Spekulationsgeschäfte mit Grundstücken Rechtslage bis

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1 Abschnitt 8 Spekulationsgeschäfte mit Grundstücken (bis ) 165 Abschnitt Spekulationsgeschäfte mit Grundstücken Rechtslage bis Seite 8.0 Vorbemerkung Begriffsbestimmungen Spekulationsgeschäfte allgemein Grundstücke mit Absetzung von Teilbeträgen Spekulationsgeschäfte im Rahmen des Betriebsvermögens Anschaffung von Grundstücken Gemischte Schenkung Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften ab bis Spekulationstatbestand und Betriebsvermögen Ausnahmen von der Spekulationsgewinnbesteuerung Eigenheime und Eigentumswohnungen Hauptwohnsitzbefreiung Selbst hergestellte Gebäude Die Berechnung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften Berechnungsschema bis Berechnungsschema ab bis Spekulationseinkünfte Rechtslage ab bis Sonstige Werbungskosten und Besteuerung bis Unbebaute Grundstücke Sonstige Grundsätze zu den Spekulationseinkünften Anschaffungskosten Mischpreis Freigrenze Verlustausgleich Veräußerung von Grundstücken in Raten Spekulationsgewinn und besondere Einkünfte 180

2 166 Spekulationsgeschäfte mit Grundstücken (bis ) Abschnitt Vorbemerkung Mit dem 1. Stabilitätsgesetz (StabG) 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, kam es zu einer grundlegenden Novellierung der Besteuerung von Grundstücksveräußerungen. Im Abschnitt 8 wird die steuerliche Behandlung der privaten und betrieblichen Grundstücksveräußerungen bis zum dargestellt. Die neue Grundstücksbesteuerung ab kann aus Abschnitt 9 entnommen werden. Die unter 8.1 ff angeführten gesetzlichen Bestimmungen des 30 Abs. 1 Z 3 EStG entsprechen der Rechtslage vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010. Die ausgewiesenen Rz zu den EStR in diesem Abschnitt beziehen sich auf die Fassung der EStR mit Stand Begriffsbestimmungen Spekulationsgeschäfte allgemein Bis liegen Spekulationsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, vor, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre (Spekulationsfrist) beträgt Grundstücke mit Absetzung von Teilbeträgen Für Grundstücke, bei denen innerhalb von 10 Jahren nach ihrer Anschaffung Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gem. 28 Abs. 3 EStG abgesetzt wurden, verlängert sich die Spekulationsfrist auf 15 Jahre Spekulationsgeschäfte im Rahmen des Betriebsvermögens Spekulationsgeschäfte liegen gem. 30 Abs. 1 Z 2 EStG bis auch vor, wenn ein zu einem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück innerhalb der Frist von 10 bzw. 15 Jahren veräußert wird, soweit der Unterschiedsbetrag gem. 30 Abs. 4 EStG (in der bisherigen Fassung des EStG) nicht als betriebliche Einkünfte zu erfassen ist ( im Einzelnen Punkt 8.3).

3 Abschnitt 8 Spekulationsgeschäfte mit Grundstücken (bis ) Anschaffung von Grundstücken Unter Anschaffung ist jeder entgeltliche Erwerb zu verstehen, wobei als Zeitpunkt der Anschaffung in der Regel der Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages (Unterfertigung des Kauf- oder Tauschvertrages) und nicht die sachenrechtliche Übergabe maßgebend ist (VwGH , 88/13/0049; VwGH , 96/15/0256). Die Herstellung eines Gebäudes fällt nicht unter den Begriff der Anschaffung. Die Berechnung des Zeitraumes zwischen Anschaffung und Veräußerung erfolgt von Tag zu Tag. Maßgebend ist der Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes (z.b. der Tag der Unterfertigung eines Kaufvertrages). Bei Eigentumswohnungen, die nach Fertigstellung von Wohnungsunternehmen (z.b. private Bauträger, gemeinnützige Wohnbauunternehmen usw.) dem Wohnungswerber übergeben werden, ist der (zivilrechtlich gesehen) künftige Wohnungseigentümer bereits ab dem Tag der Übergabe (Nutzung) der Wohnung wirtschaftlich als Eigentümer anzusehen, auch wenn die grundbücherliche Eintragung des Wohnungseigentums für den Erwerber erst geraume Zeit nach der Übergabe erfolgt (EStR Rz 6622). Wurde ein Grundstück unentgeltlich erworben, so ist auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Eine unentgeltliche Übertragung von Liegenschaften isd 30 Abs. 1 EStG ist nicht nur bei einer (reinen) Schenkung, sondern auch bei einer gemischten Schenkung anzunehmen. Eine solche setzt voraus, dass der Kaufpreis aus privaten Motiven unter dem tatsächlichen Wert liegt ( Punkt 8.1.5) Gemischte Schenkung Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn aus den Verhältnissen der Personen zu vermuten ist, dass sie einen zum Teil entgeltlichen und einen zum Teil unentgeltlichen Vertrag abschließen. Entscheidend ist, dass die Parteien einen Teil der Leistung als geschenkt ansehen wollen. Eine gemischte Schenkung kann bei einem offenbaren Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung d.h., wenn ein Vertragsteil auf jeden Fall bereichert wurde in Betracht kommen. Bei der Feststellung, ob ein solches krasses Missverhältnis zwischen den beiderseitigen Leistungen und damit eine Bereicherung eines Vertragsteiles vorliegt, sind Leistung und Gegenleistung nach ihrem gemeinen Wert zu vergleichen (VwGH , 2001/13/0211). In wirtschaftlicher Betrachtungsweise wird im Rahmen einer gemischten Schenkung jedenfalls eine unentgeltliche Übertragung angenommen, wenn die Anschaffungskosten (z.b. ein übernommenes Darlehen) unter 50 % des gemeinen Wertes (siehe auch die Überwiegensregel des 20 Abs. 1 Z 4 EStG) liegen. Hingegen liegt ein Spekulationsgeschäft vor, wenn die Anschaffungskosten mehr als 50 % (daher überwiegend entgeltlich) des gemeinen Wertes der Liegenschaft betragen.

