Der Spediteur als Fiskalvertreter

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1 Bundesverband Spedition & Logistik e.v., Weberstraße 77, D Bonn Deutscher Industrie - und Handelskammertag Breite Straße 29, Berlin Der Spediteur als Fiskalvertreter Merkblatt Stand: September Vorbemerkung Ausgangslage: Die EUSt-Befreiung nach 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG Die drei Möglichkeiten der EUSt-Befreiung Die Möglichkeiten für die Spedition Die rechtlichen Grundlagen Neues EG-Recht ab Neues Umsatzsteuerrecht ab Die Änderung des StBerG Der BMF-Erlaß vom Die Fiskalvertretung durch den Spediteur im einzelnen Die wichtigsten Merkmale der Fiskalvertretung Die Rolle des Verkäufers im Drittland Auftrag und Vollmacht an den Spediteur und Fiskalvertreter Die Zollabfertigung mit EUSt-Befreiung durch den Spediteur Die innergemeinschaftliche Lieferung durch den Fiskalvertreter Die Rolle des Käufers im EG-Bestimmungsland Ergänzende Hinweise Die INTRASTAT-Meldung Der Widerruf oder die Untersagung der Fiskalvertretung Die Vorteile des Fiskalvertretergeschäfts Die Risiken des Fiskalvertreters Zusammenfassung... 14

2 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 2 von Vorbemerkung Seit dem kann auch in Deutschland ein Spediteur als Fiskalvertreter bei der Abfertigung von für andere EU-Länder bestimmte Drittlandswaren tätig werden, so wie es seine Speditionskollegen in der EU schon seit 1993 konnten. Damit besteht wieder "Wettbewerbsgleichheit" bei den für die Gemeinschaft bestimmten Drittlandswaren. Der gesamte Ablauf könnte in Anlehnung an die im internationalen Handel üblichen Lieferbedingungen wie folgt in aller Kürze charakterisiert werden: Zollabgefertigt in Deutschland, EUSt-befreit in Deutschland und erwerbsteuerpflichtig im EG-Bestimmungsland, wobei der Spediteur als Zollspediteur die Zollabfertigung mit der EUSt-Befreiung beantragt und danach als Fiskalvertreter die innergemeinschaftliche Lieferung in ein anderes Land durchführt, in dem dann die Erwerbsbesteuerung stattfindet, die die EUSt-Befreiung in Deutschland nachholt. Nachdem aus der Praxis immer noch viele Fragen zur Betätigung als Fiskalvertreter kommen, faßt der nachfolgende Text die wichtigsten Regeln und Hinweise kurz zusammen. 2. Ausgangslage: Die EUSt-Befreiung nach 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG 2.1. Die drei Möglichkeiten der EUSt-Befreiung Nach 5 Absatz 1 Nr. 3 UStG (vgl. hierzu den Wortlaut in Abschnitt 3.2 dieses Merkblattes) gibt es seit dem eine EUSt-Befreiung für Drittlandswaren in den Fällen, in denen sich nach der Einfuhr dieser Ware unmittelbar eine innergemeinschaftliche Lieferung anschließt. Aufgrund des Wortlauts von 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG sind somit drei Fallgestaltungen zu erörtern. Fall 1: der Verkäufer und der Käufer sind nicht in Deutschland und ansässig auch nicht in Deutschland steuerlich registriert. Daher fehlt eine Person, die nach der Abfertigung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr mit der EUSt-Befreiung eine innergemeinschaftliche Lieferung durchführen könnte, so dass von vornherein keine EUSt-Befreiung zulässig ist. Da die EUSt-Befreiung scheitert, kann die Ware lediglich im Versandverfahren an den Käufer weitergeleitet werden. Fall 2: anders als in Fall 1 lassen sich der Verkäufer im Drittland oder der Käufer im EU-Bestimmungsland in Deutschland steuerlich registrieren und können somit zugleich als Anmelder bei der EUSt-Befreiung und als innergemeinschaftlicher Lieferer auftreten. Sie übernehmen damit in Deutschland zwangsläufig auch die mit einer innergemeinschaftlichen Lieferung verbundenen steuerlichen und statistischen Pflichten. Der Spediteur kann als Zollspediteur tätig werden, d.h. er wird mit der Zollabfertigung beauftragt und bevollmächtigt. Fall 3: der Verkäufer und der Käufer sind wie in Fall 1 nicht in Deutschland ansässsig. Sie wollen jedoch die für sie umständlichen steuerlichen und statistischen Pflichten nach Fall 2 vermeiden und beauftragen und bevollmächtigen nach Maßgabe von 22 a ff UStG einen Spediteur, als Fiskalvertreter für sie in Deutschland tätig zu werden. Zusätzlich kann natürlich der Spediteur als Zollspediteur für die Abfertigung zum zollrechtlich freien Verkehr (mit Entrichtung des Zolls) tätig werden, was in der Praxis wohl der Regelfall sein wird,

