschuss. Kein Entgelt i. S. d. 10 Abs. 1 Satz 2 UStG liegt vor, wenn die Zuwendung ein echter Zuschuss ist. 27 Von einem echten Zuschuss spricht man, wenn die geleisteten Zahlungen nicht an bestimmte Umsätze anknüpfen, sondern unabhängig von einer bestimmten Leistung gewährt werden. 28 Mit anderen Worten ist ein echter Zuschuss anzunehmen, wenn der Zahlungsempfänger die Zahlungen lediglich erhält, um ganz allgemein in die Lage versetzt zu werden, tätig zu werden, die Zahlungen also nicht der Gegenwert für eine bestimmte Leistung des Zuwendungsempfängers sein sollen. 29 Hierbei schließen allgemeine Auflagen einen echten Zuschuss nicht aus, wenn sie lediglich den Sinn haben, eine sachgerechte Verwendung der eingesetzten Fördermittel sicherzustellen. 30 Durch Informationspflichten zugunsten des Zuwendungsgebers wird sichergestellt, dass die eingesetzten Fördermittel sachgerecht verwendet werden. Solche Informationspflichten stehen einem echten Zuschuss nicht entgegen Detailsteuerung durch den Zuwendungsgeber Nach Auffassung der Finanzverwaltung kommt die Prüfung eines steuerbaren Leistungsaustausches insbesondere dann in Betracht, wenn der Zuwendungsgeber die fachliche Detailsteuerung übernimmt. 31 Von einer fachlichen Detailsteuerung ist auszugehen, wenn der Zuwendungsgeber genaue Vorgaben für die Durchführung der Forschung macht, etwa einzelne Forschungsschritte in ihrer Abfolge vorgibt. Auch in der Rechtsprechung wurde geäußert, durch eine Detailsteuerung der Ablaufplanung könne ein Leistungsaustauschverhältnis entstehen Informationspflichten zugunsten des Zuwendungsgebers In Verträgen über Forschungszuwendungen findet sich oft die Regelung, dass der Zuwendungsempfänger den Zuwendungsgeber laufend über den Fortschritt und über die Ergebnisse der Forschung informieren muss. Es stellt sich wie bei allen Forschungsverträgen die Frage, ob die Zuwendung ein nicht steuerbarer sog. echter Zuschuss ist oder ein steuer- 24 Siehe dazu noch unten Kaufmann/Schmitz-Herscheidt/Kroes, BB 2008, S , S Teilweise wird ein Leistungsaustausch bereits allein aufgrund der Berechnung der Zuwendungshöhe anhand der Zahl untersuchter Fälle bzw. anhand des Aufwands gefolgert, so FG Baden-Württemberg vom (3 K 66+67/99), in: Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, S Diese Auffassung ist abzulehnen, da ein Leistungsaustausch nach 10 Abs. 1 Satz 2 UStG eine innere Verknüpfung von Leistung und Entgelt voraussetzt, im beschriebenen Fall jedoch lediglich ein Berechnungsmaßstab für die Höhe des Entgelts vereinbart wurde. Hieraus kann nicht auf einen umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch geschlossen werden. 27 BFH vom (V R 19/92), in: BStBl. II 1995, S , S. 87; BFH vom (V R 11/97), in: BStBl. II 1998, S , S Abschnitt 150 Abs. 7 Satz 2 UStR Ständige Rechtsprechung, BFH vom (V R 20/05), in: Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (DStRE) 2008, S , S. 701; BFH vom (V R 9/04), in: BStBl. II 2007, S , S. 287; BFH vom (V R 81/99), in: BStBl. II 2003, S , S. 215; BFH vom (V R 74/98), in: BFH/NV 2000, S , S. 241; BFH vom (V R 51/96), in: BFH/NV 1999, S , S. 834; BFH vom (V R 11/97), in: BStBl. II 1998, S , S. 171; BFH vom (V R 61/94), in: BFH/NV 1996, S , S. 716; Abschnitt 150 Abs. 7 Satz 3 und 4 UStR Abschnitt 150 Abs. 8 Satz 3 und 4 UStR 2008 zu Zuwendungen aus öffentlichen Kassen; aus der Rechtsprechung z. B. BFH vom (V R 19/92), in: BStBl. II 1995, S , S Vgl. Abschnitt 150 Abs. 8 Satz 14 Nr. 3 UStR 2008; zuvor bereits BMF- Schreiben vom , in: BStBl. I 2006, S unter II. 32 BFH vom (V R 141/84), in: BStBl. II 1989, S , S. 642, wo zugunsten des Zuwendungsgebers eine Auswertungsbefugnis sowie ein Mitspracherecht bei der Ablaufplanung vereinbart wurde.

