Steuerliche Rahmenbedingungen in Bezug auf den Betrieb von Biogasanlagen

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1 Steuerliche Rahmenbedingungen in Bezug auf den Betrieb von Biogasanlagen StB Dr. Enno Bahrs Institut für Agrarökonomie, Platz der Göttinger Sieben 5, Göttingen Tel.: 0551/394843, FAX: 0551/392030, Die Abgrenzung zwischen Landwirtschaft und Gewerbe Diese Frage ist beim Betrieb von Biogasanlagen besonders bedeutend, da der Anteil von Landwirten in diesem Bereich sehr groß ist. Für alle anderen Betreiber sind die im folgenden aufgeführten Sachverhalte nur z. T. zutreffend. Das Vorliegen eines landwirtschaftlichen Nebenbetriebs oder eines Gewerbebetriebs hat vielfältige Konsequenzen u. a. im Hinblick auf: Ertragssteuern(Einkommenssteuer, Gewerbesteuer, evtl. Körperschaftssteuer) Umsatzsteuer Erbschaft- und Schenkungsteuer Sonstiges (indirekte Wirkungen des Steuerrechts) wie Zuschüsse, Baurecht, Beiträge zur Industrie- und Handelskammer oder Berufsgenossenschaft Abgrenzungstatbestände Steuerliche Einordnung des Betriebs bei der Produktion von Strom aus Biogas Prozentuale Verwendung des Stroms im eigenen Betrieb Vorwiegend im eigenen Betrieb Vorwiegend nicht im eigenen Betrieb Erzeugung überwiegend aus eigenen organischen Erzeugnissen LuF LuF Erzeugung überwiegend aus fremderzeugten org. Produkten/Abfällen LuF Gewerbe Die Finanzverwaltung vertritt die für den Steuerpflichtigen günstige Ansicht, dass die Stromerzeugung aus Biogas der sogenannten ersten Bearbeitungsstufe zuzuordnen ist. Wird die verwendete Biomasse vorwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (LuF) erzeugt und der daraus erzeugte Strom überwiegend verkauft, dann liegt noch ein landund forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb vor. Dies gilt auch, wenn die verwendete Biomasse vorwiegend entgeltlich oder unentgeltlich erworben wird und der daraus erzeugte Strom nahezu ausschließlich im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird. Insoweit hat der Landwirt, unabhängig von der produzierten und verkauften Strommenge, einen landwirtschaftlichen Nebenbetrieb, wenn das Biogas überwiegend aus eigenen organischen Erzeugnissen produziert wurde. Die zuvor dargestellte Differenzierung trifft jedoch nicht zu, wenn die Rechtsform einer juristischen Person gewählt wurde (z. B. GmbH). In diesem Fall liegt Gewerblichkeit vor.

2 Ertragssteuerliche Rahmenbedingungen Liegt ein gewerblicher Betrieb in Form eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft (z. B. GbR) vor, so entsteht gleichzeitig Gewerbesteuerpflicht. Mit der jüngst in Kraft gesetzten Unternehmensteuerreform hat die Gewerbesteuer jedoch ihre Schrecken verloren. Abbildung 1: Potentieller Überkompensationseffekt der anrechenbaren Gewerbesteuer und Berücksichtigung gemeindespezifischer Hebesätze* Saldo aus gezahlter GewSt und gesparter ESt in DM/Jahr Hebesatz 200 Hebesatz 250 Hebesatz Hebesatz 350 Gewinn pro Jahr in DM * Unterstellt wird der in Zukunft (2005) max. zu unterstellende Grenzsteuersatz ohne Annexsteuern (42 v. H. Einzelveranlagung), die gestaffelte Steuermesszahl sowie ein Gewinn, der dem Gewerbeertrag entspricht. Außerdem wird die in diesen Fällen günstigere 5/6 Methode nach R 20 II Einkommenssteuerrichtlinien angewendet. Die gezahlte Gewerbesteuer wird pauschal auf die Einkommenssteuer angerechnet. In Abhängigkeit des gemeindespezifischen Hebesatzes und des individuellen Einkommensteuersatzes wird die Gewerbesteuer damit teilweise oder komplett kompensiert, so dass faktisch keine zusätzliche Steuerbelastung durch die Gewerbesteuer entsteht. In einzelnen Fällen ist sogar eine Überkompensation der gezahlten Gewerbesteuer möglich (vgl. Abbildung 1). D. h., die Ersparnis an Einkommenssteuer ist höher als die gezahlte Gewerbesteuer. Dieser Effekt tritt jedoch nur bei sehr hohen Gewinnen und gleichzeitig sehr niedrigen Hebesätzen für die Gewerbesteuer ein. Dieser Sachverhalt dürfte vorwiegend bei großen und ertragsstarken Anlagen in den neuen Bundesländern zutreffen. Aus der Sicht der Gewerbesteuer spricht somit wenig gegen die Gewerblichkeit.

