Hierzu werden auch die wesentlichen Unterschiede zwischen Abgaben-, Handels- und Steuerrecht mit ihren Auswirkungen dargestellt.

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1 1 Einleitung Aus dem Betrieb von Abfalldeponien entstehen für den Betreiber Rekultivierungs- und Nachsorgepflichten. Zielsetzung ist die Wiedereingliederung der Deponie in die Landschaft sowie die Vermeidung von Beeinträchtigungen des Wohls der Allgemeinheit. Das Thema Rückstellungen für die Nachsorge und Rekultivierung von Deponien hat in den letzten Jahren zunehmend mehr Beachtung gefunden. Hauptgründe hierfür sind: - die bevorstehenden Schließung von Deponien mit Inkrafttreten der Ablagerungs-/ Deponieverordnung, - zu erwartende Kosten- und damit Gebührensprünge für die öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger, die bislang noch über keine TASi-konforme Restabfallentsorgung verfügen, so dass auch von dieser Seite die Kosten der Abfallbeseitigung in den Fokus gelangen, - Latenter Nachholbedarf bei einigen Deponiebetreibern, die bislang noch keine oder nur unzureichende Rückstellungen für die Nachsorge und Rekultivierung gebildet haben, - zunehmende Sensibilisierung von testierenden Wirtschaftsprüfern, - Veränderung der Randbedingungen durch die Änderungen im Steuerrecht (Steuerentlastungsgesetz von 1999) und - (aus letzterem resultierend) teilweise noch bestehende Unklarheiten zu geänderten steuerlichen Details durch fehlende Detailvorgaben (Richtlinien/Verordnungen) und fehlende gerichtliche Auslegungen. In den nachfolgenden Abschnitten sollen primär die möglicherweise konkurrierenden Ziele und die Handlungsspielräume des Nachsorgeverantwortlichen bzw. des Gebührenberechnenden im Rahmen der Deponierückstellungen dargestellt werden. Hierzu werden auch die wesentlichen Unterschiede zwischen Abgaben-, Handels- und Steuerrecht mit ihren Auswirkungen dargestellt. 2 Grundlagen 2.1 Abfallrechtliche Grundlagen Die abfallrechtlichen Grundlagen für die Stilllegung und die Nachsorge von Deponien sind mit der Umsetzung der europäischen Deponierichtlinie durch Änderung der Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz (2001) sowie durch die Ablagerungsverordnung (2001) und durch die Deponieverordnung (2002) in nationales Recht ausgestaltet worden. Gegenüber den bisherigen Regelwerken der TA Abfall und TA Siedlungsabfall bedürfen diese Regelungen nicht erst einer gesonderten Umsetzung eines Verwaltungsaktes, sondern gelten direkt. 2.2 Ziel und betriebswirtschaftliche Wirkung der Deponierückstellungen Ziel der Bildung von Rückstellungen für die Nachsorge und Rekultivierung von Deponien im Rahmen der Ermittlung von Abfallgebühren wäre idealerweise die verursachungsgerechte 1

2 Zuordnung zukünftig entstehender Kosten zu den diese verursachenden aktuell abgelagerten Abfallmengen. Den zukünftig über einen längeren Zeitraum nach der Schließung der Deponie entstehenden Kosten wird ein Wert für den aktuellen Betrachtungszeitraum (Geschäftsjahr) zugewiesen. Durch die Rückstellungsbildung werden die Kosten quasi vorgezogen. Da diesen vorgezogenen Kosten i.d.r. keine tatsächlichen Auszahlungen zum Zeitpunkt der Bildung gegenüberstehen, ist der entsprechende Betrag für das Unternehmen als Liquidität verfügbar. Für den kommunalen Deponiebetreiber in Form eines Regiebetriebes oder Eigenbetriebes beispielsweise als innerer Kassenkredit, der für andere Ausgaben nutzbar ist, bei bilanzierenden Deponiebetreibern wird in der Bilanz eine entsprechende Passiva- Position gebildet, die der Aktiva-Position Kasse bzw. Finanzanlagevermögen ggf. aber auch