3 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 3 von 14 Nochmals: Es ist aufgrund der gegenwärtigen Rechtslage unbedingt zu beachten, dass eine Fiskalvertretung nur bei Warenverkehren nach Fall 3 möglich ist. In Fall 1 und 2 wird der Spediteur lediglich als Zollspediteur tätig, d.h. er kann in Fall 1 mit der Abfertigung zum Versandverfahren und in Fall 2 mit der Abfertigung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr beauftragt und bevollmächtigt werden. In Fall 3 wird der Spediteur als Fiskalvertreter mit zollrechtlichen, neuen steuerlichen und neuen statistischen Pflichten tätig Die Möglichkeiten für die Spedition Es muss unbedingt beachtet werden, dass die Fiskalvertretertätigkeit eines Spediteurs in Deutschland nur bei den oben unter Fall 3 geschilderten Warenverkehren in Betracht kommen kann. Folgende Voraussetzungen müssen somit gegeben sein: die Ware stammt aus einem Drittland und ist für ein anderes EU-Land als Deutschland bestimmt. In Deutschland erfolgt eine Zollabfertigung, bei der die Befreiung von der EUSt beantragt wird; nach der Zollabfertigung wird die Ware unmittelbar als innergemeinschaftliche Lieferung in das andere EU-Land verbracht. Dort unterliegt die Ware beim Käufer der Erwerbsbesteuerung nach den Regeln dieses Landes. Sofern die Ware in Deutschland direkt einem Importeur übergeben wird, kann also eine EUSt-Befreiung und die Betätigung als Fiskalvertreter mangels Voraussetzungen von vornherein nicht in Betracht kommen; es ist die übliche Zollabfertigung im Auftrag und in Vollmacht eines Anmelders mit Entrichtung der Abgaben (d.h. Zoll, EUSt, sonstige Abgaben) vorzunehmen. 3. Die rechtlichen Grundlagen 3.1. Neues EG-Recht ab Die Neuregelung zum geht auf Gemeinschaftsrecht zurück. Grundlage ist die 6. EG-Richtlinie zur MWST aus dem Jahre 1977 in der Fassung vom Nach den Artikeln 10 und 28 c Buchstabe D dieser Richtlinie treten bei der Einfuhr von Waren der "EUSt-Tatbestand" und der "EUSt-Anspruch" zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Einfuhr des Gegenstands in die Gemeinschaft erfolgt. Jedoch können die Mitgliedstaaten derartige Einfuhren von der EUSt befreien, wenn die Waren in einen anderen als den Mitgliedstaat versendet werden, in dem die Einfuhrabfertigung (und damit die EUSt-Befreiung) vorgenommen wird. Außerdem ist zu erwähnen, dass die Mitgliedstaaten nach Artikel 21 der genannten Richtlinie zulassen können, dass die Steuer von einer anderen Person (z.b. einem Fiskalvertreter ) als dem Steuerschuldner geschuldet wird. Diese Neuregelungen im Gemeinschaftsrecht hatten ab dem für die Zollspedition in Deutschland fatale Folgen. Die bis zum zulässigen und weithin praktizierten gespaltenen Zollabfertigungen (d.h. Abfertigung zum zollrechtlich freien Verkehr an der Auße n- grenze mit Entrichtung der Zölle und unmittelbar anschließender Weiterleitung mit T 2 in ein anderes EU-Land) waren nicht mehr möglich, das Dienstleistungsangebot der deutschen Spedition wurde beträchtlich reduziert.

4 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 4 von 14 Drittlandswaren für ein anderes EG-Land konnten nur noch mit Versandschein T1 in das andere Land geleitet werden oder der Verkäufer oder Käufer mussten als Anmelder in Deutschland die EUSt-Befreiung beantragen. In beiden Fällen waren Erschwernisse gegenüber dem Zeitraum vor dem die Folge: Entweder risikoreiches Zollverfahren mit mehrfachen Zollabfertigungen in 2 EU-Ländern oder steuerliche Registrierung ausländischer Firmen mit der Übernahme neuer steuerlicher und statistischer Pflichten in Deutschland. Daher wurde vom BSL bereits ab 1989 in Bonn und Brüssel interveniert um die im Binnenmarkt zwangsläufig wegfallenden Zollabfertigungen von Drittlandswaren durch adäquate Dienstleistungen für diese Waren im Steuerbereich zu kompensieren. Langjährig angebotene "Zoll"dienstleistungen sollten auch unter den geänderten MWSt-Regelungen weiterhin angeboten werden können Neues Umsatzsteuerrecht ab Nach zahlreichen Interventionen des BSL, ab 1993 zusammen mit dem Deutschen Industrie- und Handelstag (DIHT) kam es mit dem Umsatzsteuer-Änderungsgesetz vom zu Neuregelungen im UStG zum , d.h. 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG wurde geändert und die 22 a bis e UStG neu aufgenommen. Diese Neuregelungen traten am in Kraft und werden nachstehend im Wortlaut wiedergegeben. 5 UStG (Steuerbefreiungen bei der Einfuhr, in der Fassung vom ) (1) Steuerfrei ist die Einfuhr der Gegenstände, die von einem Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer im Anschluß an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen... verwendet werden; der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer hat das Vorliegen der Voraussetzungen... nachzuweisen. 22 a UStG (Fiskalvertretung) (1) Ein Unternehmer, der weder im Inland noch in einem der in 1 Abs 3 genannten Gebiete seinen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hat und im Inland ausschließlich steuerfreie Umsätze ausführt und keine Vorsteuerbeträge abziehen kann, kann sich im Inland durch einen Fiskalvertreter vertreten lassen. (2) Zur Fiskalvertretung sind die in den 3 und 4 Nr. 9 Buchstabe c des Steuerberatungsgesetzes genannten Personen befugt. (3) Der Fiskalvertreter bedarf der Vollmacht des im Ausland ansässigen Unternehmers. 22 b UStG (Rechte und Pflichten des Fiskalvertreters) (1) Der Fiskalvertreter hat die Pflichten des im Ausland ansässigen Unternehmers nach diesem Gesetz als eigene zu erfüllen. Er hat die gleichen Rechte wie der Vertretene. (2) Der Fiskalvertreter hat unter der ihm nach 22 d Abs 1 erteilten Steuernummer eine Steuererklärung ( 18 Abs 3 und 4) abzugeben, in der er die Besteuerungsgrundlagen für jeden von ihm vertretenen Unternehmer zusammenfaßt. Dies gilt für die Zusammenfassende Meldung entsprechend.