6 6 Rote Seiten Geistiges Eigentum Nach gefestigter Rechtsprechung sind Forschungszuwendungen kein Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches, wenn die Forschungseinrichtung selbst zur Verwertung sämtlicher Ergebnisse und Erfindungen berechtigt ist. 33 Sofern also eine Forschungseinrichtung die Ergebnisse und Erfindungen selbst behalten und verwerten darf, die bei der Durchführung des Forschungsvorhabens entstehen, wird hierdurch kein steuerbarer Leistungsaustausch begründet. Der gegenteilige Fall, in dem sich eine Forschungseinrichtung verpflichtet, die Ergebnisse und Erfindungen aus dem Forschungsprojekt dem Zuwendungsgeber zu überlassen, führt hingegen regelmäßig zu einer Umsatzsteuerbarkeit. Nach gefestigter Rechtsprechung wird der Vorbehalt von Verwertungsrechten zugunsten des Zuwendungsgebers, gleich welcher Form, als Indiz für einen umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch angesehen. 34 Die beschriebene Rechtsprechung ist in der Weise fortentwickelt worden, dass auch eine Überlassung kostenloser Lizenzen an den Ergebnissen der Forschung oder kostenlose Lizenzen an Erfindungen zu einem Leistungsaustauschverhältnis führen. Denn auch jeder sonstige Vorteil zugunsten des Zuwendungsgebers, hier eine kostenlose Lizenz, kann als umsatzsteuerbare Leistung an den Zuwendungsgeber angesehen werden Zustimmungsvorbehalte Darüber hinaus enthalten Verträge über Forschungszuwendungen häufig Zustimmungsvorbehalte zugunsten des Zuwendungsgebers, etwa den Zustimmungsvorbehalt für eine Patentanmeldung durch die Forschungseinrichtung oder den Zustimmungsvorbehalt zu Veröffentlichungen der Forschungsergebnisse. Die Finanzverwaltung betrachtet solche Zustimmungsvorbehalte als Indiz für einen Leistungsaustausch. 36 In diesem Fall überträgt die gemeinnützige Einrichtung dem Zuwendungsgeber das Recht zur Mitsprache hinsichtlich der Patentierung oder der Veröffentlichung. Hierin ist eine umsatzsteuerbare Leistung zu sehen. Allerdings hat die Finanzverwaltung eingeräumt, ein Indiz gegen einen Leistungsaustausch liege vor, wenn der Zu- 33 BFH vom (V R 19/92), in: BStBl. II 1995, S , S. 88; BFH vom (V R 122/91), in: DStR 1994, S , S. 1150; Wagner, Wilfried, in: Sölch/Ringleb, 2008, 10 Rn. 170, Stichwort: Forschungszuschüsse. 34 BFH vom (V R 19/92), in: BStBl. II 1995, S , S. 88; BFH vom , (V R 141/84), in: BStBl. II 1989, S , S. 640; Abschnitt 150 Abs. 8 Satz 14 Nr. 1 UStR BFH vom (V R 11/97), in: BStBl. II 1998, S unter II 1; Kaufmann/Schmitz-Herscheidt/Kroes, BB 2008, S , S Abschnitt 150 Abs. 8 Satz 14 Nr. 2 UStR 2008; zuvor bereits BMF-Schreiben vom , in: BStBl. I 2006, S , unter II. wendungsgeber im Übrigen keine weitere Leistung erhalte und der Zustimmungsvorbehalt im Vergleich zum Wert der Zuwendung einen nur minimalen Wert besitze, mithin ein krasses Missverhältnis vorliege. 37 Denn wenn die Forschungszuwendung gegenüber dem Zustimmungsvorbehalt in einem krassen Missverhältnis steht, besteht kein innerer Zusammenhang i. S. d. 