Mietrechtsablösen nach EuGH-Entscheidung umsatzsteuerbefreit

Transkript

1 Seite 1 von 5 SWK 12/1998 (S 353) Titel: Mietrechtsablösen nach EuGH-Entscheidung umsatzsteuerbefreit Autor: Hahn, Mag. Friedrich; Wolf, Mag. Erich Schlagworte: Mietrechtsablöse Gesetze und Judikate: 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 Abweichende österreichische Kommentarmeinung Mietrechtsablösen nach EuGH-Entscheidung umsatzsteuerbefreit Keine USt-Pflicht für Leistungen im Konnex mit steuerbefreitem Mietverhältnis VON MAG. ERICH WOLF UND MAG. FRIEDRICH HAHN*) Nach der österreichischen Lehre, Verwaltungspraxis und Rechtsprechung ist die Weitergabe oder Aufgabe von Mietrechten mit dem Normalsteuersatz umsatzsteuerpflichtig. 1 ) Die Umsatzsteuerpflicht gilt nach herrschender Kommentarmeinung 2 ) auch nach Inkrafttreten des UStG 1994 mit 1. Jänner Der Europäische Gerichtshof hat jedoch die gegenteilige Auffassung vertreten. Spätestens seit dem EU-Beitritt müssen steuerrechtliche Tatbestände auch auf ihre EU-Konformität untersucht werden. Gemeinschaftsrecht geht grundsätzlich nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH 3 ) bzw. aller österreichischen Höchstgerichte 4 ) dem innerstaatlichen Recht vor. Die Vorrangstellung wird auch durch Art. 5 EGV 5 ) bzw. Art. 189 EWGV 6 ) dokumentiert, die Rangnormen darstellen, was zur Folge hat, daß entgegenstehendes nationales Recht nichtig ist. 7 ) Aufgrund dieses Anwendungsvorrangs sind alle nationalen Behörden verpflichtet, dem Gemeinschaftsrecht bei entgegenstehendem nationalen Recht zur Geltung zu verhelfen. 8 ) Gemäß Art. 189 Abs. 1 EGV ist die Richtlinie für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet ist, hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, überläßt jedoch den innerstaatlichen Stellen die Wahl der Form und der Mittel. Mit dem Begriff Ziel" sind jedoch nicht die allgemeinen Vertragsziele des EGV gemeint, sondern die sich aus dem Inhalt der jeweiligen RL ergebenden Rechtswirkungen. 9 ) Die Mitgliedstaaten haben entsprechende Durchführungsmaßnahmen zu ergreifen, wobei insoweit ein Umsetzungsspielraum der Mitgliedstaaten besteht, als die RL-Ziele verwirklicht werden. Dieses Auswahlermessen ist jedoch durch die EuGH-Judikatur im Laufe der Zeit erheblich eingeschränkt worden. 10 ) Um dem Gemeinschaftsrecht zum größtmöglichen Durchbruch zu verhelfen, verpflichtet Art. 5 EGV die Behörden des Mitgliedstaates, das transformierte nationale Recht vollständig im Sinne der Zielsetzungen der anzuwendenden Richtlinie auszulegen. 11 ) Aus diesem Grundsatz kann das Postulat der gemeinschaftsrechtlich konformen Interpretation der Rechtsanwender abgeleitet werden. 12 ) Unter Zugrundelegung dieser dogmatischen Grundpositionen im europäischen Gemeinschaftsrecht sind alle innerstaatlichen Bestimmungen betreffend Steuerpflicht bzw. Steuerbefreiungen auf ihre Konformität zum Gemeinschaftsrecht zu untersuchen. Dies zeigt auch das nachfolgende Beispiel bezüglich der Aufgabe bzw. Weitergabe von Mietrechten. Literaturmeinung zu den Mietrechtsablösen Nach Kommentarmeinung zum UStG 1972 ist eine Ablöse als entgeltlicher Verzicht auf ein Mietrecht zu qualifizieren. 13 ) Die Gegenleistung hiefür ist umsatzsteuerpflichtig, wenn ein Unternehmer auf das ihm an seinem unternehmerisch genutzten Bestandsobjekt zustehende Mietrecht verzichtet. Dies gilt auch dann, wenn der Unternehmer lediglich eine Übersiedlung" behauptet, deren Kosten der Vermieter (ganz) oder teilweise auf sich genommen habe. 14 ) Eine Investitionsablöse anläßlich der Beendigung eines Mietverhältnisses wird in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ebenfalls als steuerpflichtige Aufgabe eines Mietrechtes zu qualifizieren sein. 15 ) Conditio sine qua non für die Umsatzsteuerpflicht ist die Unternehmereigenschaft 16 ) des verzichtenden Mieters, d. h., das Bestandobjekt muß untervermietet oder anderweitig unternehmerisch genutzt worden sein.