einer reduzierten Passiva-Position langfristige Verbindlichkeiten (Fremdkapital) gegenübersteht. Zum Zeitpunkt der tatsächlichen Auszahlung der Kosten neutralisiert die Auflösung der Rückstellung die tatsächlich anfallenden Kosten. Im Idealfall entspricht die Rückstellung genau den tatsächlichen Auszahlungen / Kosten. Für den Gebührenzahler geht es somit um die Frage Wer kommt wann für die zukünftig entstehende Kosten auf?, für eine Kapitalgesellschaft geht es um die Frage Wann werden die Kosten GuV-relevant und damit steuermindernd wirksam? 2.3 Praxis der Rückstellungsbildung und Ziele des Deponienbetreibers In der Praxis scheitert die verursachungsgerechte Bildung von Rückstellungen an verschiedenen Faktoren wie: - die Rückstellungen wurden häufig nicht von Beginn der Ablagerung an gebildet und - die Laufzeit der Deponie bzw. die insgesamt zur Ablagerung kommenden Abfallmengen können nicht genau prognostiziert werden, etc. Neben dem Ziel einer möglichst verursachungsgerechten Zuordnung der Kosten der Nachsorge zu den abgelagerten Mengen ist das übergeordnete Ziel, dass zum Zeitpunkt der jeweiligen Auszahlung die entsprechenden liquiden Mittel für die Nachsorge- und Rekultivierungsaufwendungen vorhanden sind. Je nach Restverfülldauer der Deponie kann dies ein langer Zeitraum sein. Innerhalb dieses Zeitraums können bis zum oben skizzierten Ziel verschiedene Wege eingeschlagen werden, bei denen man sich zusätzlich an sehr pragmatischen Zielen des jeweiligen Deponiebetreibers (im Sinne des für die Nachsorge Verantwortlichen) orientieren kann: - Anhebung der Abfallgebühren in einem politisch vertretbaren Maße, - Erzielung von nachhaltigen Zinseszinseffekten bei Kapitalgesellschaften durch Vermeidung einer zu späten Bildung von Rückstellungen bzw. der Betrachtung entsprechender Aufwendungen als Kosten des laufenden Betriebs. Dieser Beitrag beschäftigt sich vorrangig mit der Frage, welche Gestaltungsspielräume zur Optimierung der teilweise divergierenden Ziele genutzt werden können. 2

3 3 Details / Praxis der Rückstellungsberechnung 3.1 Wesentliche Schritte / Bausteine der Rückstellungsberechnung Die wesentlichen Schritte der Rückstellungsberechnung sind in der folgenden Grafik dargestellt: 1 Planung der realen Kosten für Nachsorge und Rekultivierung Festlegung von Verfüllzeitpunkten 2 3 Finanzmathematische Handhabung über Abgaben-, Handelsoder Steuerrecht 4 Ermittlung der aktuellen Rückstellungen für Nachsorge und Rekultivierung Abbildung 1 Wesentliche Schritte der Rückstellungsberechnung Die genannten Schritte sind miteinander verknüpft und werden um zwei kleinere abschließende Schritte ergänzt. Insgesamt ergibt sich somit folgender Ablauf: - Ermittlung der realen Kosten für Nachsorge und Rekultivierung inkl. Abgrenzung der Kosten des laufenden Betriebs von den Kosten der Nachsorge und Rekultivierung (vgl. ergänzende Erläuterungen in Abschnitt 3.4) - Verfüllplanung / Ermittlung der jeweiligen Auszahlungszeitpunkte (vgl. ergänzende Erläuterungen in Abschnitt 3.5) - Ermittlung der nominalen Kosten für Nachsorge und Rekultivierung durch Ansatz von Preissteigerungsraten bis zum Auszahlungszeitpunkt (sofern rechtlich zulässig, vgl. Ausführungen Abschnitt 3.3) - Ermittlung von Rückstellungen für den jeweiligen Bilanzstichtag durch Abzinsung (sofern rechtlich zulässig bzw. gefordert, bezüglich Zeitraum und Bezugsbasis vgl. Abschnitt 3.3) - Korrektur des ermittelten Rückstellungsbetrags um den aktuellen Verfüllgrad der Deponie (vgl. Abschnitt 3.5). - Ermittlung der Zuführung im aktuellen Jahr durch Differenzbildung des vorgenannten Betrags nach Verfüllgradkorrektur mit dem im Vorjahr berechneten Betrag. 3.2 Schwankungsbreiten vertretbarer Rückstellungsberechnungen Verwendet man die drei zuvor definierten Schritte 1, 2 und 3 als die Phasen, auf denen durch entsprechende Gestaltungsspielräume sich unterschiedliche Endergebnisse für die (aktuell) erforderliche Rückstellung ergeben können, kann die Entstehung wie folgt qualitativ beschrieben werden: 3