4 168 Spekulationsgeschäfte mit Grundstücken (bis ) Abschnitt 8 Beispiel: Gemischte Schenkung mit unterschiedlichen Varianten Die Mutter schenkt ihrem Sohn ein Zinshaus mit einem gemeinen Wert von , (Wert laut Bewertungsgutachten). Der Sohn hat ein Hypothekardarlehen ihv , zu übernehmen, welches ursprünglich zur Ausfinanzierung einer Generalreparaturmaßnahme aufgenommen wurde. Lösung: Falls der Sohn das Zinshaus innerhalb der Spekulationsfrist wieder veräußert, liegt einkommensteuerlich ein Spekulationsgeschäft vor, da die Anschaffungskosten (übernommenes Darlehen , ) mehr als 50 % des gemeinen Wertes ( , ) betragen haben. Übernimmt der Sohn ein Darlehen ihv ,, liegt kein Spekulationsgeschäft vor (Anschaffungskosten unter 50 % des gemeinen Wertes der Liegenschaft). 8.2 Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften ab bis Mit dem Strukturanpassungsgesetz 2006 (StruktAnpG 2006) wurde die Konzeption des Spekulationstatbestandes nach 30 Abs. 1 EStG neu geregelt. Insbesondere wurde 30 Abs. 1 Z 3 EStG angefügt, und zwar im Hinblick auf zum Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter. In gleicher Weise wurde die Berechnung der Spekulationseinkünfte gem. 30 Abs. 4 EStG neu geregelt. Rechtslage bis : Als Einkünfte ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Im Falle der Veräußerung eines angeschafften Gebäudes sind die Anschaffungskosten um Instandsetzungsaufwendungen und Herstellungsaufwendungen zu erhöhen und um die im 28 Abs. 6 EStG genannten steuerfreien Beträge (Subventionen) zu vermindern. Rechtslage ab (StruktAnpG 2006) bis : Als Einkünfte ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Im Falle der Veräußerung eines angeschafften Gebäudes sind die Anschaffungskosten um Instandsetzungsaufwendungen und Herstellungsaufwendungen insoweit zu erhöhen, als sie nicht bei der Ermittlung der außerbetrieblichen Einkünfte zu berücksichtigen waren. Die Anschaffungskosten sind um AfA-Beträge, soweit sie bei der Ermittlung der außerbetrieblichen Einkünfte abgezogen worden sind, sowie um die im 28 Abs. 6 EStG genannten steuerfreien Beträge zu vermindern.