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, welcher Leistung und Entgelt verknüpfen würde Auslandsbezug Wissenschaftliche Forschung wird in der Praxis häufig auf internationaler Ebene betrieben. Nicht selten sind mehrere Forschungseinrichtungen, verstreut über mehrere Länder, mit demselben Forschungsprojekt befasst (sog. multizentrische Studie). In diesen Fällen ist eine Umsatzsteuerbarkeit nach deutschem Recht häufig deshalb ausgeschlossen, weil der Ort der Leistung nicht im Inland ist. Auch wenn die Forscher im Inland beheimatet sind, kann die Leistung umsatzsteuerlich als im Ausland bewirkt gelten. Nach 3a Abs. 1 UStG wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wissenschaftliche Leistungen werden abweichend hiervon gemäß 3a Abs. 2 Nr. 3 a UStG dort ausgeführt, wo der Unternehmer tätig wird. Wenn eine Forschungseinrichtung im Inland tätig wird, bliebe nach 3a Abs. 2 Nr. 3 a UStG der Leistungsort also das Inland. Als weitere Ausnahme bestimmt jedoch 3a Abs. 3 Satz 1 UStG für bestimmte in 3a Abs. 4 UStG aufgezählte sonstige Leistungen den Leistungsort danach, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Sofern der Zuwendungsgeber als Empfänger der Leistung im Ausland ansässig ist, kann die Zuwendung der deutschen Umsatzsteuer entzogen sein. Aus dem Katalog des 3a Abs. 4 UStG ist insbesondere Nr. 3 (Beratungsleistungen) hervorzuheben. Diese Vorschrift gilt auch für wissenschaftliche Beratungsleistungen. Die Abgrenzung zu normalen wissenschaftlichen Leistungen nach 3a Abs. 2 Nr. 3 a UStG erfolgt danach, ob der Empfänger die Leistung als Entscheidungshilfe nutzt für die Lösung konkreter technischer, wirtschaftlicher oder rechtlicher Fragen. 38 Das ist bei Forschungsvorhaben häufig (aber nicht immer) der Fall. Handelt es sich etwa um Arzneimittelforschung, nutzt der Zuwendungsgeber die Ergebnisse der Forschung zumeist für die weitere Entwicklung des Arzneimittels oder für dessen Marktzulassung. Dann liegt eine im Inland nicht steuerbare 37 BMF-Schreiben vom , in: BStBl. I 1998, S , Rz. 5, zu Duldungsleistungen bei der Werbung für den Zuwendungsgeber. Der hier geäußerte Gedanke des krassen Missverhältnisses kann auch auf Zustimmungsvorbehalte übertragen werden. 38 FG Baden-Württemberg vom (14 K ), in: EFG 2001, S , S. 532; Abschn. 36 Abs. 4 UStR 2008; Birkenfeld 2008, 74 Rn

7 Rote Seiten 7 Beratungsleistung vor. Zu einem anderen Ergebnis kann man gelangen, wenn die Forschungsergebnisse von dem Zuwendungsgeber nur für Publikationszwecke oder überhaupt nicht verwendet werden. 39 Dann bleibt es bei der Steuerbarkeit nach 3a Abs. 2 Nr. 3 a UStG Fazit Für gemeinnützige Einrichtungen stellt sich häufig die Frage des Leistungsaustausches als Voraussetzung einer Umsatzsteuerbarkeit. In Rechtsprechung und Schrifttum wird das Leistungsaustauschverhältnis insbesondere im Bereich der Leistungen von Vereinen an Mitglieder, der Werbung bzw. des Sponsorings und der Forschungszuschüsse behandelt. Voraussetzung für einen Leistungsaustausch ist, dass ein Entgelt in innerer Verknüpfung mit einer Leistung gezahlt wird. Im Einzelfall sind die vertraglichen Beziehungen darauf zu untersuchen, ob Leistung und Gegenleistung innerlich miteinander verknüpft sind oder nicht. 4 Organschaft Auch das Rechtsinstitut der Organschaft gem. 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist Gegenstand aktueller Rechtsprechung, die insbesondere für gemeinnützige Einrichtungen von erheblicher Bedeutung ist Bedeutung Nach 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist eine juristische Person nicht als selbstständiger Unternehmer tätig, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Die umsatzsteuerliche Organschaft beruht auf der Vorstellung, dass eine rechtlich selbstständige juristische Person sich gegenüber einem Organträger in eine derart große Abhängigkeit begibt, dass die für die Annahme einer Unternehmereigenschaft nach 2 Abs. 1 UStG erforderliche Selbstständigkeit nicht mehr vorhanden ist. Die Organgesellschaft wird bildlich gesehen als Unterabteilung des Organträgers behandelt. Die umsatzsteuerliche Organschaft ist insbesondere für gemeinnützige Einrichtungen ein wichtiges steuerliches Gestaltungsinstrument. 