4 Mögliche Rückstellungshöhe (qualitative Darstellung, Verteilung Gesamtschwankung auf Teilschritte) Entwicklung nach Teilschritten 1 2 3a Planung der realen Kosten für Nachsorge und Rekultivierung Festlegung von Verfüllzeitpunkten und Finanzmathematische Festlegungen Handelsund Steuerrecht Finanzmathematische Festlegungen Abgabenrecht Min Min Min Schwankungsbereich nur bei noch laufender Verfüllung Max Max Max 3b Min Max Abbildung 2 Mögliche Schwankungsbreiten der Rückstellungshöhe (qualitative Darstellung) Wie der Abbildung zu entnehmen ist, entstehen die größten Schwankungsbreiten bei der Ermittlung der Nachsorgekosten und bei der Festlegung von Verfüllzeitpunkten. Nach Definition dieser Werte besteht in den Bereichen Handels- und Steuerrecht kaum noch Handlungsspielraum. Größerer Handlungsspielraum besteht hingegen noch im Bereich Abgabenrecht. Die Schwankungsbreiten und damit der Umfang der Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne einer Optimierung der Zielerreichung (s.o.) stellt sich für jeden Deponiebetreiber anders dar. Wesentliche Einflussparameter sind: - Rechtsform (GmbH, Eigenbetrieb, Regiebetrieb), - Rechtsbeziehung des Betreibers zum öre (Drittbeauftragter / Beliehener/ Regelungen der Kostenerstattung), - abfall- und abgabenrechtliche Randbedingungen des jeweiligen Bundeslandes, - Differenzierung geschlossene Deponie / in Verfüllung befindlich Deponie, - bauliche Gegebenheiten der Deponie, - Anforderungen an die technische Ausgestaltung von Rekultivierung und Nachsorgemaßnahmen. In den nachfolgenden Kapiteln sollen die Ursachen der Schwankungsbreiten näher analysiert werden. Dabei ist allerdings zu beachten, dass die Schwankungsbreite in dem technischen Schritt 2 (Verfüllungsplan) ihre Wirkung erst durch die Berücksichtigung im Schritt 3, d.h. der Anwendung der Finanzmathematik entwickelt. Aus diesem Grund erfolgt an dieser Stelle ein kleiner Exkurs zu den wesentlichen Unterschieden zwischen Handels-, Steuer- und Abgabenrecht. 4

5 3.3 Wesentliche Unterschiede Handels-, Steuer- und Abgabenrecht Die für die Berechnung der Rückstellungen wichtigste Differenzierung ist die Frage, für welche Rechtsform bzw. welchen Einsatzzweck die Berechnung durchgeführt wird. Zu unterscheiden ist zunächst allgemein danach, ob die Berechnung nach - Abgabenrecht, - Handelsrecht oder - Steuerrecht erfolgt. Kapitalgesellschaften sind bei der Berechnung von Rückstellungen an das Handelsrecht und das Steuerrecht gebunden, der öffentlich-rechtliche Entsorgungsträger grundsätzlich zunächst an das Abgabenrecht auf der Basis der länderspezifischen Kommunalabgabengesetze. Sind die Kosten einer Kapitalgesellschaft (z.b. kommunale GmbH) Basis der Abfallgebühr, so wird damit indirekt das Handelsrecht / Steuerrecht maßgeblich für die Höhe der Gebühr. In allen drei Rechtsbereichen zählen die zukünftigen Aufwendungen für die Rekultivierung und Nachsorge entsprechend dem ökonomischen Verursachungsprinzip zu den (aktuellen) Kosten im betriebswirtschaftlichen Sinn. Länderspezifische Interpretationen der gebührenrechtlichen Auslegung des Kostenbegriffs gibt es insbesondere bei der Frage, ob auch nach Schließung der Deponie