Lernziele. MAS Leadership& Management Modul «Management for Leaders» Financial Management Kosten- und Leistungsrechnung

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1 MAS Leadership& Management Modul «Management for Leaders» Financial Management Prof. Prof. Dr. Dr. M. M. Fehr Fehr Building Building Competence. Competence. Crossing Crossing Borders Borders. Management Accounting Lernziele Inhalt und Zielsetzung des Management Accountings verstehen Kostenermittlung beherrschen Deckungsdifferenzen auf der Basis von Normalkosten ermitteln und interpretieren Mit Hilfe der Deckungsbeitragsrechnung eine Break Even-Analyse vornehmen Deckungsbeiträge als Entscheidungsinstrument erkennen Modul 2 Corporate Finance 2

2 Management Accounting Begriff «Management Accounting» Unter Management Accountingversteht man die Gesamtheit der Techniken zur Ermittlung, Verarbeitung und Präsentation finanzieller sowie quantitativer Daten einer Organisation, um folgende Ziele zu erreichen: Messung der tatsächlichen Leistung Kostenkontrolle Planung Preisfindung Entscheidungsfindung Modul 2 Corporate Finance 3 Management Accounting Zielsetzungen des Management Accountings Das Management Accountingdient der Planung, Steuerung und Kontrolle von Unternehmungen durch die Bereitstellung von zuverlässigen, zeitnahen und relevanten, innerbetrieblichen Informationen zuhanden der Führungskräfte. Management Accounting ist somit ein Führungsinstrument. Modul 2 Corporate Finance 4

3 Management Accounting Anspruch Beschreibung Beispiel 1. Zuverlässig Zahlen, die unverfälscht sind 2. Zeitnah Zahlen von heute müssen morgen vorliegen 3. Relevant Zahlen müssen von Bedeutung sein Interne Absatzzahlen Interne Absatzzahlen des Aprils liegen im Mai vor Interne Absatzzahlen werden empfängergerecht rapportiert Modul 2 Corporate Finance 5 Management Accounting Abgrenzung zur Finanzbuchhaltung RECHNUNGSWESEN FINANZBUCHHALTUNG Abbildung der wertmässigen Beziehungender Wirtschaftseinheit zu ihrem Umfeld KOSTEN- UND LEISTUNGS- RECHNUNG *) Abbildung des wertmässigen innerbetrieblichenleistungsprozesses der Wirtschaftseinheit *) Auch Betriebsbuchhaltung (BeBu) Kostenrechnung (KoRe) oder internes Rechnungswesen genannt Modul 2 Corporate Finance 6

4 Innerbetrieblicher Leistungsprozess beim Bäcker Rezept für Butterzopf = Abbildung eines exemplarischer Leistungsprozesses 500g Mehl 20g Hefe 250 ml Milch, lauwarm 1 Ei roh 2TL Zucker 2TL Salz 75g Butter, in Würfel schneiden Eigelb zum Bestreichen Zubereitung Die Hefe in der Milch auflösen. Das Mehl in eine Schüssel sieben, Hefe und Milch, Zucker, Salz, Ei und Butter dazugeben, gut verkneten. Ca. 3 Stunden ruhen lassen, dann zu einem Zopf flechten und wieder eine Stunde ruhen lassen. Mit Eigelb bestreichen und backen für 40 Minuten bei 200 Grad. Modul 2 Corporate Finance 7 Teigzutaten mischen, kneten Zopf flechten Mit Eigelb bestreichen und 40 Min. backen 3 Std. ruhen lassen 1Std. ruhen lassen Modul 2 Corporate Finance 8

5 Vor- und nachgelagerte Prozesse Vorgelagerter Prozess: Nachgelagerter Prozess: Einkauf und Lagerung (Materialwirtschaft) (Logistik) Verwaltung und Vertrieb Modul 2 Corporate Finance 9 Modul 2 Corporate Finance 10