2 Seite 2 von 5 Die Aufgabe von Mietrechten sowie die Stillegung von Betrieben war im Geltungsbereich des UStG ) umsatzsteuersatzbegünstigt (10%), soweit hiefür Entgelte von öffentlichen Kassen oder von bundesgesetzlich errichteten Fonds gezahlt wurden. Dieser Begünstigungstatbestand ist im taxativen Katalog des UStG 1994 für Zeiträume seit dem nicht mehr enthalten. Im Geltungsbereich des UStG 1994 besteht jedoch weiterhin Steuerpflicht in bezug auf diese Umsätze, da die Steuerbefreiung des 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 lediglich Umsätze für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken bzw. von Berechtigungen i. Z. m. Grundstücken, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, umfaßt. Umsätze für die Aufgabe von Mietrechten sind in der Befreiungsbestimmung des 6 Abs. 1 Z 16 UStG nicht genannt, weshalb die herrschende Kommentarmeinung von der Weitergeltung der bisherigen Steuerpflicht ausgeht. 18 ) Andererseits ist die Aufgabe von Mietrechten auch nicht in den Ausnahmetatbeständen, die der Steuerpflicht unterliegen, genannt. Die taxativ genannten steuerpflichtigen Ausnahmen gelangen jedoch nur dann zur Anwendung, wenn die Aufgabe von Mietrechten unter Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" subsumierbar wäre. Die herrschende Ansicht geht davon aus, daß die Aufgabe von Mietrechten ein eigenständiger steuerpflichtiger Leistungstatbestand i. S. d. UStG ist und somit nicht unter den Begriff Vermietung und Verpachtung" fällt, weshalb eine Erwähnung in den steuerpflichtigen Ausnahmetatbeständen entbehrlich ist. Übereinstimmung mit dem Gemeinschaftsrecht? Im zweiten Schritt ist das Gemeinschaftsrecht heranzuziehen, es ist die Frage zu stellen, ob die von der Verwaltungspraxis angenommene Umsatzsteuerpflicht auch im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht steht. Die innerstaatliche (unechte) Steuerbefreiung des 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 beruht auf Art. 13 Teil B lit. b der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie. 19 ) In Art. 13 Teil B lit. b der RL ist jedoch ebenfalls nur die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken als Befreiungstatbestand genannt, die Aufgabe von Mietrechten ist vom nationalen Gesetzgeber der Mitgliedstaaten, an den sich die RL wendet, weder verpflichtend steuerfrei noch steuerpflichtig zu stellen. Auf den ersten Blick überraschend liegt nach Ansicht des EuGH in der Rechtssache 20 ) Lubbock Fine & Co gegen Commissioners of Customs & Excise jedoch kein Fall des Auslegungsspielraums vor, sondern die Aufgabe von Mietrechten gegen eine Abfindungszahlung fällt nach diesem Judikat unter den Begriff der Vermietung von Grundstücken". Der Rechtssache Lubbock Fine & Co (ein britisches Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsunternehmen) gegen Commissioners of Customs & Excise liegt ein Vorabentscheidungsersuchen des britischen Value Added Tax Tribunal zugrunde. Die britische Finanzverwaltung argumentierte, daß die Befreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nicht für den Verzicht auf die Rechte aus einem Mietvertrag gelte. 