die Ausgaben für Rekultivierung und Nachsorge in Ansatz gebracht werden dürfen (vgl. Abschnitt 3.6). Wesentliche Unterschiede zwischen den drei Rechtsbereichen ergeben sich bezüglich der Rückstellungsberechnung in den folgenden Punkten: - Höhe der Abzinsung - Dauer der Abzinsung - Ansatz von Preissteigerungsraten Steuerrecht Handelsrecht Abgabenrecht Tabelle 1 Höhe der Abzinsung Dauer der Abzinsung Ansatz Preissteigerung (PS) Gemäß 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist mit einem Zinssatz von 5,5 % p.a. abzuzinsen. Gemäß 253 Abs. 1 Satz 2 HGB darf nicht abgezinst werden. 1 Weder ausgeschlossen noch der Höhe nach vorgeschrieben. I.d.R. wird abgezinst. Der Zinssatz sollte sich nach erzielbaren Zinserträgen richten. Gemäß 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG Abzinsung bis zum Beginn der Erfüllung der Nachsorgeverpflichtung Entfällt wegen Unzulässigkeit der Abzinsung Nicht genau bestimmt, in der Regel bis zum Auszahlungszeitpunkt. Wesentliche Unterschiede Steuer-, Handels- und Abgabenrecht Ansatz zukünftiger PS aufgrund Stichtagprinzip unzulässig. Tatsächliche PS können im Jahr d. Feststellung angesetzt werden. Ansatz zukünftiger Preissteigerungen nach Mehrheitsmeinung unzulässig. Zukünftige PS können angesetzt werden. Es besteht ein Zusammenhang mit den angesetzten Abzinsungssätzen (d.h. ob Ansatz realer oder nominaler Zinssätze dort) 1 Nach Minderheitsmeinung ist unter bestimmten Voraussetzungen im Handelsrecht auch eine Handhabung der Rückstellungen denkbar, die in Ihrer Wirkung einer Abzinsung gleicht (Ansatz kausal verknüpfter (Zins-) Erträge). Es wäre ein Zinssatz analog zum Abgabenrecht zu wählen, d.h. Orientierung an erzielbaren Zinserträgen. 5

6 Wie sich auch aus den Angaben in Tabelle 1 entnehmen lässt, besteht für die Berücksichtigung von Deponierückstellungen im Rahmen der Gebührenkalkulation anders als im Handels- und Steuerrecht ein erheblicher Freiraum, was die Fragen der Höhe der Abzinsung und der Berücksichtigung zukünftiger Preissteigerungen anbetrifft. Insbesondere kann auf aktuelle Entwicklungen/Veränderungen der möglichen Zinserträge reagiert werden. Ein weiterer möglicher Spielraum ergibt sich durch die in einigen Fällen nach Kommunalabgabengesetz (KAG) zulässige kalkulatorische Abschreibung auf Wiederbeschaffungszeitwerte statt auf Anschaffungs- und Herstellungskosten. Festzuhalten bleibt ferner, dass sich bei der Berechnung für die Steuerbilanz und für die Handelsbilanz aufgrund der unterschiedlichen Vorgaben in jedem Fall sowohl über die Phase der Rückstellungsbildung als auch der Rückstellungsauflösung andere Werte für die Rückstellungen ergeben. Aufgrund dessen ist es für GmbHs als Deponienachsorgeverantwortliche erforderlich, zwischen Steuerbilanz und Handelsbilanz zu differenzieren Details zur Preissteigerung Grundsätzlich wäre der Ansatz zukünftiger Preissteigerungen (sofern man sie denn genau vorhersagen könnte) für eine verursachungsgerechte Bildung der Rückstellungen erforderlich, er ist aber im Handelsrecht und im Steuerrecht nicht zulässig. Dort werden somit zu geringe Rückstellungen gebildet, weil der Effekt der Preissteigerung auf bereits erfolgte Ablagerungen später nachgeholt werden muß (Belastung zukünftiger Gewinn- und Verlustrechnungen (GuV) bzw. zukünftiger Gebührenzahler). 