6 Welche Kostenarten entstehen? A. Bei Einkauf und Lagerung (Materialwirtschaft)? Lohnkosten (inkl. Sozialversicherung) für Verhandlung mit Lieferanten, Eingangskontrolle, Einlagerung, Lagerführung Transportkosten (Abschreibungen, Zinsen, Energie, Unterhalt und Reparaturen) für Abholen des Materials, Parkgebühren, interne Transporte, Fördereinrichtungen etc. Lagerhaltungskosten Abschreibungder Lagereinrichtung, Energie, Zinskostenfür in Lagereinrichtung und im Vorrat gebundenes Kapital IT-Kosten Lagerbuchhaltung Steuern etc. Modul 2 Corporate Finance 11 B. Im Produktionsprozess (Fertigung)? Materialkosten Lohnkosten (inkl. Sozialversicherung) für Bedienung und Wartung der Produktionsanlagen, AVOR Transportkosten (Abschreibungen, Zinsen, Energie, Unterhalt und Reparaturen) für interne Transporte, Fördereinrichtungen etc. Fabrikationskosten Abschreibungder Produktionsanlagen, Energie, Zinskostenfür in Produktionsanlagen und im Fabrikatvorrat gebundenes Kapital IT-Kosten für CIM Steuern etc. Modul 2 Corporate Finance 12

7 C. Im Verwaltungs- und Vertriebsbereich? Lohnkosten (inkl. Sozialversicherung) für Verkaufspersonal, administratives Personal Transportkosten (Abschreibungen, Zinsen, Energie, Unterhalt und Reparaturen) für Lieferung an Kunden Abschreibung der Ladeneinrichtung sowie Büromobilien, Energie, Zinskosten für in Mobilien gebundenes Kapital IT-Kosten für Internet, Finanzbuchhaltung Werbekosten Steuern etc. Modul 2 Corporate Finance 13 Modul 2 Corporate Finance 14

8 Wie sind Kosten definiert? Für die Erstellung von Leistungen verbraucht eine Wirtschaftseinheit verschiedenste Güter (Material, Arbeitskraft, Maschinen, Energie,.). Bewertet man diesen Verbrauch mit Geldeinheiten, entspricht dies den Kosten. «Kosten sind bewerteter Geld-, Sachgüter-oder Dienstleistungsverbrauch für die betriebliche Leistungserstellung». (Käfer, Karl, Standardkostenrechnung, Poeschel, Stuttgart) «Kosten sind Ressourcen, die geopfert werden oder auf die man verzichtet, um ein spezifisches Ziel zu erreichen.» (Horngren, Cost Accounting, Prentice-Hall, Upper Saddle River, NJ) Modul 2 Corporate Finance 15 Wie werden die Kosten und Erlöse ermittelt? ERFOLGSRECHNUNG Betrieblicher Aufwand FiBu-Aufwand der Kontenklassen 4, 5 & 6 Materialaufwand Lohnaufwand Abschreibungen Zinsaufwand Übriger Aufwand Fabrikateertrag Betrieblicher Ertrag FiBu-Ertrag Kontenklasse 3 Betriebsgewinn Neutraler Aufwand Unternehm gewinn Betriebsgewinn Neutraler Ertrag Aufwand = Kosten? Ja Nein Sachliche Abgrenzung, z.b: Kalkulatorische Zinskosten Abschreibungen Nein Ertrag = Erlös? Ja Betriebliche Kosten Betrieblicher Erlös Modul 2 Corporate Finance 16

9 Wie werden die Kosten ermittelt? Simultane Verarbeitung FIBU BELEG BELEG BELEG BELEG Geschäftsfall Nr. 83 Konto- Betrag Nr. Soll Haben ' '960 Kostenstelle: Kostenträger: BEBU Gleichzeitige Bebuchung der Konten: 4001: Rohmaterial (FiBu) 65117: Kostenträger Rohmateriallager (BeBu) Kosten- Kostenstellen Roh- Prod. Verkauf arten Mate- Ferti- Verkauf material- in Total (BEBU) rial gung Verw. Lager Arbeit 12'000 Einzelmaterial 11'550-11'550 11'550 Gemeinkosten-Löhne 1' Abschreibungen 2' ' Zinsen Übrige Gemeinkosten 3' '976 Total 19' '649 3'396 Umlage KST Material Umlage KST Fertigung -3'649 3'649 Herstellkosten 16'173 16'173 Umlage KST Verwaltung #BEZUG! 3'396 Selbstkosten 19'569 Umsatz der verkauften -19'775-19'775 Betriebserfolg Modul 2 Corporate Finance 17 Wie werden die Kosten den Kosten-bzw. Leistungsträgern zugerechnet? KOSTEN UND LEISTUNGSTRÄGER: (= verkaufsfähige Produkte) KOSTEN Brote Kleingebäcke Süssigkeiten Einzelkosten bzw. direkte Kosten, z.b.: Materialkosten Lohnkosten Warenkosten Direkte Zurechnung aufgrund des Rezepts bzw. Stückliste, Arbeitszeitrapport möglich: Nicht direkt zurechenbare Kosten werden Gemeinkostenbzw. Indirekte Kosten genannt: Abschreibungen Zinsen, Modul 2 Corporate Finance 18 Zurechnung auf Kostenträger indirekt via Kostenstellen: = Gemeinkosten bzw. indirekte Kosten Brote Kleingebäcke Süssigkeiten

