Die Abschreibung von Betriebsgebäuden

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1 Die Abschreibung von Betriebsgebäuden Allgemein gilt im Ertragsteuerrecht der Grundsatz, dass Wirtschaftsgüter, die im Eigentum oder Miteigentum des Unternehmers stehen und überwiegend (zu mehr als 50%) betrieblich genutzt werden, zur Gänze zum Betriebsvermögen zählen. Im umgekehrten Fall stellen sie zur Gänze Privatvermögen dar. Für Gebäude gilt abweichend vom Überwiegensgrundsatz folgendes: Abgrenzung Betriebsvermögen Privatvermögen Beträgt die betriebliche Nutzung weniger als 20%, bleibt das Gebäude zur Gänze Privatvermögen. Zwischen 20 und 80%iger betrieblicher Nutzung wird das Gebäude im Ausmaß der betrieblichen Nutzung dem Betriebsvermögen zugerechnet. Bei mehr als 80%iger betrieblicher Nutzung gehört das Gebäude zur Gänze zum Betriebsvermögen. Der Prozentsatz der betrieblichen Nutzung wird grundsätzlich nach dem Verhältnis der betrieblich und privat genutzten Flächen ermittelt. Dabei ist jeder einzelne Raum nach seiner überwiegenden Verwendung zu untersuchen. Gebäudeteile, die nicht konkret dem betrieblichen bzw. dem privaten Bereich zugeordnet werden können sondern gemeinschaftlichen Zwecken dienen (wie beispielsweise Stiegenhaus, Gänge, Heizräume, Keller, Abstellräume u.ä.), bleiben bei Ermittlung des betrieblichen bzw. des privaten Anteiles außer Ansatz. Beispiel 1: Gesamtnutzfläche des Gebäudes einschließlich Nebenräume (wie z.b. Heizraum, Gang, Stiegenhaus) 400 m² Nebenräume 100 m2 unmittelbar betrieblich genutzt 180 m² unmittelbar privat genutzt 120 m² Betriebsvermögen demnach 60% Hinweis: Führt die Aufteilung nach dem Nutzflächenverhältnis wegen besonderer Verhältnisse im Einzelfall zu keinem befriedigenden Ergebnis, kann auch ein anderer Aufteilungsmaßstab (z.b. nach der Kubatur oder nach den Wertverhältnissen) herangezogen werden. Gebäude steht im Miteigentum Gehört das Gebäude nicht dem Unternehmer sondern mehreren Personen (einschließlich dem Unternehmer), ist der Betriebsvermögensanteil wie folgt zu ermitteln: 1

2 Besteht kein Mietvertrag zwischen dem Betriebsinhaber und der Miteigentümergemeinschaft, ist der betrieblich genutzte Anteil zur Gänze Betriebsvermögen, soweit er den Miteigentumsanteil des Unternehmers nicht übersteigt. Beispiel 2: Ein Gebäude steht im Hälfteeigentum des Unternehmers und seiner Ehegattin. Das Gebäude wird a) zu 45% b) zu 60% betrieblich genutzt. Das Gebäude ist a) zu 45% b) zu 50% (und nicht 60%) notwendiges Betriebsvermögen. In der Praxis wird vielfach davon abweichend auch für den im zivilrechtlichen Eigentum des Miteigentümers stehenden betrieblich genutzten Teil des Gebäudes wirtschaftliches Eigentum des Unternehmers angenommen, sofern er darüber wie ein Eigentümer verfügen kann, was häufig zwischen nahen Angehörigen der Fall ist. Für die Ermittlung des betrieblichen Anteils ist dabei wie in Beispiel 1 dargestellt vorzugehen. Besteht ein Mietvertrag zwischen dem Unternehmer und der Miteigentümergemeinschaft, liegt Betriebsvermögen nur im Ausmaß der auf den gemieteten Gebäudeteil angewandten Miteigentumsquote vor. Beispiel 3: Angaben wie Beispiel 2 Im Fall a) liegt notwendiges Betriebsvermögen im Ausmaß von 22,5% im Fall b) von 30% vor. Beachte: Der Mietvertrag muss mit der Miteigentümergemeinschaft abgeschlossen werden (und nicht mit den übrigen Miteigentümern). Die Miete muss tatsächlich bezahlt werden. Im Ausmaß des Miteigentumsanteiles stellt die Miete beim Unternehmer jedoch keine Betriebsausgabe sondern eine Entnahme dar. Steuerrechtliche Behandlung als Betriebsvermögen Insoweit das Gebäude nach den vorstehenden Ausführungen notwendiges Betriebsvermögen darstellt, muss es aktiviert werden; d.h. das Gebäude ist mit jenem Teil der Anschaffungsoder Herstellungskosten, der dem Betriebsvermögensanteil entspricht, in das Anlageverzeichnis aufzunehmen. Befand sich das Gebäude vor der erstmaligen betrieblichen Nutzung im Privatvermögen ist es einzulegen. Die Einlage erfolgte bis mit dem Teilwert. Einlagen nach dem werden neu geregelt siehe weiter unten. Der Teilwert ist auch maßgeblich für Einlagen von so genanntem Altvermögen (Anschaffung vor und nicht steuerverfangen ). Bei Neuvermögen (Anschaffung nach dem oder steuerverfangen ) sind die (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Bei Erwerb durch 2