3 Körperschaftssteuer ist zu entrichten, sofern die Biogasanlage im Rahmen einer juristischen Person betrieben wird. Die jüngst verabschiedete Unternehmensteuerreform sieht für diesen Fall das sogenannte Halbeinkünfteverfahren vor. Solange die Gewinne innerhalb der GmbH verbleiben und nicht ausgeschüttet werden, gilt ein definitiver Steuersatz in Höhe von 25%. Ausschüttungen werden nur zur Hälfte besteuert. Aus ertragssteuerlicher Sicht wird die juristische Person dennoch häufig nicht von Vorteil sein, da z. B. die Gewerbesteuer nicht angerechnet werden kann. Allgemeines zur Bemessungsgrundlage der Ertragssteuern Damit die Ertragssteuern optimiert werden, ist eine entsprechend optimale Abschreibungspolitik zu wählen. Hier ist den Betreibern zu raten, die Bestandteile der Biogasanlage weitgehend als sogenannte Betriebsvorrichtungen zu titulieren (z. B. auch der Güllebehälter / Fermenter). Im Gegensatz zu Gebäudebestandteilen kann für Betriebsvorrichtungen die degressive Abschreibung genutzt werden, die maximal 20% bzw. maximal das Zweifache der linearen Abschreibung betragen kann. Darüber hinaus können die Anspar- und Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden (20% Sonderabschreibung gemäß 7g EStG). Damit könnten im ersten Jahr des Betriebs bis zu 40% der Anschaffungs- und Herstellungskosten der Anlage abgeschrieben werden. Daraus ergeben sich erhebliche Zins- und Liquiditätsvorteile. Umsatzsteuerliche Rahmenbedingungen Sofern die Biogasanlage dem LuF Betrieb zuzuordnen ist und gleichzeitig pauschaliert wird, braucht die für den verkauften Strom in Rechnung gestellte Umsatzsteuer (9%) nicht an das Finanzamt abgeführt zu werden. Dagegen darf bei der Anschaffung oder Herstellung der Biogasanlage auch nicht die bei der Investition anfallende Umsatzsteuer als Vorsteuer beim Finanzamt geltend gemacht werden. Damit entgehen dem Investor zunächst erhebliche Liquiditäts- und Finanzierungsvorteile. Das nachfolgende Berechnungsbeispiel zeigt jedoch, dass die im Fall eines LuF Betriebs für den Stromverkauf vereinnahmte Umsatzsteuer eines pauschalierenden Landwirts in relativ kurzer Zeit die Vorsteuer überkompensieren kann. Beispielrechnung Investitionskosten = DM ( DM Vorsteuer- keine Eigenleistungen) Jährlicher Erlös aus Stromverkauf = DM (6.400 DM Umsatzsteuer) Nach etwas mehr als sechs Jahren hat die abzuführende Umsatzsteuer die Vorsteuer kompensiert. Für pauschalierende Landwirte ist die Möglichkeit zu prüfen, ob für einen begrenzten Zeitraum (mindestens fünf Jahre) für die Regelbesteuerung optieren werden sollte. Damit kann er den Vorteil des Vorsteuerabzugs nutzen und eventuell später zur Pauschalierung zurückkehren. Liegt ein gewerblicher Betrieb der Biogasanlage vor, und keine sogenannte Unternehmeridentität zwischen dem LuF Betrieb und der gewerblichen Biogasanlage, ist ein weiterer betriebswirtschaftlicher Aspekt zu berücksichtigen. Liegt keine Unternehmeridentität vor, dann kann der Landwirt seine eigene Gülle oder z. B. nachwachsende Rohstoffe an die Betreiber der Biogasanlage verkaufen und dafür Umsatzsteuer in Rechnung stellen. Diese Umsatzsteuer darf der Landwirt als Pauschalierer behalten. Die vom Betreiber der