5 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 5 von 14 (3) Der Fiskalvertreter hat die Aufzeichnungen im Sinne des 22 für jeden von ihm vertretenen Unternehmer zu führen. Die Aufzeichnungen müssen Namen und Anschrift der von ihm vertretenen Personen enthalten. 22 c UStG (Ausstellung von Rechnungen im Falle der Fiskalvertretung Die Rechnung hat folgende Angaben zu enthalten: 1. Den Hinweis auf die Fiskalvertretung, 2. Den Namen und die Anschrift des Fiskalvertreters, 3. Die dem Fiskalvertreter nach 22 d Abs 1 erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. 22 d UStG (Steuernummer und zuständiges Finanzamt) (1) Der Fiskalvertreter erhält für seine Tätigkeit eine gesonderte Steuernummer und eine gesonderte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nach 27 a, unter der er für alle von ihm vertretenen im Ausland ansässigen Unternehmen auftritt. (2) Der Fiskalvertreter wird bei dem Finanzamt geführt, das für seine Umsatzbesteuerung zuständig ist. 22 e UStG (Untersagung der Fiskalvertretung) (1) Die zuständige Finanzbehörde kann die Fiskalvertretung der in 22 Abs 2... genannten Personen untersagen, wenn der Fiskalvertreter wiederholt gegen die ihm auferlegten Pflichten nach 22 b verstößt oder ordnungswidrig im Sinne des 26 a handelt. (2) Für den vorläufigen Rechtsschutz gegen die Untersagung gelten 361 Abs 4 der Abgabenordnung und 69 Abs 5 der Finanzgerichtsordnung Die Änderung des StBerG Zum wurde auch das Steuerberatungsgesetz (StBerG) geändert. 4 Nr. 9 StBerG gestattete den Spediteuren nur die beschränkte Hilfeleistung in Eingangsabgabensachen, also wenn es sich um EUSt-Angelegenheiten im Zusammenhang mit einer Einfuhrabfertigung handelt. Die innergemeinschaftliche Lieferung bedarf aber einer den Spediteuren verwehrten Hilfeleistung in einer MWSt-Angelegenheit. Durch eine Ergänzung von 4 Nr. 9 StGerG diese Einschränkung ab dem aufgehoben. Die Betätigung von Spediteuren als Fiskalvertreter ist somit nach 22 a ff UStG und 4 Nr. 9 Buchst. c StBerG rechtlich zulässig Der BMF-Erlaß vom Der sog. Einführungserlass zum Fiskalvertreter (BStBl. I 515) legt die Bestimmungen der 22a bis 22e sehr eng aus. Aufgrund der Proteste aus der Wirtschaft wurde diese Verwaltungsanweisung allerdings nicht in die Umsatzsteuerrichtlinien 2000 aufgenommen. Der Erlass regelt vor allem den Anwendungsbereich, die Abrechnung der Leistungen, die Bestellung, die Pflichten des Fiskalvertreters und die Folgen bei einer Pflichtverletzung.

6 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 6 von 14 Der Anwendungsbereich Zunächst ist auf die im Merkblatt im Vordergrund stehende Abfertigung von Drittlandswaren mit EUSt-Befreiung in Deutschland mit anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung zu verweisen. Eine Fiskalvertretung kann auch in Betracht kommen bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerben, an die sich unmittelbar eine innergemeinschaftliche Lieferung anschließt ( 4 b Nr. 4 UStG), und bei steuerfreien grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen im Sinne des 4 Nr. 3 UStG, sofern der Unternehmer keine Lieferungen oder sonstige Leistungen bezieht, für die er die Vorsteuer nach 15 UStG abziehen kann. Die Fiskalvertretung ist ausgeschlossen, wenn der im Ausland ansässige Vertretene im Inland neben seinen steuerfreien Umsätzen auch steuerpflichtige Umsätze ausführt, also auch dann, wenn der Vertretene steuerpflichtige Werklieferungen oder sonstige Leistungen ausführt, für die der Leistungsempfänger das Abzugsverfahren durchzuführen hat oder bei denen die Null-Regelung gemäß 52 Abs. 2 UStDV angewendet werden kann, steuerpflichtige Umsätze ausführt, für die gemäß 18 Abs. 7 UStG i.v.m. 49 und 50 UStDV auf die Erhebung der darauf entfallenden Steuer verzichtet wird, für den gleichen Zeitraum am Vorsteuer-Vergütungsverfahren nach 18 Abs. 9 UStG teilnimmt, innergemeinschaftliche Erwerbe im Rahmen von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften tätigt, die nach 25 b Abs. 3 UStG als besteuert gelten, und steuerpflichtige Lieferungen im Rahmen von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften erbringt, für die die Steuer vom letzten Abnehmer gemäß 25 b Abs. 2 UStG geschuldet wird, Empfänger einer steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmers ist, bei denen die Null-Regelung gemäß 52 Abs. 2 UStDV angewendet werden kann. Die Abrechnung der Leistungen des Fiskalvertreters Für die Inanspruchnahme der Leistung eines Fiskalvertreters fällt keine inländische Vorsteuer an, da die Leistung des Fiskalvertreters im Inland nicht steuerbar ist. Der Fiskalvertreter erbringt gegenüber dem im Ausland ansässigen Unternehmer eine sonstige Leistung, die einer beratenden Tätigkeit im Sinne des 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG entspricht. Die Leistung wird gemäß 3 a Abs. 3 i.v.