40 Bei einer Gesellschaft mit steuerfreien Umsätzen (z. B. Krankenhaus, Pflegeeinrichtung) können die negativen Folgen eines fehlenden Vorsteuerabzugs dadurch verhindert werden, dass liefernde und empfangende Gesellschaft in einen Organkreis eingebunden werden und somit die relevanten Umsätze nicht steuerbare Innenumsätze werden. Dies hat in der Praxis zu einer engen Verzahnung von Dienstleistungen im Bereich steuerfreier Umsätze mit gewerblichen Gesellschaften geführt, z. B. im Bereich des Facility Management. 41 Sind die Voraussetzungen der Organschaft erfüllt (finanzielle, wirtschaftliche, organisatorische Eingliederung), treten die Rechtsfolgen der Organschaft (Zusammenfassung aller Rechtsträger zu einem Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn) zwangsläufig ein. 42 Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, ob die organschaftlichen Regelungen angewendet werden sollen oder nicht, hat der BFH jüngst erneut abgelehnt Beteiligte Rechtsträger Bei den beteiligten Rechtsträgern ist zu unterscheiden zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft. Die Organgesellschaft ist in den Organträger eingegliedert. Dem Träger werden die Umsätze der Gesellschaft steuerlich zugerechnet. Als Organgesellschaft kommt nach dem ausdrücklichen Wortlaut des 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG lediglich eine juristische Person in Betracht. Dies kann etwa eine Kapitalgesellschaft, ein Verein, eine Stiftung oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts sein. Über die Rechtsform des Organträgers enthält das Gesetz hingegen keine Bestimmungen. Nach 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG muss jedoch die Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Hieraus ergibt sich, dass der Organträger ein Unternehmen betreiben muss. Ein Unternehmen kann aber von jedem beliebigen Rechtsträger getragen werden, sogar von einer natürlichen Person. Damit kommen neben natürlichen Personen auch nicht rechtsfähige Vereinigungen (z. B. BGB-Gesellschaft), teilrechtsfähige Personengesellschaften (z. B. ohg, KG) sowie alle juristischen Personen in Betracht. Bei natürlichen Personen als Organträger hat sich die Frage gestellt, ob die natürliche Person allein aufgrund einer Funktion als Organträger zum Unternehmer i. S. d. 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG werden kann, oder ob sie mangels anderer unternehmerischer Tätigkeit nicht zum Organträger taugen kann. Während die frühere Rechtsprechung den erstgenann- 39 Vgl. im Detail Kaufmann/Schmitz-Herscheidt/Kroes, BB 2008, S , S f. 40 Klenk, Friedrich, in: Sölch/Ringleb, 2008, 2 Rn. 90; Klaßmann, das Krankenhaus 2008, S Buchna 2008, Tz , S BFH vom (V R 78/03), in: BStBl. II 2005, S , S. 851; BFH vom (V R 37/00), in: BStBl. II 2002, S , S BFH vom (XI R 74/07), in: Der Betrieb (DB) 2009, S , S. 39, mit Anmerkung Michel, DB 2009, S ; BFH vom (V R 37/00), in: BStBl. II 2002, S , S. 375.

