Abfertigung Neu Die Auslagerung von Abfertigungsverpflichtungen an eine Versicherung

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1 Abfertigung Neu Die Auslagerung von Abfertigungsverpflichtungen an eine Versicherung Mit hat sich das österreichische Abfertigungsrecht grundlegend geändert. Ab muss für neu eintretende Mitarbeiter ein Beitrag von 1,53 % des Bruttolohnes an eine Mitarbeitervorsorgekasse einbezahlt werden. Auch muss in jedem Unternehmen darüber entschieden werden, wie man jene Abfertigungsansprüche behandelt, die bereits im alten Abfertigungssystem erworben wurden, also was mit jenen Mitarbeitern geschieht, deren Arbeitsverhältnis bereits vor dem begründet worden ist. Hierbei gibt es eine Vielzahl von Möglichkeiten mit unterschiedlichen arbeitsrechtlichen, steuerrechtlichen, handelsrechtlichen Auswirkungen und Anforderungen an die Liquidität des Unternehmens. Der gänzliche Übertritt in das neue System Der momentane fiktive Abfertigungsanspruch (z.b. ein Jahresgehalt bei 25 Dienstjahren) wird an eine Mitarbeitervorsorgekasse überwiesen und unterliegt ab diesem Zeitpunkt dem neuen Abfertigungsrecht, wodurch der Anspruch auch bei einer Selbstkündigung durch den Arbeitnehmer unverfallbar ist. Die Höhe des Überweisungsbetrages ist verhandelbar, die Überweisung kann auf 5 Jahre verteilt erfolgen. Jedoch gibt es noch eine gravierende Rechtsunsicherheit bei der Frage über die Mindesthöhe dieses Überweisungsbetrages. Das Einfrieren bestehender Ansprüche Der bis zu einem Übertrittsstichtag erworbene fiktive Abfertigungsanspruch (z.b. 6/12 nach 15 Dienstjahren) wird eingefroren und verbleibt im alten Recht und richtet sich weiterhin gegen den Arbeitgeber. Ab dem Stichtag beginnt man mit der Einzahlung der im BMVG vorgesehenen 1,53% vom Entgelt an die MV-Kasse nach dem neuen Abfertigungsrecht. Weitere Sprünge im Abfertigungsanspruch (auf 9/12 oder 12/12) gibt es keine mehr. DER VERBLEIB IM ALTSYSTEM Ein gänzlicher Übertritt oder die Variante des Einfrierens kommen nur dann zustande, wenn sowohl der Arbeitgeber als auch der Arbeitnehmer einverstanden sind und in einer schriftlichen Einzelvereinbarung die Details festlegen. Ansonsten bleibt das bisherige Abfertigungsrecht für den jeweiligen Arbeitnehmer unverändert aufrecht. Ist eine Vorsorge für Abfertigungsverpflichtungen durch den Arbeitgeber notwendig? Beim gänzlichen Übertritt in das neue System erfolgt die Vorsorge durch den Überweisungsbetrag zum Übertragungsstichtag und durch die fortlaufende Einzahlung der 1,53% vom Bruttoentgelt. Die Ansprüche des Mitarbeiters richten sich dann zur Gänze an die Mitarbeitervorsorgekasse, den Arbeitgeber treffen in der Regel keine weiteren Verpflichtungen. Bei der Variante Einfrieren und bei einem Verbleib im Altsystem richten sich jedoch weiterhin Ansprüche direkt gegen den Arbeitgeber. Somit bleibt eine handelsrechtliche Verpflichtung zur Dotation von Abfertigungsrückstellungen grundsätzlich ebenso aufrecht wie die steuerrechtlichen Vorgaben des 14 EStG 1988 zur Rückstellungsbildung und zur verpflichtenden Wertpapierdeckung. Hierbei gibt es jedoch in der Zukunft 2 Möglichkeiten, wie ein Arbeitgeber damit umgehen kann. 1