5 Abschnitt 8 Spekulationsgeschäfte mit Grundstücken (bis ) 169 Die ab 2007 geltenden Änderungen bei den Spekulationseinkünften sind nicht veranlagungsbezogen, sondern stichtagsbezogen für ab abgeschlossene Veräußerungsvorgänge anzuwenden. Damit wird eine klare Abgrenzung erreicht und eine allfällige Rückwirkung auf bereits früher abgeschlossene Geschäfte, bei denen der Spekulationsgewinn nach Maßgabe des Zufließens zu erfassen ist, vermieden; dies ist insbesondere bei ratenweiser Vereinnahmung des Veräußerungserlöses der Fall (siehe auch 124b Z 134 Satz 3 EStG). 8.3 Spekulationstatbestand und Betriebsvermögen Ab 2007 fallen gem. 30 Abs. 1 Z 3 EStG idf StruktAnpG 2006 Veräußerungsgeschäfte über Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (vor allem Grund und Boden und Gebäude) innerhalb der maßgeblichen Fristen generell (also auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach 5 EStG) insoweit unter den Spekulationstatbestand, als der Unterschiedsbetrag gem. 30 Abs. 4 EStG nicht als betrieblicher Ertrag zu erfassen ist.! Dabei ist zu beachten, dass Wertänderungen von Grund und Boden nur bei den nach dem UGB bilanzierenden Gewerbetreibenden als betriebliche Einkünfte Gewinne oder Verluste steuerwirksam sind. Die ab 2007 bis gültige Regelung steht ivm 4 Abs. 10 Z 3 EStG af und 6 Z 5 EStG af und sieht im Rahmen eines einheitlichen, innerhalb der Spekulationsfristen getätigten Veräußerungsvorganges eine gleichzeitige Erfassung von Spekulationseinkünften neben betrieblichen Einkünften vor. Als Spekulationseinkünfte werden daher auch erfasst: Wertsteigerungen zwischen der Anschaffung und der Einlage in das Betriebsvermögen (der Einlagewert ist bis nicht mit den Anschaffungskosten begrenzt). Wertsteigerungen von Grund und Boden, die vor einem Übergang zur Gewinnermittlung nach 5 EStG im Betriebsvermögen eingetreten sind. Beispiel: Eigentumswohnung im Betriebsvermögen eines Freiberuflers Ein Freiberufler kauft im Jahr 2002 eine Eigentumswohnung und nutzt sie seither als Kanzlei (Gewinnermittlung gem. 4 Abs. 3 EStG). Die Anschaffungskosten betrugen ,, davon entfallen , auf den Grund und Boden und , auf den Gebäudeteil. Der Freiberufler veräußert die Eigentumswohnung vor Ablauf der 10-Jahresfrist im Jahr 2011 um ,. Es erhebt sich hinsichtlich des Grund und Bodens die Frage des Spekulationsgewinnes. Lösung: Vom Veräußerungserlös entfallen 20 % auf den Grund und Boden und 80 % auf den Gebäudeanteil (angenommene Aufteilung des Veräußerungspreises).

6 170 Spekulationsgeschäfte mit Grundstücken (bis ) Abschnitt 8 Folgende Berechnung ist anzustellen: Im Betriebsvermögen nicht steuerhängige Anschaffungskosten des Grund und Bodens , Veräußerungserlös (Anteil Grund und Boden) , Spekulationsgewinn 2011 gem. 30 Abs. 1 Z 3 EStG , Die stillen Reserven des Gebäudewertes ( , abzüglich dem Restbuchwert zum Zeitpunkt des Verkaufes) sind als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu erfassen. Die Veräußerung eines Grundstückes des Betriebsvermögens kann (auch vor dem ) neben einem betrieblichen Veräußerungsgewinn auch zu Spekulationseinkünften gem. 30 Abs. 1 Z 3 EStG (ab 2007) führen. Den Spekulationseinkünften eines im Betriebsvermögen befindlichen Grundstückes unterliegen die entstandenen stillen Reserven vom Anschaffungszeitpunkt bis zur Einlage in das Betriebsvermögen. Es können allerdings auch die stillen Reserven des Grund und Bodens aus der Wertsteigerung ab dem Zeitpunkt der Einlage bis zur Veräußerung (Betriebsvermögenszugehörigkeit) zu Spekulationseinkünften führen. 8.4 Ausnahmen von der Spekulationsgewinnbesteuerung Von der Spekulationsgewinnbesteuerung ausgenommen sind einerseits Eigenheime oder Eigentumswohnungen, die als Hauptwohnsitz dienen, und andererseits selbst hergestellte Gebäude Eigenheime und Eigentumswohnungen Hauptwohnsitzbefreiung Allgemeines Eigenheime und Eigentumswohnungen samt Grund und Boden ( 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG) fallen gem. 30 Abs. 2 Z 1 EStG nicht unter die Spekulationsteuerpflicht, wenn sie dem Veräußerer seit der Anschaffung, mindestens aber seit zwei Jahren, durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben Grundsätze für die Hauptwohnsitzbefreiung Die Befreiung setzt voraus, dass das Eigenheim (die Eigentumswohnung) von der Anschaffung (Erlangung der Verfügungsgewalt) bis zur Veräußerung (Vertragsabschluss, Übergabe) ununterbrochen Hauptwohnsitz isd obigen Absatzes gewesen ist und