4 Biogasanlage analog gezahlte Umsatzsteuer kann als Vorsteuer beim Finanzamt geltend gemacht werden. Unternehmeridentität liegt z. B. nicht vor, wenn die Biogasanlage in der Rechtsform einer GmbH geführt wird, auch wenn der Landwirt Teilhaber der GmbH ist. Zusammenfassend sind für die Umsatzsteuer u. a. folgende Überlegungen relevant: Pauschalierung oder Regelbesteuerung Option für die Regelbesteuerung im Fall der Pauschalierung Zuordnung der Wirtschaftsgüter zur Biogasanlage (Vorsteuerabzug) Verrechnungspreispolitik bei gleichzeitiger Pauschalierung (Ldw.) und Regelbesteuerung (Biogasanlage) Rahmenbedingungen bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer Für die Höhe der Erbschafts- oder Schenkungssteuer ist die Höhe der Bemessungsgrundlage (Wertniveau) von erheblicher Bedeutung. Bei Biogasanlagen sind drei Bewertungsvarianten zu unterscheiden, die zu folgenden Ergebnissen führen. Ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb wird im Rahmen der sogenannten Bedarfsbewertung anhand des Ertragswertverfahrens bewertet. Der daraus resultierende Wert wird im Vergleich zu einer gewerblichen Biogasanlage in der Regel viel niedriger sein. Liegt eine gewerblich betriebene Biogasanlage vor, so ist zwischen der Rechtsform von Einzelunternehmen und Personengesellschaft auf der einen Seite und juristischen Personen auf der anderen Seite zu differenzieren. Hier wird das Wertniveau juristischer Personen in der Regel höher liegen und kann damit zu einer höheren Belastung mit Erbschafts- oder Schenkungssteuer führen. Sonstige Rahmenbedingungen im Hinblick auf die Abgrenzung Landwirtschaft und Gewerbe. Zuschüsse Eine gewerblich betriebene Biogasanlage kann bei verschiedenen Förderprogrammen zum Ausschluss oder zur Einschränkung der Förderung führen. Dies ist vorab abzuklären. Für die wichtigsten Fördermaßnahmen (z. B. Kreditanstalt für Wiederaufbau) trifft dies derzeit kaum zu. Im Hinblick auf Ertragssteuern ist bei vereinnahmten Zuschüssen zu berücksichtigen, dass sie wahlweise im Jahr der Förderung versteuert werden müssen oder in entsprechender Höhe die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen mindern. Die zuletzt genannte Variante dürfte in der Regel aus Zins- und Liquiditätsgründen die günstigere sein. Baurecht Der steuerliche Abgrenzungstatbestand zwischen Gewerbe und Landwirtschaft hat auch Auswirkungen auf das Baurecht. Biogasanlagen, die im Rahmen des LuF Betriebs betrieben werden, können für die Errichtung im sogenannten Außenbereich privilegiert werden ( 35 Abs. 1 Nr. 1 BauGB). Allerdings kann dieses Privileg auch für gewerbliche Anlagen gemäß 35 Abs. 1 Nr. 3 und 4 BauGB anwendbar sein (öffentliche Stromversorgung, nachteilige Wirkung auf die Umgebung). Grundsätzlich hängt es von den örtlich zuständigen Genehmigungsbehörden ab, wo die diesbezüglichen Grenzen zwischen privilegierten und nicht privilegierten Vorhaben zu ziehen sind.