10 Zurechnung von Gemeinkosten auf Kostenstellen Die Zurechnung von Gemeinkosten auf die Kostenstellen (= Belastung der Kostenstellen mit Gemeinkosten) kann auf der Basis von Aufschreibungen sowie auf der Basis von Zurechnungsschlüsseln vorgenommen werden. Beispiele von Zurechnungsschlüsseln: Raumkosten: Fläche, Volumen, (eventuell Qualitätsfaktor) Abschreibung: je Kostenstelle investiertes Kapital Zinsen: je Kostenstelle investiertes Kapital Übrige Kosten: Prozentual andere Schlüssel (z.b. auch kombinierte) Abschreibungen Eink. & Lager Fertigung Verkauf Verwaltung Zurechnungsschlüssel z.b. investiertes Kapital Modul 2 Corporate Finance 19 Zurechnung von Kostenstellenkosten auf Kostenträger Die Zurechnung der den Kostenstellen belasteten Gemeinkosten (= Kostenstellenkosten) erfolgt auschliesslich mit Hilfe von Umlageschlüsseln = Kalkulationssätze. (Gutschrift Kostenstellen, Belastung Kostenträger) Beispiele: Einkauf & Lager: in % Einzelmaterial, Anzahl Materialbezüge, je kg Einzelmaterial, Fertigung: je Maschinenstunde, je Arbeitsstunde, Verkauf, Verwaltung: Kostenstellenkosten Einkauf & Lager in % der Einzellöhne, in % der Herstellkosten, in % der Selbstkosten, in % des Umsatzes, Modul 2 Corporate Finance 20 Brote Kleingebäcke Süsswaren Zurechnungsschlüsselsollten verursachungsgerecht sein! 1 000

11 Wie kann die Betriebsabrechnung für die Kalkulation genutzt werden? Kalkulationsverfahren Nur direkte Zurechnung der Kosten Direkte und indirekte Zurechnung der Kosten Divisionskalkulation Zuschlagskalkulation Normale Divisionskalkulation Divisionskalkulation mit Aequivalenzziffern Summarische Zuschlagskalkulation Differenzierte Zuschlagskalkulation Modul 2 Corporate Finance 21 Ausgewählte Beispiele für Kalkulationsverfahren Divisionskalkulation Beispiel für summarische mit Aequivalenzziffern: Zuschlagskalkulation: Selbstkosten Wareneinzelkosten für (Einstandswert verkaufte hl Waren) Bier CHF CHF Gemeinkosten Davon Normalbier total (= summarisch) % der hl Bier Wareneinzelkosten CHF Beispiel Davon Spezialbier für normale Divisionskalkulation: hl Bier Selbstkosten Beispiel für differenzierte für Zuschlagskalkulation: Bier CHF Selbstkosten Normalbier: für Aequival ziff. 1hl 1.00 Bier hl CHF = RE (Recheneinheiten) Einzelmaterialkosten Spez bier: Aequival ziff hl = RE CHF Total RE = Kosten Kosten Gemeinkosten je Recheneinheit (differenziert): (RE) 20 /RE Kosten - Materialgemeinkosten für 1 hl Normalbier: % RE vom 20/RE Einzelmaterial hl = 20/hl CHF Kosten - Fertigungsgemeinkosten für 1 hl Spezbier: Stunden RE 20/RE à /Std hl = 25/hl CHF - Verwaltungs-& Vertriebs-GK 20 % der HeKo von CHF CHF - Selbstkosten CHF Modul 2 Corporate Finance 22