8 8 Rote Seiten ten Standpunkt vertreten hat, 44 tendiert der BFH in neuerer Rechtsprechung eher zur Forderung einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit des Organträgers. 45 Hiernach muss also eine natürliche Person stets ein eigenes Unternehmen betreiben, um als Organträger in Betracht zu kommen. 46 Die Frage, ob der Organträger ein eigenes Unternehmen betreiben muss, stellt sich darüber hinaus bei einer reinen Holding-Gesellschaft. Aufgrund der Rechtsprechung des EUGH steht fest, dass eine Holding, die nicht nachhaltig eigene unternehmerische Umsätze ausführt, keine Unternehmerin ist und damit auch keine Organträgerin sein kann. 47 Unternehmerin wird sie aber dadurch, dass sie in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaften eingreift und für diese Leistungen ein Entgelt berechnet. Eine Holding-Gesellschaft, die an ihre Tochtergesellschaften etwa administrative, finanzielle, kaufmännische, technische oder ähnliche Dienstleistungen erbringt, ist also in vollem Umfang Unternehmerin. 48 Auch der BFH hat sich vermehrt mit der Frage der Organträgereigenschaft von nichtunternehmerisch tätigen Holdings beschäftigt, die Frage aber im Ergebnis häufig offen gelassen Eingliederung der Organgesellschaft Die umsatzsteuerliche Organschaft setzt nach 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse voraus Finanzielle Eingliederung Eine juristische Person ist in das Unternehmen einer anderen Person finanziell eingegliedert, wenn dem Organträger die entscheidende Anteilsmehrheit zusteht, die es ermöglicht, Beschlüsse in der Organgesellschaft durchzusetzen. 50 Es ist also nicht erforderlich, dass der Träger sämtliche Kapitalanteile an der Gesellschaft besitzt. Für eine finanzielle Beherr- 44 BFH vom (V 209/56 U), in: BStBl. III 1959, S. 204; BFH vom (V 44/65), in: BStBl. II 1969, S BFH vom (V R 94/01), in: BStBl. II 2003, S , S. 956; BFH vom (V R 78/03), in: BFHE 211, S. 63 oder in: BStBl. II 2005, S , S Ebenso Birkenfeld 2008, 37 Rz. 31; Klenk, Friedrich, in: Sölch/Ringleb, 2008, 2 Rn EuGH vom (Rs C-60/90), in: UR 1991, S. 315; EuGH vom (Rs C-142/99), in: Internationales Steuerrecht (IStR) 2001, S , S. 17, mit Anmerkung Klenk, Friedrich; vgl. auch Abschnitt 18 Abs. 2 Satz 1 und 9 UStR EuGH vom (Rs C-16/00), in: UR 2001, S , S. 503, mit Anmerkung Wäger, Christoph; EuGH vom (Rs C-142/99), in: IStR 2001, S , S. 17, mit Anmerkung Klenk, Friedrich; in: UR 2000, S. 530; Abschnitt 18 Abs. 2 Satz 10 UStR BFH vom (V R 94/01), in: BStBl. II 2003, S , S. 956; BFH vom (V R 76/05), in: BFH/NV 2008, S , S. 1412, oder in: BB 2008, S , S. 2110, mit Anmerkung Kaufmann/ Schmitz-Herscheidt. 50 Abschnitt 21 Abs. 4 Satz 1 UStR schung genügt vielmehr die Stimmenmehrheit. Diese muss auch nicht notwendig mit einer Mehrheit an Kapitalanteilen verbunden sein. Es genügt, wenn der Organträger hinreichend Kapitalanteile besitzt, die nach dem Gesellschaftsvertrag eine Durchsetzung seines Willens in der Gesellschafterversammlung ermöglichen. 51 Die finanzielle Eingliederung kann auch mittelbar erfolgen. Eine mittelbare finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft erst über eine dazwischengeschaltete weitere Gesellschaft erreicht wird. 52 Von der mittelbaren Eingliederung ist eine sog. Organschaftskette abzugrenzen. Hier kommt es nicht zu einer finanziellen Eingliederung der Enkel- in die Muttergesellschaft, sondern zu einer Eingliederung der Enkel- in die Tochtergesellschaft, die wiederum in die Muttergesellschaft selbst eingegliedert ist. Diese Kette von unmittelbaren finanziellen Eingliederungen führt insgesamt zu einem Organkreis. 53 Die finanzielle Eingliederung muss stets vertikal vorliegen, eine horizontale Verflechtung genügt nicht. So können Schwestergesellschaften nicht füreinander Organträger bzw. Organgesellschaft sein Wirtschaftliche Eingliederung Wirtschaftliche Eingliederung bedeutet, dass die Organgesellschaft nach dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, wirtschaftlich tätig ist. 55 Sie besteht insbesondere dann, wenn die Organgesellschaft vom Organträger wirtschaftlich abhängig ist. Als schwächere Form der wirtschaftlichen Eingliederung genügt es jedoch bereits, wenn zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft aufgrund gegenseitiger Förderung und Ergänzung mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen bestehen. 