5 Mineralölsteuer bei Biogasanlagen Eine Biogasanlage dient gemäß Mineralölsteuergesetz ( 6) der Herstellung von Mineralöl. Dazu bedarf es zunächst einer Erlaubnis durch das zuständige Hauptzollamt. Diese Erlaubnis ist gleichzeitig die Grundlage für die (teilweise) Rückerstattung der Mineralölsteuer, sofern Heizöl als Zündöl für das Blockheizkraftwerk der Biogasanlage verwendet wird. Steuerbegünstigtes Heizöl kann nur verwendet werden, wenn die Anlage ortsfest ist und gleichzeitig einen Energienutzungsgrad von mindestens 60% aufweist (Kraft-Wärme-Kopplung). In diesem Fall werden 80 DM der 120 DM Heizölsteuer auf Liter Heizöl zurückerstattet. Liegt der Energienutzungsgrad sogar über 70%, wird die volle Steuer in Höhe von 120 DM auf Liter Heizöl zurückerstattet. Fehlt die Einzelerlaubnis für den Betrieb des Blockheizkraftwerks oder wird kein Energienutzungsgrad in Höhe von mindestens 60% erreicht, dann kann nur nichtsteuerbegünstigter Dieselkraftstoff (Benzin) als Zündöl verwendet werden. Stromsteuer Strom ist gemäß 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG von der Steuer befreit, wenn er aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und aus einem ausschließlich aus solchen Energieträgern gespeisten Netz entnommen wird. Strom aus Biogas ist insoweit befreit, da er aus erneuerbaren Energien erzeugt wird. Allerdings werden die Stromnetze, aus dem dieser Strom entnommen wird, im allgemeinen auch mit herkömmlichen erzeugtem Strom gespeist, so dass eine Steuerbefreiung entfällt. Im Hinblick auf die Einspeisevergütung in das öffentliche Netz ist diese Fragestellung jedoch irrelevant, da die Stromsteuer für den Verbraucher und nicht für den Produzenten relevant ist. Rechtsformwahl für den Betrieb von Biogasanlagen Die Wahl der Rechtsform ist nicht allein eine Frage der steuerlichen Belastung. Allerdings liegt eine erhebliche Wechselwirkung zwischen Steuerrecht und Gesellschaftsrecht vor, da das Steuerrecht gegenüber der Unternehmensform nicht neutral ist. Somit ist das Steuerrecht vielfach der entscheidende Bestimmungsfaktor für die Wahl der Unternehmensform als Einzelunternehmen, als Personengesellschaft (GbR, KG, OHG) oder als Kapitalgesellschaft (i.d.r. GmbH). Für den Betrieb relativ kleiner Biogasanlagen sind diese Fragen häufig leicht zu beantworten. In der Regel liegt ein Einzelunternehmen oder eine GbR vor. Für den Betrieb größerer Biogasanlagen (über 100 kw) ist die Frage der Rechtsform vielschichtiger und nicht allein steuerlich geprägt. Dazu zählen folgende Aspekte: Kapitalaufbringung Haftung Gewinnbeteiligung Mitbestimmung/Leitungsbefugnisse Nachfolgeregelungen Publizitätserfordernis

6 Dieses breite Spektrum an Bestimmungsfaktoren zeigt, dass die Rechtsformwahl immer nur individuell beantwortet werden kann. Eine ausschließlich steuerliche Betrachtung wird vielfach zu dem Ergebnis kommen, die Biogasanlage in Form eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft (GbR oder KG, je nach Anzahl der Gesellschafter) zu führen. Insbesondere die anzurechnende Gewerbesteuer und die geringeren Administrationskosten führen bei dem typischerweise anzunehmenden Gewinnniveau zu diesem Resultat.