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG dort erbracht, wo der Leistungsempfänger, also der Vertretene, sein Unternehmen betreibt. Die Abrechnung der Leistungen des Fiskalvertreters an die von ihm vertretenen ausländischen Unternehmer hat daher ohne Ausweis von Umsatzsteuer, also netto, zu erfolgen. Die Bestellung zum Fiskalvertreter Ein im Ausland ansässiger Unternehmer ist berechtigt, einen Fiskalvertreter mit der Erfüllung seiner umsatzsteuerlichen Pflichten im Inland zu beauftragen. Er kann einen Fiskalvertreter zu Beginn oder im Laufe eines Besteuerungszeitraums ( 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) bestellen, wenn er die oben genannten Voraussetzungen voraussichtlich erfüllt. Die zur Vertretung befugten Personen werden durch Vollmachterteilung durch den Vertretenen zu Fiskalvertretern. Die Vollmacht ist vor Ausführung steuerfreier Umsätze zu erteilen, wobei nicht zwingend Schriftform erforderlich ist. Auf Verlagen der

7 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 7 von 14 Finanzbehörde hat ein Fiskalvertreter seine Vollmacht jedoch schriftlich nachzuweisen, 80 Abs. 1 AO. Sollte sie in einer Fremdsprache ausgestellt sein, ist in begründeten Fällen auf Verlangen der Finanzbehörde eine beglaubigte Übersetzung beizufügen, 87 Abs. 2 AO. Ein ausländischer Unternehmer kann sich im Inland von mehreren Fiskalvertretern vertreten lassen. Die Vertretung gilt, soweit die jeweils erteilte Vollmacht reicht. Stellt der Vertretene Rechnungen nach 14 Abs. 4 UStG aus, ist in der Rechnung auf die Fiskalvertretung hinzuweisen und jeweils der zutreffende Fiskalvertreter zu benennen. Die Pflichten des Fiskalvertreters Der Fiskalvertreter erhält auf Antrag für seine Tätigkeit eine gesonderte Steuernummer und eine gesonderte USt-Identifikationsnummer. Die gesonderte Steuernummer ist von dem Finanzamt zu erteilen, das für die Umsatzbesteuerung des Fiskalvertreters zuständig ist. Der Fiskalvertreter wird bei dem Finanzamt gesondert geführt, von dessen Bezirk aus er sein Unternehmen ganz oder vorwiegend betreibt, 21 Abs. 1 Satz 1 AO. 21 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO finden keine Anwendung. Die Steuernummer wird unabhängig vom Vorliegen der Vollmacht eines Vertretenen erteilt. Es reicht aus, wenn der Antragsteller glaubhaft macht, dass er zu dem zur Fiskalvertretung befugten Personenkreis gehört und die Absicht hat, als Fiskalvertreter tätig zu werden. Die USt-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) wird durch das Bundesamt für Finanzen auf Antrag erteilt, Unter dieser Nummer tritt er für alle von ihm vertretenen im Ausland ansässigen Unternehmer auf. Der Fiskalvertreter hat die Pflichten des im Ausland ansässigen Unternehmers, die diesem nach dem UStG obliegen, als eigene Pflichten zu erfüllen. Er hat somit die gleichen Rechte wie der Vertretene und kann die erforderlichen Anträge im Inland stellen. Der Fiskalvertreter hat nach 22 b Abs. 2 Satz 1 i.v.m. 18 Abs. 3 und 4 UStG unter der gesonderten Steuernummer eine Umsatzsteuer-Erklärung für das Kalenderjahr abzugeben. Dort fasst er die Besteuerungsgrundlagen für alle von ihm Vertretenen zusammen. Einzelaufstellungen sind nicht erforderlich. Der Fiskalvertreter hat zudem bis zum 10. Tag nach Ablauf eines jeden Kalendervierteljahres eine Zusammenfassende Meldung nach 18 a Abs. 1 UStG beim Bundesamt für Finanzen abzugeben. In den Zusammenfassenden Meldungen sind die Bemessungsgrundlagen für alle Vertretenen zusammenzufassen. Von der vierteljährlichen Abgabe der Zusammenfassenden Meldung kann der Fiskalvertreter nur befreit werden, wenn die Summe der Umsätze der von ihm Vertretenen die in 18 a Abs. 6 UStG bezeichneten Beträge (innergemeinschaftliche Lieferungen im Wertumfang von DM) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird. Der Fiskalvertreter hat des weiteren die allgemeinen Aufzeichnungspflichten nach 22 UStG zu erfüllen. Dabei sind für jeden Vertretenen die vereinbarten Entgelte für die steuerfreien Umsätze gesondert aufzuzeichnen. Aus den Aufzeichnungen müssen Name und Anschrift der Vertretenen zu erkennen sein. Die Folgen einer Pflichtverletzung Die Verpflichtung des Fiskalvertreters, die Pflichten des Vertretenen als eigene zu erfüllen, bezieht sich grundsätzlich nur auf die Erklärungspflichten. Kommt der Fiskalvertreter seinen Erklärungspflichten nicht nach, kann gegen ihn mit der Festset-

8 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 8 von 14 zung eines Zwangsgeldes nach 328 ff AO oder eines Bußgeldes nach 26 a UStG vorgegangen werden. Kommt der Fiskalvertreter seiner Verpflichtung zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung nicht oder nicht fristgerecht nach, so kommt auch die Festsetzung eines Verspätungszuschlages gegen ihn in Betracht ( 152 AO i.v.m. 18 a Abs. 8 UStG). In besonderen Ausnahmefällen ist der Fiskalvertreter originärer Steuerschuldner, z.b. wenn in der Rechnung eine zu hohe Steuerschuld im Sinne des 14 Abs. 2 UStG oder eine unberechtigte Steuer im Sinne des 14 Abs. 3 UStG ausgewiesen wird. In solchen Fällen kommt ebenfalls die Festsetzung eines Verspätungszuschlages gegen ihn ( 152 AO) in Betracht. Endet die Fiskalvertretung dadurch, dass der im Ausland ansässige Vertretene in Deutschland steuerpflichtige Umsätze ausführt oder Vorsteuerbeträge abziehen kann, ist Schuldner der Umsatzsteuer der leistende Unternehmer; das Finanzamt hat sich in diesen Fällen unmittelbar an den im Ausland ansässigen Unternehmer zu wenden. Wird erst später, z.b. im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt, dass die vom Fiskalvertreter erklärten steuerfreien Umsätze des Vertretenen tatsächlich steuerpflichtig sind, kann der Fiskalvertreter nur nach den allgemeinen Vorschriften in Haftung genommen werden. Der Widerruf und die Untersagung der Fiskalvertretung werden in Ziffer 5.2 dieses Merkblattes ausführlich erörtert. 