56 Eine schwächer ausgeprägte wirtschaftliche Eingliederung erfordert jedoch, dass die Merkmale der finanziellen und der organisatorischen Eingliederung deutlicher ausgeprägt sind. 57 Für die Frage der wirtschaftlichen Verflechtung kommt der Entstehungsgeschichte der Tochtergesellschaft eine wesent- 51 Birkenfeld 2008, 37 Rz BFH vom (XI R 69/97), in: BFH/NV 1999, S , S. 1137; BFH vom (V R 35/64), in: BStBl. III 1967, S , S Birkenfeld 2008, 37 Rn BFH vom (XI R 25/94), in: BStBl. II 1997, S , S. 442; UStR Abschnitt 21 Abs. 4 Satz 6 und 7 UStR BFH vom (V R 89/66), in: BStBl. III 1967 S , S. 715; Abschnitt 21 Abs. 5 Satz 1 UStR BFH vom (XI R 74/07), in: DB 2009, S , S. 38; BFH vom (V R 63/01), in: BStBl. II 2004, S , S Dazu siehe unten

9 Rote Seiten 9 liche Bedeutung zu. Dient etwa ihre Gründung gerade dem Zweck der Versorgung der Muttergesellschaft, spricht dies für eine wirtschaftliche Eingliederung, auch wenn die Tochtergesellschaft für weitere Leistungsempfänger tätig wird. 58 Aufgrund der Vielgestaltigkeit des Wirtschaftslebens ist es schwierig, für das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung allgemein gültige Kriterien zu entwickeln. Hilfreich ist am ehesten das Bild, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil bzw. Betriebsabteilung oder Filiale anzusehen ist. Bei einer Betriebsaufspaltung wird die wirtschaftliche Eingliederung dadurch hergestellt, dass die Besitzgesellschaft die notwendigen wirtschaftlichen Grundlagen der Betriebskapitalgesellschaft zur Nutzung überlässt. Hierdurch kommt es zu einer Eingliederung der Betriebs- in die Besitzgesellschaft Organisatorische Eingliederung Das Tatbestandsmerkmal der organisatorischen Eingliederung wurde in den vergangenen Jahren durch die wenig aussagekräftige Formel bestimmt, es müsse sichergestellt sein, dass in der Organgesellschaft der Wille des beherrschenden Gesellschafters in der laufenden Geschäftsführung auch tatsächlich durchgeführt werde. 60 Auf der Grundlage dieser Definition entwickelten sich zwei unterschiedliche Ansätze zu der Frage, ob dem Tatbestandsmerkmal der organisatorischen Eingliederung eine eigenständige Bedeutung zukommt und ob dieses Merkmal in der Praxis aufgrund eigenständiger Gestaltungen sichergestellt sein muss, oder ob insbesondere aus der finanziellen Eingliederung auf die organisatorische Eingliederung geschlossen werden kann. Eine insbesondere im Schrifttum vertretene Auffassung argumentierte, aufgrund des Gesetzeswortlauts des 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, wonach sich die Eingliederung nur nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse richten müsse, reiche eine faktische Beherrschung der Gesellschaft aus. 61 Hierfür spreche auch 17 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG), wonach von einem in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen vermutet wird, dass es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen abhängig ist. Die beschriebene Auffassung überträgt also den Gedanken der Abhängigkeitsvermutung aus dem Aktienrecht in das Umsatzsteuerrecht. 58 Abschnitt 21 Abs. 5 Satz 4 ff. UStR 2008; Birkenfeld 2008, 37 Rz Z. B. BFH vom (V B 147/92), in: BFH/NV 1995, S , S. 751; BFH vom (V R 124/89), in: BStBl. II 1994, S , S. 131 (Grundsatzurteil zur Betriebsaufspaltung); FG Köln vom (7 K 3972/02), in: DStRE 2008, S , S Z. B. Klenk, Friedrich, in: Sölch/Ringleb, 2008, 2 Rn Stadie, Holger, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, 2008, 2 UStG Rn. 698; FG Baden-Württemberg vom (14 K 79/04), in: EFG 2006, S , S. 1110, vom BFH aufgehoben im Urteil vom (V R 76/05), in: BFH/NV 2008, S Demgegenüber hatte der BFH bereits in früheren Urteilen formuliert, es sei aufgrund separater Gestaltung der Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft sicherzustellen, dass bei der Organtochter eine abweichende Willensbildung nicht stattfinde. 