2 Einzig und allein im Abgabenrecht kann dieser Aspekt verursachungsgerecht berücksichtigt werden Details zur Abzinsungsproblematik Abzinsung bedeutet, dass der in Zukunft erforderliche Betrag durch die Summe eines Sockelbetrags und den bis zum relevanten Zeitpunkt hierauf anfallenden Erträgen aus Zinsen und Zinseszinsen erzielt wird. Wendet man dies bei der Rückstellungsbildung einer Kapitalgesellschaft an, bedeutet dies, dass quasi die Zinsen auf vorhandene Rückstellungen steuerfrei gestellt werden. Solange der angesetzte Zinssatz, mit dem abgezinst wird, den tatsächlich erzielten bzw. sicher erzielbaren Zinserträgen entspricht, ist die Abzinsung verursachungsgerecht. Aufgrund der im Handels- und Steuerrecht unzulässigen Berücksichtigung zukünftiger Preissteigerungen darf jedoch hier nicht der nominale Zinssatz, sondern nur ein realer Zinssatz, d.h. Differenz zwischen sicher erzielbarem nominalen Zins und der erwarteten Preissteigerung angesetzt werden. Dieser liegt zur Zeit je nach Anlagehorizont bei ca. 2-3 Prozent, in einer längerfristigen Rückschau schwankt er in einem Bereich von 2-5 Prozent. Die Differenz der Abzinsung zwischen den tatsächlich erzielten realen Zinsen und der praktizierten realen Abzinsung muss im Steuerrecht - und sofern dort durchgeführt auch im Abgabenrecht quasi aus der Substanz den Rückstellungen zugeführt werden. Bei einer geforderten realen Abzinsung von 5,5% p.a. ergibt sich bei geschätzten momentanen 2 Dabei ist anzumerken, dass der hier geschilderte Effekt der zu geringen Rückstellungen durch fehlende Berücksichtigung zukünftiger Preissteigerungen im Handelsrecht bei Verzicht auf die Abzinsung überkompensiert wird, es also unter dem Strich zu zu hohen Rückstellungen kommt (vgl. auch Beispiel in Abschnitt 3.3.3). 6

7 nominalen Zinserträgen von 3,7 % und einer Preissteigerung von 1,2 % eine Nachholung von Rückstellungszuführungen in Höhe von 3,0 % des bisher eingestellten Wertes. Dies belastet die aktuelle Gewinn- und Verlustrechnung bzw. Gebührenkalkulation, obwohl es um Ablagerungen der Vergangenheit geht. Bei einem aktuellen Rückstellungsbestand von 10 Mio. Euro wären dies immerhin Euro p.a. Im Steuerrecht endet der Zeitraum der Abzinsung mit dem Beginn der Nachsorgeverpflichtung. Dieser ist jedoch nicht eindeutig definiert. Folgende Alternativen wären im Steuerrecht denkbar: - Ende der Verfüllung, - Aufbringen der temporären Abdeckung, - (Beginn des) Aufbringen(s) der endgültigen Oberflächenabdichtung, - Stilllegungsanzeige Beispiel zu Unterschieden von Abgaben-, Handels- und Steuerrecht An den folgenden Beispielen sollen die Wirkungen von Abzinsungszeitraum/ höhe und Preissteigerungsberücksichtigung sowie die daraus resultierenden Gestaltungsspielräume dargestellt werden. Für die Berechnung der Rückstellung nach Abgabenrecht sind nach heutiger Einschätzung möglichst verursachungsgerechte Werte von 1,0 % p.a. bei der Preissteigerung und von 4,0 % p.a. für die Abzinsung auf den nominalen Betrag angesetzt. Erforderliche Rückstellungsbildung für einmalige Nachsorgekosten in Höhe von 100 T (Preisstand 2003) bei unterschiedlichen Auszahlungszeitpunkten und Zeitpunkten der Deponieschließung Variante 1 Variante 2 Variante 3 Schließung Deponie Auszahlungszeitpunkt Rückstellung Steuerrecht Euro Euro Euro Rückstellung Handelsrecht Euro Euro Euro Rückstellung Abgabenrecht Euro Euro Euro Tabelle 2 Auswirkung Zeitpunkte Auszahlung/ Deponieschließung auf Rückstellungshöhe Man sieht, dass im Handelsrecht aufgrund der fehlenden Abzinsung die Zeitpunkte Schließung der Deponie und tatsächliche Auszahlung keinen Einfluss auf die zu bildende Rückstellung haben, während im Steuerrecht nur die Deponieschließung und im Abgabenrecht nur der Auszahlungszeitpunkt erheblichen Einfluss auf die zu bildenden Rückstellungen haben. Da der Auszahlungszeitpunkt relativ zur Schließung der Deponie definiert ist (in der Regel Kostenbetrachtung für einen Zeitraum von 30 Jahre nach Schließung der Deponie), entwickelt die Definition des Zeitpunkts der Schließung der Deponie einen erheblichen Einfluß auf die Höhe der jeweils aktuell zu bildenden Rückstellungen. 7