3 Tod/Schenkung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers heranzuziehen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um später angefallene Herstellungsaufwendungen zu höhen. Wurde ein Grundstück bereits vor der Einlage vermietet, sind die (erhöhten) Anschaffungsoder Herstellungskosten um bereits steuerlich berücksichtigte Absetzungen für Abnutzung und sonstige begünstigte Abschreibungen (z.b. Herstellungsfünfzehntel) zu vermindern. Weiters sind diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch um steuerfreie Subventionen zu vermindern. Ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage niedriger als die (adaptierten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist das Grundstück mit diesem Teilwert anzusetzen. Beispiel: Grund und Boden wurde 2008 um angeschafft wurde um ein Gebäude darauf errichtet und ab Beginn 2010 vermietet; jährlich wird AfA in Höhe von als Werbungskosten geltend gemacht. Mit wird das Grundstück in einen Betrieb eingelegt. Der Einlagewert ermittelt sich wie folgt: Anschaffungskosten Grund und Boden Herstellungskosten Gebäude Steuerlich geltend gemachte AfA Einlagewert Wurde ein eingelegtes Grundstück bereits vor der Einlage zur Erzielung von betrieblichen Einkünften verwendet, tritt der Wert zum Zeitpunkt der Entnahme bei der Betriebsaufgabe an die Stelle der (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die erforderlichen Adaptierungen sind daher auf Basis dieses Wertes vorzunehmen. Wurde nach einer Betriebsaufgabe die Begünstigung für das Wohngebäude (siehe unser Infoblatt Die steuerliche Begünstigung des Wohngebäudes bei der Betriebsaufgabe ) in Anspruch genommen und dieses Gebäude wird wieder eingelegt, ist der maßgebliche steuerliche Wert um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wert um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen. Von diesem erhöhten Betrag ist rückwirkend die AfA zu bemessen. Betriebliche Nutzung Betriebsvermögen Aktivierung 0 - weniger als 20% 0% keine 20-80% 20-80% 20-80% der Anschaffungs- od. Herstellungskosten über 80% 100% 100% der Anschaffungs- od. Herstellungskosten Berechnung der Abschreibung (AfA) Nach den einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen ist der Unternehmer verpflichtet, die zu aktivierenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gleichmäßig verteilt auf die Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzung abzuschreiben. Der AfA-Betrag ist eine gewinnmindernde Betriebsausgabe. Betriebliche Nutzung des Gebäudes bis zu 20% In diesem Fall gehört das gesamte Gebäude zum Privatvermögen. Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind daher nicht zu aktivieren. Dennoch ist der Unternehmer berechtigt 3

4 eine fiktive AfA von den der betrieblichen Nutzung entsprechenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten geltend zu machen. Mehr als 80% betriebliche Nutzung Das gesamte Gebäude (einschließlich des privat genutzten Teiles) gehört zum Betriebsvermögen. Die AfA ist daher von den gesamten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu berechnen und um den Privatanteil zu kürzen. Beginn der Abschreibung Die AfA beginnt mit der Inbetriebnahme des Gebäudes. Daher ist eine Abschreibung solange nicht möglich, als sich das Gebäude in Bau befindet. Erfolgt die Inbetriebnahme vor dem 1. Juli, kann die Ganzjahres-AfA in Anspruch genommen werden, bei Inbetriebnahmen nach dem 30. Juni nur mehr die Hälfte davon. Nutzungsdauer Bei Gebäuden sind gesetzlich bestimmte AfA-Sätze vorgesehen. Diese Sätze gelten auch für Gebäude, die gebraucht erworben wurden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet werden, so ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Hinweis: Dieser Nachweis erfolgt in der Regel durch ein Gutachten. Enthält ein Gutachten keinen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom Gutachter angesetzten Restnutzungsdauer, ist es als Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer ungeeignet. Bei Gebäuden in Leichtbauweisen wird unterschieden, ob sie vor 2007 angeschafft oder fertig gestellt werden: Bei Gebäude, die bis 2006 angeschafft oder fertig gestellt werden, genügt die Art der Gebäudekonstruktion als Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer. Leichtbauweise liegt etwa vor bei Bauausführung im Fachwerk oder Rahmenbau mit einfachen Wänden (z.b. aus Holz, Blech, Faserzement oder Ähnlichem) und nicht massiven Dächern (z.b. Papp- Blech- oder Wellfaserzementausführung). Bei Gebäuden, die ab 2007 angeschafft oder fertig gestellt werden, sind die gesetzlichen AfA-Sätze anzuwenden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet werden, ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Es bestehen aber keine Bedenken, bei Gebäuden, die nicht in Massivbauweise errichtet werden, eine Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren auch ohne Vorliegen eines Gutachtens anzuerkennen. Massivbauweise liegt vor bei Bauten aus Ziegel- und Steinmauerwerk, aus Stahlbeton, aus Stahl (z.b. in Form von Skelett-, Rahmenbau oder Fachwerkbau) oder bei Bauten aus massiven Holzkonstruktionen (wie z.b. Nagel- oder Leimbindern, Massivholzplatten). Die Ausfachung der Wände kann aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, Gasbeton, Betonfertigteilen, Sandwichpaneelen aus Metall, Kunststoff, Glasbausteinen, massivem Glas, Massivholz oder Massivholzplatten bestehen. 4