4. Die Fiskalvertretung durch den Spediteur im einzelnen 4.1. Die wichtigsten Merkmale der Fiskalvertretung Einleitend sollen die wichtigsten Merkmale der Fiskalvertretung durch einen Spediteur kurz dargestellt werden, soweit sie sich aus dem Gesetz ergeben. Diese Merkmale werden ggf. in den folgenden Abschnitten nochmals aufgegriffen. Voraussetzungen: zusätzliche Steuernummer und zusätzliche MWSt-Identifikations-nummer für die Fiskalvertretergeschäfte, aber im Gegensatz zu einigen EG- Ländern keine Sicherheitsleistung! Weitere Voraussetzungen: Auftrag und Fiskalvertretervollmacht an den Fiskalvertreter und Hinweis auf die Fiskalvertretung in der Rechnung des Verkäufers; Zollabfertigung in Deutschland mit EUSt-Befreiung und anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung durch den Fiskalvertreter, zusätzliche steuerliche und statistische Pflichten des Fiskalvertreters in Deutschland; Erwerbsbesteuerung durch den Käufer im EU-Bestimmungsland mit den bekannten steuerlichen und statistischen Pflichten bei innergemeinschaftlichen Bezügen Die Rolle des Verkäufers im Drittland Dem Verkäufer steht es frei, ob er die steuerlichen und statistischen Pflichten bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung selbst übernimmt oder ob er einen Fiskalvertreter damit beauftragt und bevollmächtigt. Somit unterscheidet sich die Lage in Deutschland von Regelungen in anderen EU-Ländern, wo die Einschaltung einen Fiskalvertreters zwingend vorgeschrieben wird. 22 a und 22 c UStG beschreiben abschließend die Stellung und die Funktion des Verkäufers im Drittland: Er darf in Deutschland nicht steuerlich als Unternehmer registriert sein, um seine steuerlichen und statistischen Pflichten auf einen Fiskalvertreter

9 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 9 von 14 übertragen zu können; er muss den Fiskalvertreter bevollmächtigen und er muss in der Rechnung bestimmte Angaben machen, damit bei der Zollabfertigung die EUSt- Befreiung geltend gemacht werden kann Auftrag und Vollmacht an den Spediteur und Fiskalvertreter Wie es bei Zollabfertigungen üblich und notwendig ist, benötigt der Spediteur als Fiskalvertreter zunächst einen Auftrag mit genauer Beschreibung der geforderten Dienstleistungen und zwei Vollmachten: eine Vollmacht für die Zollabfertigung wie üblich und zusätzlich eine Vollmacht für die Fiskalvertretertätigkeit nach 22 a Abs. 3 UStG. Wichtig ist zum einen, dass der Fiskalvertreter zwei Vollmachten benötigt, denn die in der Praxis übliche Zollvollmacht schließt die Besonderheiten des Fiskalvertretergeschäfts nicht ein. Die Fiskalvertretervollmacht muss daher mindestens folgende Angaben enthalten: Bestätigung des Vollmachtgebers über das Vorliegen der Voraussetzungen nach 22 a Abs. 1 UStG, die Bevollmächtigung zur Fiskalvertretertätigkeit nach 22 a ff UStG, die Bevollmächtigung zur Abgabe steuerlicher und statistischer Meldungen im Rahmen der innergemeinschaftlichen Lieferung. Ggf. können weitere Angaben enthalten sein, wie Angaben zum Erwerber und dessen USt-IdNr., zur Haftung bei falschen Angaben, usw. "Auftrag" und "Vollmacht" sollten nicht verwechselt werden, denn der Auftrag beschreibt die gewünschte Leistung, die Vollmacht berechtigt zur Vertretung des Kunden gegenüber der Zoll- und Steuerverwaltung. Der Auftrag kann durchaus Formulierungen enthalten, aus denen die Bevollmächtigung hervorgeht, auf jeden Fall ist darauf zu achten, dass eine "Vollmacht" erteilt wird, am besten in schriftlicher Form Die Zollabfertigung mit EUSt-Befreiung durch den Spediteur Die Abfertigung der für andere EU-Länder bestimmten Drittlandsware zum zollrechtlich freien Verkehr unterscheidet sich nicht von der Zollabfertigung einer für Deutschland bestimmten Drittlandsware. Hinsichtlich der Abfertigung zum steuerrechtlich freien Verkehr ist mit dem Code die EUSt-Befreiung nach 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG zu beantragen. Diese muss gewährt werden, wenn die im UStG genannten weiteren Voraussetzungen vorliegen, wie die Voraussetzungen zur Fiskalvertretertätigkeit, die Rechnung des Lieferers mit den geforderten Angaben, usw. Dabei ist jedoch unbedingt zu beachten, dass eine Zollabfertigung mit EUSt-Befreiung nur dann wie beschrieben so durchgeführt werden kann, wenn die weiteren, mit einer innergemeinschaftlichen Lieferung verbundenen steuerlichen und statistischen Anforderungen ebenfalls erfüllt werden. Andernfalls wird die EUSt-Befreiung zu Recht widerrufen und die EUSt vom Zoll nachgefordert Die innergemeinschaftliche Lieferung durch den Fiskalvertreter Selbstverständlich führt der Fiskalvertreter nicht selbst die im Anschluss an die Einfuhr erfolgende innergemeinschaftliche Lieferung durch. Er deklariert sie im Auftrag und in Vollmacht des von ihm vertretenen ausländischen Lieferanten. Hinsichtlich der Voraussetzungen hat er jedoch die gleichen Vorschriften einzuhalten. Grundlage ist 6a Abs. 1 UStG, der für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung vorsieht, dass