62 Auch die Finanzverwaltung formuliert die Notwendigkeit eigenständiger organisatorischer Maßnahmen in ihren Richtlinien. 63 In neueren Urteilen hat der BFH nunmehr herausgestellt, die organisatorische Eingliederung setze voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochter- durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen werde. 64 Es müsse durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt sein, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht möglich sei. 65 Damit wird das Erfordernis einer Gestaltung der Beziehungen durch den BFH explizit wiederholt und als ständige Rechtsprechung festgesetzt. Insbesondere erteilt der BFH der Auffassung eine Absage, wonach aufgrund der Abhängigkeitsvermutung des 17 Abs. 2 AktG von einer Mehrheitsbeteiligung auf die organisatorische Eingliederung geschlossen werden könne. Bereits aufgrund der differenzierten Tatbestandsmerkmale des 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG (finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung) ergebe sich, dass die Kriterien des 17 Abs. 2 AktG nicht auf das Umsatzsteuerrecht übertragbar seien, da derartige Kriterien nicht in 17 Abs. 2 AktG enthalten sind. Darüber hinaus stelle das UStG eine spezialgesetzliche Regelung dar, auf die die aktienrechtliche Abhängigkeitsvermutung nicht übertragen werden könne. 66 Die Gestaltung der Beziehungen ist insbesondere dann sichergestellt, wenn sowohl Organträger als auch Organgesellschaft in den Vertretungsorganen personell identisch besetzt sind. 67 Sofern jedoch die Geschäftsführungen nicht personell identisch besetzt seien, so der BFH, komme es auf eine institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeit in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung an. 68 Hierzu genüge es weder, dass der Organträger Weisungen per Gesellschafterbeschluss erteilen kann, noch genüge die vertragliche Pflicht der Geschäftsführung zu 62 BFH vom (V R 80/85), in: BFH/NV 1993, S , S. 135; BFH vom (V R 32/98), in: BStBl. II 1999, S , S Abschnitt 21 Abs. 6 Satz 1 UStR BFH vom (V R 26/06), in: BStBl. II 2008, S , S. 453; BFH vom (V R 32/98), in: BFHE 187, S. 355 oder in: BStBl. II 1999, S , S BFH vom (V R 26/06), in: BStBl. II 2008, S , S. 453; BFH vom (V R 76/05), in: BFH/NV 2008, S , S oder in: BB 2008, S , S. 2111, mit Anmerkung Kaufmann/ Schmitz-Herscheidt. 66 BFH vom (V R 26/06), in: BStBl. II 2008, S , unter II. 1. c). 67 BFH vom (V R 32/98), in: BStBl. II 1999, S , S BFH vom (V R 76/05), in: BFH/NV 2008, S , unter II. 4.

10 10 Rote Seiten regelmäßigen Berichterstattungen. 69 Darüber hinaus besteht keine Eingriffsmöglichkeit in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung, wenn dem Vertretungsorgan der Organgesellschaft eine oder mehrere Personen angehören (Geschäftsführer oder Prokuristen), die nicht gleichzeitig den Organträger repräsentieren und die allein oder zusammen die Gesellschaft wirksam vertreten können. 70 Existiert also zumindest ein einzelner Fremdgeschäftsführer, 71 so darf dieser nicht mit einer Einzelvertretungsbefugnis ausgestattet sein, da ansonsten die organisatorische Eingliederung fehlt. Der BFH unterstellt, dieser Geschäftsführer könne eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft bewirken, was für die Organschaft schädlich sei. 72 Dasselbe gilt, wenn mehrere Fremdgeschäftsführer oder ein Fremdgeschäftsführer mit einem Fremdprokuristen existieren, und wenn diese Personen zusammen eine wirksame Gesamtvertretungsbefugnis besitzen. In diesem Fall wird vom BFH die Möglichkeit erörtert, durch eine Geschäftsordnung die Eingriffsmöglichkeit des Organträgers in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung abzusichern, indem dem Hauptgeschäftsführer eine letzte Entscheidungsbefugnis zugestanden wird. 73 Diese könnte auch in der Satzung der Organgesellschaft geregelt werden. 