12 Die Ermittlung der Kalkulationssätze Ausgangslage für Ermittlung der Kalkulationssätze (bzw. Zuschlagssätze) BAB Buch Seite 185: Einkauf und Lager: Zurechnung auf Kostenträger auf des Basis der Einzelmaterialkosten: Einkaufs-& Lager-GK Einzelmaterialkosten = CHF CHF = Fertigungs-GK: auf Basis der für die Kostenträger aufgewendeten Stunden: Fertigungs-GK Total Fertigungsstunden = CHF h = Verkaufs-GK: auf Basis der mit den Kostenträgern erzielten Umsätzen: Verkaufs-GK Umsatztotal = CHF CHF = Verwaltungs-GK: auf Basis der mit den Kostenträgern erzielten Umsätzen: Verwaltungs-GK Umsatztotal = CHF CHF = 100% 7 CHF/h 331/3 % 5.39 % Modul 2 Corporate Finance 23 Beispiel: Kalkulation eines Weiterbildungskurses Personalkosten: 184 Lektionen 2.5 h/lekt. (Faktor) zum Standardsatz von: 110 CHF/h = CHF 50'600 Sachkosten (Spesen Dozierende, Moduladministration, Kursunterlagen): Gemeinkostenzuschlag summarisch 30% von CHF 50'600 = CHF 15'180 Gestehungskosten total: CHF 65'780 Deckungsbeitragszuschlag: (für Deckung Verwaltungsoverhead) 25% von CHF 65'780 = CHF 16'445 Volle Kosten: CHF 82'225 summarische Zuschlagskalkulation Modul 2 Corporate Finance 24

13 Was unterscheidet die Ist-Kostenrechnung von der Normalkostenrechnung? Ist-Kostenrechnung Kostenarten Ist-Kosten Kostenstellen Kostenträger Material Fertigung Verwaltung A B Ist-Einzelk. Ist-Einzelk. Ist-GK Ist-GK Ist-GK Ist-MGK Ist-FGK Ist-VVGK Umlage MGK -Ist-MGK Ist-MGK Ist-MGK Umlage FGK -Ist-FGK Ist-FGK Ist-FGK HeKo Prod. Ist-HeKo Ist-HeKo Bestandesänd. - Best.zun. + Best.abn. HeKo Verk. Ist-HeKo Ist-HeKo Umlage VVGK - Ist-VVGK Ist-VVGK Ist-VVGK SeKo Ist-Seko Ist-Seko Erlös - Ist-Erlös - Ist-Erlös Betriebserfolg Ist-Erfolg Ist-Erfolg Modul 2 Corporate Finance 25 Normalkostenrechnung Kostenarten Ist-Kosten Kostenstellen Kostenträger Material Fertigung Verwaltung A B Ist-Einzelk. Ist-Einzelk. Ist-GK Ist-GK Ist-GK Ist-MGK Ist-FGK Ist-VVGK Umlage MGK -Normal-MGK Normal-MGK Normal-MGK Umlage FGK -Normal-FGK Normal-FGK Normal-FGK HeKo Prod. Normal-HeKo Normal-HeKo Bestandesänd. - Best.zun. + Best.abn. HeKo Verk. Normal-HeKo Normal-HeKo Umlage VVGK -Normal-VVGK Normal-VVGK Normal-VVGK SeKo Normal-Seko Normal-Seko Erlös - Ist-Erlös - Ist-Erlös Kalkulatorischer Erfolg Kalk. Erfolg Kalk. Erfolg Summe kalk. Erfolge aller Kostenträger Unterdeckung Überdeckung Überdeckung Betriebserfolg Kalk. Erfolg Summe Über-/Unterdeckungen Ist-Erfolg Modul 2 Corporate Finance 26