10 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 10 von 14 der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bewegt (befördert oder versendet) wurde und der Abnehmer im Besitz einer gültigen Umsatzsteuer-Identifikations nummer in einem anderen Mitgliedstaat ist. Wird der Gegenstand versendet, d.h. von einem vom Lieferanten oder Abnehmer beauftragten Dritten (Spediteur, Kurierdienst, die Bahn, Reeder, Luftfrachtunterne h- mer o.a.) transportiert, so muss dem Fiskalvertreter neben dem Doppel der Rechnung ein Versendungsbeleg zum Nachweis der Warenbewegung vorliegen. Dies ist in der Regel der im Falle des Eigentransports von ihm selbst ausgestellte Frachtbrief, die weiße Spediteursbescheinigung bei Einschaltung eines Frachtführers, das Konnossement, der Luftfrachtbrief oder ein anderes handelsübliches Dokument, aus dem sich der Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet ergibt. Näheres hierzu ist 10 und 17a UStDV und den entsprechenden Stellen in den UStR zu entnehmen. Unter der besonderen Fiskalvertreter-Steuernummer und -USt-IdNr. hat der Spediteur als Fiskalvertreter die Summe aller Bemessungsgrundlagen der von ihm zu deklarierenden innergemeinschaftlichen Lieferungen in einer Umsatzsteuer-Jahreserklärung anzugeben. Die Bemessungsgrundlage ergibt sich jeweils aus dem Doppel der Rechnung (bei Vertretung des im Drittlandsgebiet ansässigen Lieferanten) oder aus dem Zollwert der eingeführten Gegenstände (bei Vertretung des im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Abnehmers). Die Summe aller in einem Kalendervierteljahr angefallenen innergemeinschaftlichen Lieferungen der von ihm Vertretenen ist ebenfalls in einer Zusammenfassenden Meldung an das Bundesamt für Finanzen (Außenstelle Saarlouis) zu erfassen Die Rolle des Käufers im EG-Bestimmungsland Der Käufer (Abnehmer) der Ware muss der Erwerbsbesteuerung in einem anderen Mitgliedstaat der Gemeinschaft unterliegen. Wichtiges Indiz dafür ist die im übrigen Gemeinschaftsgebiet registrierte USt-IdNr. Auch der Fiskalvertreter unterliegt wie jeder deutsche Lieferant besonderen Sorgfaltspflichten hinsichtlich der Angaben des Abnehmers. Er hat die gleichen Rechte und Pflichten, wie der von ihm vertretene ausländische Unternehmer. Er kann Anträge an die Finanzbehörden stellen, wozu auch die Teilnahme am Bestätigungsverfahren gemäß 18 e UStG (Überprüfung der Richtigkeit der Angaben des Abnehmers) gehören sollte. Auch der vertretene ausländische Unternehmer haftet gegenüber dem Fiskus für die entgangene Steuer, wenn die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (der gelieferte Gegenstand gelangt in das übrige Gemeinschaftsgebiet und der Abnehmer ist ein steuerpflichtiger Erwerber in einem anderen Mitgliedstaat ) nicht erfüllt werden. Der Lieferant ist daher auf die Richtigkeit der Angaben seines Abnehmers angewiesen. Zur Eindämmung dieses Haftungsrisikos wurde erstmalig in das Umsatzsteuergesetz eine Vertrauensschutzregelung aufgenommen. 6 a Abs. 4 UStG sichert dem liefernden Unterne h- mer auch bei sich erst später herausstellende falschen Angaben des Abnehmers die Steuerbefreiung zu, wenn dessen Angaben mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns geprüft wurden. Dazu kann der Fiskalvertreter die übermittelte USt.-IdNr. des Abnehmers durch das Bundesamt für Finanzen, Außenstelle Saarlouis, Saarlouis, Industriestraße 6, prüfen lassen. Einzelheiten des Verfahrens erhält man unter

11 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 11 von Ergänzende Hinweise 5.1 Die INTRASTAT-Meldung Aufgrund des Charakters einer innergemeinschaftlichen Lieferung könnte deren Anmeldung zur Statistik nach Artikel 3 und 7 der EG-Verordnung Nr. 3330/81 vom (sog. INTRASTAT-Verordnung) ggf. als Ergänzung der zoll- und steuerrechtlichen Dienstleistungen des Fiskalvertreters für die im Ausland ansässigen Verkäufer oder Käufer angesehen werden. Da jedoch der Fiskalvertreter Pflichten in Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Lieferung als eigene Pflichten übernimmt, ist er durch die Betätigung als Fiskalvertreter selbst Anmelder nach Artikel 8 der INTRASTAT-Verordnung und muss direkt eine INTRASTAT-Meldung als innergemeinschaftlicher Lieferer abgeben. Die Vertretungsregelung nach Artikel 9 Abs. 1 der Verordnung, die Grundlage für die Abgabe von INTRASTAT-Meldungen durch Spediteure ist, kommt also nicht zur Anwendung. Die besonderen Regelungen der INTRASTAT-Verordnung