8 Aus den Abweichungen der Ergebnisse nach Handels- und Steuerrecht zu den möglichst verursachungsgerecht berechneten Werten nach Abgabenrecht wird deutlich, dass sich in beiden Fällen in der Regel keine verursachungsgerechten Werte ergeben. Zum Teil ergeben sich derart gravierende Abweichungen, dass es zu einer völlig unzutreffenden Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens in der Handels- und Steuerbilanz kommt bzw. kommen kann. Dabei ist folgendes klarzustellen: Bei gleichen Auszahlungszeitpunkten für die verschiedenen Maßnahmen und gleichen Kostenansätzen müssen alle Ansätze (Handels-, Steuer- und Abgabenrecht) dazu führen, dass die erforderlichen Mittel zum Zeitpunkt der Auszahlung als Rückstellung gebildet und verfügbar sind. Es geht einzig und allein um die zeitliche Verteilung der Rückstellungsbildung. Denn diese haben Einfluss auf die zeitliche Verteilung der daraus resultierenden - bilanziellen Wirkungen, - steuerlichen Belastungen/ Entlastungen und - Abfallgebühren/ -entgelten. 3.4 Ermittlung der realen Kosten für Nachsorge und Rekultivierung Die Ermittlung der Kosten für Nachsorge und Rekultivierung als wichtiger Basis für die Berechnung der Rückstellungen ist mit einer Reihe von Unwägbarkeiten und teilweise subjektiven Abgrenzungen behaftet. Damit kann durchaus auch ein Gestaltungsspielraum verbunden werden, der in einem gewissen Umfang die Ergebnisse beeinflussbar machen kann. Wesentliche Unsicherheitsfaktoren sind: - Anforderungen der Genehmigungsbehörden an die endgültige Oberflächenabdichtung, (u.u. können kostengünstigere alternative Abdichtungen verwendet werden), - technische Weiterentwicklungen (z.b. Abdichtungssysteme, Emissionsbehandlung), - Anforderungen der Genehmigungsbehörden an Kontrollmaßnahmen, - sonstige unvorhergesehene Entwicklungen. Zusätzlich ergibt sich das Problem zukünftiger Preissteigerungen (s.o.). Ein weiteres zentrales Problem stellt die Frage der Abgrenzung von betrieblichen Kosten und Kosten der Nachsorge dar. Als Beispiele mögen hier genannt sein: - Kosten der Behandlung von Sickerwasser aus bereits verfüllten Deponieabschnitten - Kosten zwischen dem Ende der Verfüllung und der endgültigen Stilllegung - Kosten temporärer Abdeckungen vor einem Ende der Verfüllung oder einer endgültigen Stilllegung - Berücksichtigung von Erträgen (z.b. Erlöse Stromerzeugung BHKW, Behandlung externer Sickerwässer) - Berücksichtigung von Kosten nach Ablauf des definierten Mindest-Nachsorgezeitraums von 30 Jahren. 8

9 3.5 Verfüllungszeitpunkt und Verfüllgrade Wie in Abschnitt dargestellt, ist neben den Kosten (Schritt 1) der zentrale Parameter für die Höhe der Rückstellungen in der Steuerbilanz die Definition des Verfüllzeitpunkts (vereinfacht = Beginn der Nachsorgeverpflichtung). Sofern die Deponie über eine Genehmigung für eine unbefristete Ablagerung verfügt, kann der Verfüllzeitpunkt insbesondere bei einem nennenswerten Anteil der Ablagerungen/Abfallmengen aus gewerblichen Quellen kaum vorhergesagt werden. Zusätzlich erschwert wird die Festlegung eines endgültigen Verfüllzeitpunkts und die Ermittlung eines entsprechenden Kostenanteils bezogen auf den Verfüllgrad bei einer weiterhin zulässigen Ablagerung durch die Abschätzung von Sackungen und Setzungen, die bei unvorbehandelt abgelagerten Abfällen zu nennenswerten Verschiebungen