21 ) In diesem Urteil hat der EuGH ausgesprochen, daß die Beendigung eines Mietverhältnisses unter den Begriff der Vermietung von Grundstücken" fällt, weshalb die in Art. 13 Teil B lit. b der 6. Mehrwertsteuer- RL vorgesehene Befreiung zur Anwendung gelangt. In der Erklärung der Kommission wird ausgeführt, daß der Begriff der Vermietung von Grundstücken alle weiteren, sich auf diese Gegenstände beziehenden Vorgänge erfasse, die allein auf die Existenz eines ursprünglichen Mietvertrages zurückgingen. Dem Ermessensspielraum der Mitgliedstaaten sind somit enge Grenzen gesetzt. 22 ) Die Beendigung eines Mietverhältnisses habe die gleiche wirtschaftliche Bedeutung wie die Übertragung eines Mietrechtes, weshalb eine Steuerpflicht das im Gemeinschaftsrecht inhärente Ziel, nämlich eine Steuerharmonisierung 23 ) in bezug auf Vermietung und Verpachtung von Grundstücken 24 ) konterkarieren würde, zumal der Gemeinschaftsgesetzgeber die Absicht verfolgt habe, ganz allgemein Vorgänge i. Z. m. einer Vermietung von Grundstücken von der Steuer zu befreien. Weiters ist den Mitgliedstaaten die Anwendung von Art. 13 Teil A Abs ) im gegenständlichen Fall verwehrt, es sei denn, es kann dargetan werden, daß sich der Ausschluß der Steuerbefreiung auf den Verzicht von Mietrechten im Sinne der in Art. 13 Teil A Abs. 1 genannten Kriterien rechtfertigt. Zusammenfassung Obwohl die Vermietung und Verpachtung auf der einen Seite 26 ) und die Aufgabe von Mietrechten auf der anderen Seite 27 ) zwei voneinander unabhängige Umsatzgeschäfte darstellen, behandelt der EuGH beide Vertragsverhältnisse einheitlich. Der EuGH bringt damit zum Ausdruck, daß einzelne Leistungen im (wenn auch sehr weiten) Konnex mit einem steuerbefreiten Mietverhältnis nicht der Umsatzsteuerpflicht unterworfen werden können, auch wenn zwei voneinander unabhängige Umsatzgeschäfte vorliegen. 28 ) Dieses Judikat zeigt besonders deutlich, daß der EuGH-Judikatur für alle zu beurteilenden steuerlichen Vorgänge seit dem EU-Beitritt besonderes Augenmerk zu schenken ist. Das Auswahlermessen der

3 Seite 3 von 5 nationalen Gesetzgeber wird zunehmend eingeschränkt und die in der RL verwendeten Begriffe sind sowohl vom nationalen Gesetzgeber als auch vom Rechtsanwender gemeinschaftsrechtlich zu verstehen. Dieses Verhältnis kann sich durchaus vom innerstaatlichen Verständnis unterscheiden. 29 ) *) Mag. Erich Wolf und Mag. Friedrich Hahn sind Steuerreferenten der Wirtschaftskammer Wien. 1 ) Vgl. Doralt, ÖStZ 1976, 45; Ruppe, Kommentar zum UStG 1994, 6 Tz. 361; BMF vom in SWK-Heft 34/35/1991, A 401; VwGH , 2373/60. 2 ) Vgl. Ruppe, Kommentar zum UStG 1994, 6 Tz ) Vgl. z. B. EuGH , Rs. 11/70, Internationale Handelsgesellschaft, Slg. 1970, 1125; EuGH , Rs. 6/64, Costa vs ENEL, Slg. 1964, 1251 (1269 ff.). 4 ) Vgl. z. B. VfGH , B 2300/95; OGH , WBl. 1997, 108 (109 f.); VwGH , 96/09/0088; VwGH , 95/15/ ) Für das primäre Gemeinschaftsrecht. 6 ) Für das sekundäre Gemeinschaftsrecht. 