für Anmeldepflichtige gelten damit auch für den Fiskalvertreter: Vordrucke und andere Meldeverfahren für die Anmeldungen, Vereinfachungen durch die Inanspruchnahme der Befreiungs- und Assimilationsschwelle, usw. Ggf. ist ein Kontakt mit dem Statistischen Bundesamt in Wiesbaden zu empfehlen Der Widerruf oder die Untersagung der Fiskalvertretung Die Fiskalvertretung ist beendet, wenn dem Fiskalvertreter die Vollmacht durch den Vertretenen entzogen wird oder wenn die zuständige Finanzbehörde die Fiskalvertretung untersagt. Gleiches gilt, wenn der Vertretene entweder im Inland steuerpflichtige Umsätze ausführt oder ihm in Rechnung gestellte Vorsteuerbeträge abziehen kann. In diesen Fällen hat der Fiskalvertreter die Beendigung der Fiskalvertretung dem Finanzamt formlos mitzuteilen. Die bis zum Zeitpunkt der Beendigung der Fiskalvertretung getätigten Umsätze sind vom Fiskalvertreter in der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr zu erfassen und in die Zusammenfassende Meldung des entsprechenden Zeitraums zu übernehmen. Die allgemeinen Erklärungs- und Aufzeichnungspflichten sind für die Zeit der Bestellung bis zur Beendigung der Fiskalvertretung von ihm zu erfüllen. Der im Ausland ansässige Unternehmer muss sich nach Beendigung der Fiskalvertretung unter einer eigenen Steuernummer registrieren lassen und ggf. eine eigene USt-IdNr. beantragen. Die Fiskalvertretung kann durch das zuständige Finanzamt untersagt werden, wenn der Fiskalvertreter wiederholt gegen die ihm auferlegten Pflichten nach 22 b UStG verstößt oder ordnungswidrig i.s.d. 26 a UStG handelt, 22 e Abs. 1 UStG. Eine Untersagung ist möglich, wenn der Fiskalvertreter: entgegen 14 a Abs. 1 Satz 3 UStG ein Doppel der Rechnung nicht aufbewahrt, entgegen 18 a Abs. 1 Satz 1 i.v.m. Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 oder 6 UStG eine Zusammenfassende Meldung nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig abgibt oder entgegen 18 a Abs. 7 UStG eine Zusammenfassende Meldung nicht oder nicht rechtzeitig berichtigt oder

12 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 12 von 14 entgegen 18 d Satz 3 UStG Bücher, Aufzeichnungen und Geschäftspapiere den Finanzbehörden auf deren Verlangen nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig vorlegt. Ist die Fiskalvertretung durch Untersagung beendet worden, ist der bisherige Fiskalvertreter zur Abgabe einer Steueranmeldung ( 18 Abs. 3 Satz 2 UStG) und der Zusammenfassenden Meldungen verpflichtet. Vom Zeitpunkt der Untersagung an kann der im Ausland ansässige Unternehmer die allgemeinen Erklärungs- und Aufzeichnungspflichten selbst erfüllen oder sich eines anderen Fiskalvertreters bedienen Die Vorteile des Fiskalvertretergeschäfts Die Fiskalvertretung hat zahlreiche Vorteile für den Verkäufer im Drittland, den Käufer in der Gemeinschaft, den Spediteur und nicht zuletzt auch für die Zollverwaltung. Die wichtigsten Sachverhalte, die für die Einschaltung eines Fiskalvertreters sprechen, sollen hier kurz dargestellt werden. Vorteile für den Verkäufer und Käufer: Es sind keine Registrierung und damit keine steuerlichen und statistischen Pflichten in Deutschland notwendig, es ist nur eine Zollabfertigung nötig, die Abfertigung auf Versandschein entfällt, die Vorlage von EUSt-Beträgen an den Zoll entfällt ebenfalls, der Verkäufer stellt seinem Käufer die Ware zollabgefertigt und EUSt-befreit zur Verfügung, beim Käufer reduzieren sich die Förmlichkeiten auf die Erwerbsbesteuerung innergemeinschaftlicher Bezüge und damit auf übliche und bekannte Buchhaltungsvorgänge. Vorteile für den Spediteur: Der Spediteur in Deutschland ist wieder wettbewerbsfähig im Vergleich zu seinen Kollegen in anderen EU-Ländern, die Dienstleistungspalette kann um eine für Kunden in Drittländern und EG-Ländern attraktive Leistung erweitert oder komplettiert werden. Vorteile für weitere Branchen in Deutschland: alle Dienstleister, die in internationale Warenströme eingeschaltet sind, z.b. Lkw-Unternehmen, Luftfrachtcarrier, Reeder, Umschlags- und Verpackungsunternehmen, Banken, Versicherungen, usw. profitieren somit von der Beauftragung und Bevollmächtigung eines Spediteurs als Fiskalvertreters, was für zusätzliche Warenströme über Deutschland sorgt. Vorteile für die deutsche Zollverwaltung: das Volumen der abzufertigenden Drittlandswaren wächst und damit nimmt auch die Auslastung der zur Zeit aufgebauten IT-Kapazitäten zu, die Kosten pro abzufertigender Sendung sinken, die Leistungsfähigkeit und Attraktivität des deutschen Zollgebietes im Wettbewerb der EU-Länder um die für Europa bestimmten Drittlandswaren wird beträchtlich erhöht. Diese Vorteile sind auch vor folgendem Hintergrund zu sehen: Falls die Voraussetzungen für eine Fiskalvertretung nicht vorliegen, bleibt nichts anderes übrig als so zu verfahren wie es in Abschnitt 2.1 mit Fall 1 geschildert wurde. Die Ware ist unmittelbar an der in Deutschland liegenden Zollstelle an der EU-Außengrenze zum Versandverfahren (T1-Vordruck) abzufertigen und im Versandverfahren an die Bestimmungszollstelle in einem anderen EU-Land zur Verfügung des Käufers zu befördern. Dort ist das Versandverfahren beim Zoll abzuschließen, anschließend ist eine Zollabfertigung mit Entrichtung aller Abgaben erforderlich. Mit Hilfe des Fiskalvertreters in Deutschland wird somit die Zahl von Zollförmlichkeiten in der EG drastisch verringert, das Versandverfahren vermieden, die Liquidität beim EUSt-pflichtigen