14 Management Accounting Normalkosten ein Einführungsbeispiel Detailhandels AG Kostenstellenbudget für Jahr n Kostenstelle Berechnungsbasis (b s) Kostensatz (k s) Budgetierte Kosten Kostenstelle Fahrzeuge 60'000 Tonnenkilometer (tkm) CHF 6.00/tkm = CHF 360'000 Kostenstelle Einkauf & Lager 800'000 Warenkosten 20% = CHF 160'000 Kostenstelle Verw. & Vertrieb 1'320'000 Selbstkosten exkl. Verw. & Vertrieb 70% = CHF 924'000 Istwerte gemäss Betriebsabrechnung für Jahr n Kostenstelle Fahrzeuge 16'832 tkm für Kostenträger «FOOD» 53'664 tkm für Kostenträger «NON-FOOD» 70'496 tkm ergaben total Ist-Kosten von = CHF 425'000 Kostenstelle Einkauf & Lager Für das Jahr n ermittelte Istkosten = CHF 183'000 Kostenstelle Verw. & Vertrieb Für das Jahr n ermittelte Istkosten = CHF 1'081'000 Der Wareneinkauf betrug = CHF 1'000'000 davon wurden verbraucht für Kostenträger «FOOD» = CHF 400'000 davon wurden verbraucht für Kostenträger «NON-FOOD» = CHF 530'000 Erlöse: für Kostenträger «FOOD» = CHF 1'000'000 für Kostenträger «NON-FOOD» = CHF 1'650'000 Modul 2 Corporate Finance 27 Umlage der Gemeinkosten auf Kostenträger zu Normalkosten Kostenstelle Fahrzeuge Kostenstelle Einkauf & Lager Kostenstelle Verw. & Vertrieb Warenkosten Fahrzeug-Gemeinkosten Einkauf & Lager-Gemeinko. Selbstkosten exkl. VVGK BAB Kosten Belastung (Ist) Gutschrift (Normal) Deckungsdifferenz FOOD NON-FOOD Ungünstig Unterdeckung ( ) = Günstig Überdeckung ( ) = Ungünstig Unterdeckung ( ) = Kostenstellen Warenvorrat Kostenträger Fahrzeuge Eink. & L. V+V FOOD NON-FOOD Gemeinkosten 1'689' ' '000 1'081'000 Wareneinkauf 1'000'000 Warenkosten 930' ' ' '000 Umlage Fzg -422' ' '984 Umlage Eink. + L. -186'000 80' ' ' '984 Umlage V+V -1'077' ' '589 Selbstkosten 987'686 1'628'573 Erlös -2'650'000-1'000'000-1'650'000 Kalk. Erfolg -12'314-21'427 Deckungsdifferenzen 2'024-3'000 3'717-33'741 2'741 Tatsächlicher Erfolg -31'000-31'000 b i k s b i k s tkm 6.00/tkm tkm 6.00/tkm = = b i k s b i k s CHF 20% CHF 20% = = b i k s b i k s CHF 70% CHF 70% = = Modul 2 Corporate Finance 28

15 Nutzschwellenrechnung Voraussetzung für die Berechnung der Nutzschwelle ist es, die Kosten in variable und fixe Kosten spalten zu können. Diese Kostenspaltung ist nur bei Gemeinkosten (indirekten Kosten) vorzunehmen, da sich Einzelkosten per definitionem umsatzproportional verhalten, also variabel sind. Methoden der Kostenspaltung Kostenartendefinition Schätzungsverfahren Schichthöhenverfahren Streupunktdiagramm Modul 2 Corporate Finance 29 Kostenspaltung nach der Methode «Kostenartendefinition» Fahrzeugstelle Kostenart CHF variabel CHF fix Benzin 5'000 Unterhalt 1'500 Versicherung & Abgaben 1'200 Abschreibungen 10'000 Total 5'000 12'700 Kostenspaltung nach der Methode «Schätzungsverfahren» Gesamtkosten Fahrzeugstelle 17'700 Davon variabler Anteil (Schätzung) 30% Rest = fixer Anteil 12'390 Modul 2 Corporate Finance 30

16 Modul 2 Corporate Finance ' '000 80'000 CHF Breakeven-Point Erlös/Umsatz Selbstkosten 60'000 Variable Kosten 40'000 20'000 Verlustzone Fixkosten Gewinnzone 0 0 St. 1'000 St. 2'000 St. 3'000 St. 4'000 St. 5'000 St. 6'000 St. 7'000 St. Menge (Stück) Modul 2 Corporate Finance 32