7 ) Vgl. Schweitzer/Hummer, Europarecht 4, 215; Ress, Das Verhältnis zwischen Gemeinschaftsrecht und nationalem Recht der Mitgliedstaaten in Korinek/Rill, Österreichisches Wirtschaftsrecht und das Recht der EG, 55 ff. 8 ) Vgl. Schwarz/Fraberger, Europarecht als Steuerschlupfloch"?, ecolex 1998, 52 (53). 9 ) Vgl. Kotschnigg, Die unmittelbare Wirkung von EG-Steuerrichtlinien, ÖStZ 13/1997, 273 (275) m. w. N. 10 ) Vgl. Grabitz in Grabitz/Hilf, Komm. zur EU, Art. 189 Rz. 60 m. w. N.: Das Auswahlermessen ist heute oftmals zum Gebot perfekter Umsetzung zusammengeschrumpft; Oppermann, Europarecht, Rz. 460 m. w. N. 11 ) Grundsatz der richtlinienkonformen Interpretation - vgl. hiezu Rüffler, Richtlinienkonforme Auslegung nationalen Rechts, ÖJZ 1997, 121 (121 ff., 124); stellvertretend für viele EuGH , Rs. 91/92, Dori, Slg. 1994, I ) Vgl. Thun-Hohenstein/Cede, Europarecht 2 (1996), 179; in Analogie zu Kotschnigg, Bemerkungen zur verfassungskonformen Interpretation in Abgabensachen, ÖStZ 3/1997, 37 (41). 13 ) Vgl. Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer zum UStG 1972, 4, Tz ) Vgl. VwGH , 2373/ ) Vgl. Reiß, Zur bilanziellen und umsatzsteuerlichen Behandlung von Mieteinnahmen und -umbauten, DStZ 1981, 323; Ruppe, a. a. O., 1, Tz ) Vgl. Ruppe, a. a. O., 1, Tz ) 10 Abs. 2 Z 21 UStG ) Vgl. Ruppe, a. a. O., 6, Tz. 361.

4 Seite 4 von 5 19 ) Vgl. 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG). 20 ) Vgl. EuGH , Rs. C-63/92, I ) Vgl. EuGH , Rs. C-63/92, I-6672: Der Verzicht der Mietrechte sei das Gegenteil der Übertragung, und die gewählte allgemeine Formulierung in Art. 13 Teil B Buchstabe b erlaube den Mitgliedstaaten die Besteuerung eines Verzichts. 22 ) Vgl. z. B. Hinweis auf die Schlußanträge des Generalanwalts des EuGH, , Rs. 50/87, Henriksen. 23 ) In allen Mitgliedstaaten soll ein einheitlicher Rechtszustand erreicht werden - vgl. z. B. Kotschnigg, a. a. O. ÖStZ 13/1997, 273 (274); Pieper, Das Gemeinschaftsrecht, in Birk, Handbuch des europäischen Steuerund Abgabenrechts (1995), 73 (88) m. w. N. 24 ) Vgl. Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. Mehrwertsteuer-RL: Steuerbefreit sind die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe, der Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die Vermietung von Schließfächern - weiters ist in Art. 13 Teil C die Einräumung des Optionsrechts bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken vorgesehen. 25 ) Art. 13 Teil A Abs. 1 der 6. Mehrwertsteuer-RL: Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer. 26 ) Z. B. steuerbefreites Mietverhältnis zwischen Mieter und Untervermieter. 27 ) Z. B. steuerbefreite Aufgabe des Mietrechtes des Mieters an den Eigentümer (Vermieter). 28 ) Der EuGH spricht in der Rs. Lubbock Fine & Co in diesem Zusammenhang sogar von einer unerlaubten Aufspaltung ein und desselben Mietvertrags in Nichtbeachtung der Tatsache, daß in der Regel zwei Mietverhältnisse vorliegen. 29 ) Vgl. grundsätzlich Schön, Die Auslegung europäischen Steuerrechts (1993).

5 Seite 5 von 5 Quelle: SWK 12/1998 (S 353) Linde Verlag Wien