74 Mit Hauptgeschäftsführer ist ein Repräsentant des Organträgers gemeint, wobei hierfür insbesondere ein Geschäftsführer des Organträgers in Frage kommt. Ob allerdings eine Letztentscheidungsbefugnis zugunsten des Hauptgeschäftsführers (sei es in einer Geschäftsordnung oder in der Satzung) stets die organisatorische Eingliederung absichern kann, musste der BFH in den zitierten Entscheidungen nicht abschließend entscheiden. Insofern besteht ein Restrisiko bei der Herstellung der organisatorischen Eingliederung mithilfe einer Letztentscheidungsbefugnis Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse In ständiger Rechtsprechung hat der BFH betont, für die Annahme einer Organschaft sei es nicht erforderlich, dass alle drei der in 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Merkmale der Eingliederung finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch gleichermaßen deutlich festzustellen sind. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann eine Organ- schaft auch dann anzunehmen sein, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist. 75 Zum Beispiel ist es unschädlich, wenn bei finanzieller und organisatorischer Eingliederung die wirtschaftliche Eingliederung weniger deutlich zutage tritt. 76 Allerdings reicht es nicht aus, wenn eines der drei Merkmale überhaupt nicht festzustellen ist, die Eingliederung also nur in Bezug auf zwei der genannten Merkmale besteht. 77 Vor diesem Hintergrund wird es als nicht schädlich angesehen, wenn die wirtschaftlichen Verflechtungen zwischen Organgesellschaft und -träger gering ausgestaltet sind. 78 Darüber hinaus muss die umsatzsteuerliche Organschaft nicht gefährdet sein, wenn bei der Organgesellschaft ein Hauptgeschäftsführer im oben beschriebenen Sinne neben mehreren Fremdgeschäftsführern vorhanden ist, und dieser keine Einzelvertretungsbefugnis besitzt. 79 Dann ist er zwar nicht in der Lage, die Organgesellschaft allein zu vertreten und den Willen des Organträgers durchzusetzen. Die insofern schwächer ausgeprägte organisatorische Eingliederung kann aber durch eine entsprechend starke finanzielle und wirtschaftliche Eingliederung kompensiert werden Ende der Organschaft Die Organschaft endet, wenn eines der drei Eingliederungsmerkmale entfällt, wenn also nicht mehr gewährleistet ist, dass der Wille des Organträgers tatsächlich in der Organgesellschaft durchgesetzt werden kann. Kein Grund für eine Beendigung der Organschaft ist etwa die Illiquidität oder Vermögenslosigkeit der Organgesellschaft. Von erheblicher Bedeutung für die Beendigung der Organschaft ist hingegen das Insolvenzverfahren Eröffnung des Insolvenzverfahrens Die Organschaft endet grundsätzlich nach endgültiger Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft, weil infolge der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters mit Eröffnung des Verfahrens die organisatorische Eingliederung entfällt. 80 Ebenso endet die Organschaft bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers, da die Ver- 69 Ebd. (Fn. 68) 70 BFH vom (V R 26/06), in: BStBl. II 2008, S , S. 453; BFH vom (V R 76/05), in: BFH/NV 2008, S Mit Fremdgeschäftsführer ist ein Geschäftsführer gemeint, der nicht gleichzeitig vertraglich für den Organträger tätig ist z. B. als Geschäftsführer oder leitender Angestellter, sondern der entweder vom Minderheitsgesellschafter gestellt ist oder gar nicht mit dem Gesellschafterkreis verbunden ist. 72 BFH vom (V R 26/06), in: BStBl. II 2008, S , S. 453; BFH vom (V R 76/05), in: BFH/NV 2008, S , S BFH vom (V R 26/06), in: BStBl. II 2008, S , unter II Klaßmann, das Krankenhaus 2008, S Z. B. BFH vom (V R 76/05), in: BFH/NV 2008, S , S. 1412; BFH vom (V R 50/00), in: BFHE 1997, S. 319 oder in: BStBl. II 2002, S , S BFH vom (XI R 74/07), in: DB 2009, S , S BFH vom (V R 76/05), in: BFH/NV 2008, S , S Abschnitt 21 Abs. 5 UStR BFH vom (V R 34/01), in: BFH/NV 2002, S , S BFH vom (V R 24/03), in: UR 2004, S , S. 353; OFD Hannover, Verfügung vom (S StH 442, S StO 351), in: UR 2003, S , S. 41; Birkenfeld 2008, 37 Rn. 92; Bunjes/Geist, UStG, 2 Rn. 121.