17 NS = Nutzschwelle (Break-Even) D.h. Menge (x) oder Umsatz, bei welcher/welchem weder Gewinn noch Verlust erzielt wird. 0 = Erlös - var. Kosten - fixe Kosten 0 = 15.00/St. x /St. x - 20' = 15.00/St. x /St. x = (15.00/St /St.) x 20'000 Fixkosten = x d.h. (15-10) (*) DB (*) /Stück = mengenmässige Nutzschwelle x = 20' /St. = 4'000 Stück (*) DB = Deckungsbeitrag = Erlös variable Kosten Deckungsbeitrag je St. = Preis var.kosten/stück Nutzschwellen-Umsatz(wertmässige Nutzschwelle): = mengenmässige Nutzschwelle p = Fixkosten p DB/Stück = Fixkosten DB/Stück p = DB- Marge Wertmässige Nutzschwelle: = Fixkosten DB-Marge = 20' % Modul 2 Corporate Finance 33 = 60'000 Zielgewinn (absolute Höhe) Gewünschter Gewinn: 4'500 Welche Menge muss produziert und abgesetzt werden? Lösung Fixkosten + Zielgewinn DB/Stück = 20' ' /St. = 4'900 Stück Probe: Erlös 4'900 St /St. 73'500 Variable Kosten 4'900 St /St. -49'000 Fixe Kosten -20'000 Gewinn 4'500 Modul 2 Corporate Finance 34

18 Umsatzgewinnrate (Gewinn in Prozenten des Umsatzes) Gewünschter Gewinn: 20 % des Umsatzes welcher Umsatz muss erzielt werden? Lösung Fixkosten 20'000 (DB-Marge - Umsatzgewinnrate) = 33.33% - 20 % = 150'000 CHF Probe: Erlös (Umsatz) 10'000 St /St. 150'000 Variable Kosten 10'000 St /St. -100'000 Fixe Kosten -20'000 Gewinn 30'000 Umsatzgewinnrate: Gewinn Umsatz 20 % Modul 2 Corporate Finance 35 Zusätzlicher Nutzen des Deckungsbeitrags: Kurzfristige Preisgestaltung Preis Volle SeKoje Stück var. Kosten je Stück Volle Preis SeKoje Stück var. Kosten je Stück Volle SeKoje Stück Preis var. Kosten je Stück Volle SeKoje Stück var. Preis Kosten je Stück Geschäft bringt Gewinn Geschäft bringt Deckungsbeitrag Geschäft bringt keinen Deckungsbeitrag Geschäft bringt grösseren Verlust Modul 2 Corporate Finance 36

19 Zusätzlicher Nutzen des Deckungsbeitrags: Engpassanalyse Von einer Produktionsunternehmung, die voll ausgelastet ist, sind nachfolgende Angaben bekannt. Die Fertigung erfolgt für alle Produkte einstufig auf einer Maschine. Ausgangslage - A - - B - Produktionsdauer 20 MIN 10 MIN Verkaufspreis/Stück CHF 200 CHF 140 Variable Kosten/Stück CHF 164 CHF 120 Deckungsbeitrag/Stück CHF 36 CHF 20 Marktnachfrage 4'000 ST. 8'000 ST. Produktionskapazität 2'500 Std. = 150'000 Min. Lösung - A - - B - DB je Einheit Engpassfaktor CHF 1.80/Min. CHF 2.00/Min. Rang 2. Rang 1. Rang Gesamtkapazität 150'000 MIN Beanspruchung Kapazität d. 1. Rang 80'000 MIN 8'000 ST. Verbleibende Kapazität 70'000 MIN 3'500 ST. Modul 2 Corporate Finance 37 Deckungsbeitragsrechnung ZHAW DB-Rechnung Summe Kostenträger Erträge 100 Erträge 100 Personalkosten -30 Personalkosten -30 Sachkosten -29 Sachkosten -29 ZSL -1 ZSL -1 DB 1 40 Gemeinkosten -4 DB 2 36 Summe Kostenstellen Gemeinkosten -7 Erträge 5 DB 3 29 Personalkosten -20 Sachkosten -10 Gemeinkosten -9 DB 4 20 Gemeinkosten R/F&S -5 Modul 2 Corporate Finance 38 DB 5 15 KOE 1 KOE 2 KOE 3 KOE 4 KOE 5 Kostenebenen (KOE) KOE 1: Direkte Kosten KOE 2 und 3: Kosten der Institute, Abteilungen, Zentren KOE 4: Kosten der Departementsleitung KOE 5: Kosten Rektorat, Ressorts und Finanzen & Services