5 Dient ein Betriebsgebäude unmittelbar der Betriebsausübung eines Gewerbetreibenden beträgt die Nutzungsdauer 33,33 Jahre (3% jährliche AfA). Unmittelbar der Betriebsausübung dienen insbesondere Gebäude, die in der Produktion, der Bearbeitung, der Lagerung und dem Verkauf eingesetzt werden. Die Branche, in der das Unternehmen tätig wird, ist grundsätzlich unmaßgeblich. Wird das Gebäude bis zu 20% mittelbar betrieblich genutzt, ändert sich nichts an der Abschreibung. Bei Gebäuden, die bloß mittelbar der Betriebsausübung des Gewerbetreibenden dienen, beträgt die Nutzungsdauer 50 Jahre (2% AfA jährlich). Ein Gebäude dient mittelbar der Betriebsausübung, als es für Verwaltung, der Unterbringung betriebszugehöriger Arbeitnehmer zu Wohnzwecken, als Urlaubs- oder Erholungsheim bzw. als Sport- oder Fitnesseinrichtung eingesetzt wird. Hinweis: Räumlichkeiten, die den rationellen Arbeitseinsatz von Arbeitnehmern fördern, z.b. Pausenräume, Werksküche und Essensräume, Sanitärräume und Waschräume, dienen hingegen unmittelbar der Betriebsausübung. Bei Gebäuden, die unmittelbar dem Betrieb des Bank- und Versicherungswesens, sowie unmittelbar dem Betrieb ähnlicher Dienstleistungen dienen, beträgt die Nutzungsdauer 40 Jahre (2,5% AfA jährlich). Unter "ähnliche Dienstleistungen" sind im Besonderen die Dienstleistungen von Kreditvermittlern, Versicherungsvermittlern sowie Versicherungsberatern zu verstehen. Achtung: Dient ein solches Gebäude zu mindestens 80% dem Kundenverkehr, dann beträgt die AfA für das ganze Gebäude 3% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Wird ein Gebäude gleichzeitig für mehrere Zwecke genutzt, so sind dem jeweiligen Nutzungsausmaß entsprechend mehrere AfA-Sätze anzuwenden. Anstelle der Anwendung mehrerer AfA-Sätze kann auch ein AfA-Mischsatz treten. Beispiel: Ein Gebäude dient zu 60% der Lagerung von Waren und zu 40% der eigenen Verwaltung (Lohnbüro). Soweit das Gebäude der Lagerung dient, steht ein AfA-Satz von 3%, soweit es der eigenen Verwaltung dient, ein AfA-Satz von 2% zu. Der AfA-Mischsatz beträgt 2,6% (60 x 0, x 0,02). Herstellungs- bzw. Erhaltungsaufwand Es muss zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand unterschieden werden. Herstellungsaufwand ist entsprechend der Nutzungsdauer des Gebäudes im Wege der AfA absetzbar. Erhaltungsaufwand hingegen ist im Jahre seiner Entstehung voll als Betriebsausgabe absetzbar. Bei Herstellungsaufwand handelt es sich um Aufwand, der über den laufenden Erhaltungsaufwand hinausgeht. Es wird die Wesensart des Gebäudes geändert. Beispiele: Vornahme eines Anbaus, eines Umbaus größeren Ausmaßes oder einer Gebäudeaufstockung Zusammenlegung von Wohnungen 5

6 Erstmaliger Einbau einer Zentralheizung Erhaltungsaufwand dient dazu, ein Gebäude in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten. Es wird dabei die Wesensart des Gebäudes nicht verändert. Erhaltungsaufwand kann sowohl Instandsetzung als auch Instandhaltung sein. Sie sind in der Regel gleich zu behandeln und sofort als Betriebsausgabe abzuschreiben. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist die auf zehn Jahre verteilte Absetzung eines als Instandsetzung zu bezeichnenden Aufwandes vorgesehen. Beispiele: Umdeckung des Daches, Ausbesserung der Dachrinne oder des Mauerwerkes, Reparatur sanitärerer Anlagen und der Elektroanlagen Ersetzung eines Schindeldaches durch ein Leichtmetalldach Stand: September 2013 Fachverband Unternehmensberatung und Informationstechnologie Wiedner Hauptstraße 63 A-1045 Wien T: +43-(0) F:+43-(0) Alle Angaben erfolgen trotz sorgfältigster Bearbeitung ohne Gewähr. Eine Haftung der Wirtschaftskammern Österreichs ist ausgeschlossen. Bei allen personenbezogenen Bezeichnungen gilt die gewählte Form für beide Geschlechter! 6