beim Verfüllungszeitpunkt und Verfüllgrad führen können. Bei den übrigen Deponien ergibt sich der Verfüllzeitpunkt aufgrund der rechtlichen Vorgaben aus der Deponieverordnung. Weitere Veränderungen der aktuell erforderlichen Rückstellungen können sich dadurch ergeben, dass unter bestimmten Voraussetzungen eine Deponie auch bezüglich der Rückstellungsberechnung in verschiedene Abschnitte mit unterschiedlichen Verfüllzeitpunkten und somit unterschiedlichen Abzinsungszeitpunkten (zumindest nach Steuerrecht) unterteilt werden kann. 3.6 Nachholung von Rückstellungen Neben den bereits oben beschriebenen, u.u. im Steuerrecht erzwungenen Nachholungen von Rückstellungsbildungen für bereits vorher abgelagerte Abfallmengen durch unterhalb der vorgeschriebenen Abzinsung liegende Zinserträge kommt es sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht zu einer Nachholung von Rückstellungen für vorherige Ablagerungen durch die zukünftigen Preissteigerungen. Eine Nachholung der Rückstellungsbildung aus veränderten Kostenplanungen heraus oder eine erstmalige Bildung ist bei einer Kapitalgesellschaft jedoch nur dann steuerlich wirksam, wenn sie sich auf Abfallmengen bezieht, die nach ihrer Gründung abgelagert wurden. Es könnten für die vorher abgelagerten Abfallmengen lediglich auf der Basis des für diese Mengen bei Gründung übernommenen Rückstellungsbestands die vorgenannten Effekte Preissteigerung und Abzinsung angesetzt werden. Die Nachholung von Rückstellungen für vorangegangene Ablagerungen im Rahmen des Abgabenrechts sind nach Kommunalabgabenrecht oder Landesabfallgesetz in der Regel zulässig (vgl. z.b. Novelle des Niedersächsischen Abfallgesetzes mit dem entsprechenden 12). Dies gilt in der Regel auch für schon geschlossene Deponien. 9

10 4 Fazit Die konsequente Anwendung der steuer- und handelsrechtlichen Vorgaben bei der Bildung der Deponierückstellungen führt potentiell - zu einer teilweise vollkommen unzutreffenden Darstellung der wirtschaftlichen Lage des bilanzierenden Unternehmens und - bei unmittelbarer Weiterleitung der entstehenden Kosten in die Abfallgebühren/ - entgelte zu einer eindeutig nicht verursachungsgerechten Belastung der Gebührenzahler, während im Abgabenrecht Spielraum für eine verursachungsgerechte Berechnung besteht. Über die Handlungsoptionen bzw. Prognoseschwierigkeiten in den Bereichen - technische Ausgestaltung von Rekultivierung und Nachsorge, - Kosten-Ansätze, - (Verfüll-)Zeitpunkte und - finanzmathematische Ansätze wird die Höhe der notwendigen Zuführungen für die Rückstellungen für Deponienachsorge und rekultivierung massiv beeinflusst. Vor allem für Abfallwirtschaftsbetriebe in der Rechtsform Kapitalgesellschaft sind diese Optionen neben der Akquisition zusätzlicher Abfallmengen eines der Hauptstellräder für den kurz- und mittelfristigen Unternehmenserfolg. Aufgrund des Ausstrahlens der handels- und steuerrechtlichen Vorgaben in die Bereiche Verfüllkonzept und realisierbare Zinserträge der gebildeten Rückstellungen bestehen insbesondere für Kapitalgesellschaften erhebliche Potentiale zur - Ergebnismaximierung, - Verbesserung der verursachungsgerechten zeitlichen Verteilung der Rückstellungen und - ggf. Berücksichtigung politischer Randbedingungen, wenn das Ineinandergreifen der technischen, kaufmännischen und steuerlichen Aspekte ganzheitlich betrachtet wird. Dies gilt weitgehend auch für öffentlich-rechtliche Entsorgungsträger, die nur an die Vorgaben des Kommunalabgabenrechts gebunden sind, wobei in beiden Fällen der Handlungsspielraum nach Schließung der Deponie deutlich reduziert wird. 10