13 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 13 von 14 Verkäufer oder Käufer verbessert und die Förmlichkeiten beim Käufer auf ein Minimum reduziert Die Risiken des Fiskalvertreters Natürlich können die Risiken des Fiskalvertretergeschäfts nicht vernachlässigt werden. Diese Risiken und ihre Bewertung sollen kurz erläutert werden, wobei die Betrachtung jedoch auf die fiskalvertreterspezifisch neuen Risiken beschränkt werden soll. Untergang der Ware bei Ausführung der innergemeinschaftlichen Lieferung: Die Einfuhrumsatzsteuer wird nacherhoben, wenn nicht aus Billigkeitsgründen im Einzelfall im Wege des Erlasses davon abgesehen werden kann. Pflichtverletzung des Fiskalvertreters: Bei Pflichtverletzungen kann die Betätigung als Fiskalvertreter widerrufen werden; näheres hierzu wurde bereits oben in Abschnitt 5.2 erläutert. Fehlende oder falsche Vollmacht an den Fiskalvertreter: Eine Betätigung als Fiskalvertreter kann nur dann in Betracht kommen, wenn eine Vollmacht vorliegt. Näheres hierzu wurde bereits oben in Abschnitt 4.3 ausgeführt: liegt keine Vollmacht vor, kann eine Ware nicht wie beschrieben durch einen Fiskalvertreter abgefertigt werden. Fehlende Angaben in der Verkäuferrechnung: Auch in einem solchen Fall kann keine Betätigung als Fiskalvertreter erfolgen. Die Rechnung ist daher vor der Zollabfertigung vom Verkäufer zu vervollständigen oder durch eine vollständige Rechnung zu ersetzen. Fehlende oder falsche USt-Identifikationsnummer des Erwerbers: Stellt sich nach der Abfertigung heraus, dass zum Zeitpunkt der Anmeldung die dem Fiskalvertreter vorliegende USt-IdNr. des Erwerbers nicht zutraf, kann nicht mehr von einer in Deutschland steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung ausgegangen werden. Die MWSt-Befreiung kann nach 6 a Abs. 4 UStG dennoch gewährt werden, wenn die Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruhte und dem Lieferer, also dem Fiskalvertreter auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Unrichtigkeit nicht erkennen konnte. Die geforderte Sorgfalt wird wohl regelmäßig dann gegeben sein, wenn das Verfahren zur Nachprüfung der USt-IdNr. nach 18 e UStG durchgeführt wurde. Steuerliche und statistische Fehler im EU-Bestimmungsland: Derartige Fehler im EU-Bestimmungsland (z.b. falsche Erwerbsbesteuerung, keine Besteuerung, keine INTRASTAT-Meldung, usw.) können dem Fiskalvertreter in Deutschland nicht zur Last gelegt werden. Zu steuerlichen Anmeldungen in Zusammenhang mit der Erwerbsbesteuerung ist der Erwerber (und nicht der Lieferer!) verpflichtet, zu INTRASTAT-Meldungen im Bestimmungsland ist der Warenempfänger (und nicht der Versender im Abgangsmitgliedstaat) verpflichtet. Daher ist unbedingt zu empfehlen, dass bereits vor der ersten Abfertigung einer Ware durch den Fiskalvertreter die Vollmachtserteilung (z.b. Dauer-, Einzelvollmacht? Form, Umfang, Geltungsdauer?), der Inhalt der Rechnung des Verkäufers, USt-Identifikationsnummer des Erwerbers (z.b. Richtigkeit? Nachprüfung beim Bundesamt für Finanzen?) usw. geprüft und abgesprochen werden um die spezifisch neuen Risiken des Fiskalvertretergeschäfts zu vermeiden oder zu verringern und um ggf. Schadenersatzansprüche gegenüber Dritten zu sichern.

14 DIHK/BSL-Merkblatt zum Fiskalvertreter, Seite 14 von Zusammenfassung Die Fiskalvertretung nach den Neuregelungen im UStG und StBerG zum ermöglicht es den in einem Drittland ansässigen Lieferanten, ihre Waren über Deutschland zu leiten und den Käufern wie eine Gemeinschaftsware zollbefreit und EUSt-befreit zur Verfügung zu stellen, wobei die zwangsläufig damit verbundenen Pflichten in Deutschland von einem bevollmächtigten Fiskalvertreter übernommen werden. Der neue Ablauf entspricht in etwa der früheren Zollabfertigung mit EUSt- Befreiung und anschließender Weiterleitung mit T2-Vordruck. Zur neuen Fiskalvertretertätigkeit bedarf es indessen eines anderen Zusammenwirkens von zollrechtlichen, steuerrechtlichen und statistischen Regelungen. Die Vorteile sind allerdings erheblich, vor allem für den Käufer im EU-Bestimmungsland, sie sollten daher in den Gesprächen mit den Kunden in den Vordergrund der Erörterungen gestellt werden. Die Betätigung als Fiskalvertreter ist freiwillig, sie rundet jedoch die Dienstleistungspalette der Spedition um eine für Verkäufer und Käufer interessante Leistung ab. Die Speditionsbetriebe in Deutschland sollten daher die Möglichkeiten nutzen, die sich im Rahmen globalisierter Warenströme eröffnen. Damit wird auch die Attraktivität des Dienstleistungsstandortes Deutschland weiter gefördert, was sich positiv auf die deutsche Wirtschaft auswirken wird.