2 WEITERFÜHREN DER RÜCKSTELLUNGSBILDUNG Die Abfertigungsrückstellungen werden wie bisher weitergeführt, jedoch wird das steuerlich zulässige Ausmaß für das Wirtschaftsjahr, das nach dem endet, auf 47,5% und für die folgenden Wirtschaftsjahren auf 45% reduziert. Die Wertpapierdeckung kann beginnend mit 2003 auf 5 Jahre verteilt auf 0 abgebaut werden. Somit gibt es spätestens ab dem Jahr 2007 keine gesetzlich verpflichtende Vorsorge mehr. UMBUCHUNG DER RÜCKSTELLUNG INS EIGENKAPITAL Im Wirtschaftsjahr 2002 oder 2003 gibt es die Möglichkeit, die Abfertigungsrückstellungen steuerfrei ins Eigenkapital zu übertragen, wodurch man sich die gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung im Falle des Ausscheidens des Arbeitnehmers spart. Die bis jetzt gesetzlich verpflichtend angekauften Wertpapiere können nach dem Bilanzstichtag zu dem die Umbuchung durchgeführt wird sofort verkauft werden. Verbunden ist diese Umbuchung jedoch mit dem Verlust der Möglichkeit, in der Zukunft weitere Rückstellungsdotationen vorzunehmen. Auch ist die Auszahlung der Abfertigung oder eine folgende Überweisung an eine Mitarbeitervorsorgekasse nur mehr auf 5 Jahre verteilt als Betriebsausgabe anzusetzen. Ob diese Umbuchung für ein Unternehmen tatsächlich eine vorteilhafte Lösung darstellt, hängt hauptsächlich davon ab, wie viele Dienstjahre ein Mitarbeiter bereits im Unternehmen verbracht hat, von der Fluktuationsrate, der Wahrscheinlichkeit, dass der Mitarbeiter anspruchsbegründend ausscheidet und der Gewinnsituation des Unternehmens 1. Erschwerend kommt natürlich hinzu, dass man diese Entscheidung nicht für einzelne Mitarbeiter, sondern nur für den gesamten Rückstellungsbestand treffen kann (mit Ausnahme jener Ansprüche, die an eine MVK oder eine Versicherung übertragen werden). Das Problem: fehlende Liquidität Jedoch egal, für welche Möglichkeit man sich im Altsystem entscheidet und wie man bilanziell mit seinen (steuerwirksamen) Rückstellungen umgeht, ein großes Problem bleibt für das Unternehmen auf jeden Fall bestehen: die fehlende Liquidität Bisher musste in einem Großteil der Unternehmen der gesetzlichen Regelung des 14 EStG folgend rund ein Viertel des Abfertigungsanspruches (50% der steuerwirksam gebildeten Rückstellung) durch Wertpapiere abgesichert werden und bereits hier gab es oft gravierende Probleme bei der Auszahlung von Abfertigungsverpflichtungen. In der Zukunft verschärft sich diese Problematik noch einmal deutlich, weil auch diese Mindestverpflichtung der Vorsorge nicht mehr gegeben ist, da die Wertpapierdeckung auf 5 Jahre verteilt oder bei der Umbuchung der Rückstellung ins Eigenkapital sogar sofort aufgelöst werden kann. Viele Unternehmen werden somit im Auszahlungsfall ohne die entsprechende Vorsorge mit einer Lücke von 100% allein gelassen werden. 1 Siehe dazu auch: Felbinger: Abfertigung Neu - Was tun mit bestehenden Abfertigungsansprüchen; Orac Wirtschaftspraxis, Wien 2002, S 60ff und Preining in SWK 3/2003 (S 81) 2

3 Dazu ein Beispiel aus der bisherigen Praxis: Mitarbeiter AAA; 35 Jahre alt, seit 10 Jahren im Betrieb; Pensionsalter 62 Bruttogehalt monatlich Euro (S ,--); 2% Lohnsteigerung pro Jahr Bruttogehalt heute: Euro (S ,--) Abfertigungsanspruch heute: Euro (S ,--) Rückstellung heute: Euro (S ,--) Wertpapierdeckung: Euro (S ,--) Zum Pensionsalter 62 Bruttogehalt: Euro (S ,--) Abfertigungsanspruch: Euro (S ,--) Rückstellung: Euro (S ,--) Wertpapierdeckung: 0 zu finanzierender Fehlbetrag: Euro (S ,--) Das Unternehmen steht also vor der Wahl, plötzlich Euro aus dem laufenden Betrieb finanzieren zu müssen, wobei sich die Situation noch deutlich schwieriger darstellt, wenn plötzlich mehrere Mitarbeiter gleichzeitig oder in kurzen Abständen hintereinander in Pension gehen b.z.w. Mitarbeiter mit höheren Gehältern abzufertigen sind. Daher erscheint und erschien es bereits bisher vielen Arbeitgebern betriebswirtschaftlich sinnvoll, sich rechtzeitig auf diesen Zeitpunkt vorzubereiten und dementsprechend in kleineren und kalkulierbaren Beträgen vorzusorgen. In der Regel geschah dies durch eine freiwillige Erhöhung der vorgeschriebenen Wertpapierdeckung oder den Abschluss einer klassischen Abfertigungs-Rückdeckungsversicherung. klassische Rückdeckungsversicherung Hierbei handelt es sich um eine so genannte Indirektversicherung, der Vermögensaufbau spielt sich innerhalb des Unternehmens ab. Versicherungsnehmer ist der Arbeitgeber, der zugleich auch bezugsberechtigt ist. Die Prämie ist als Betriebsausgabe abzusetzen, das versicherungsmathematische Deckungskapital ist zu aktivieren. Der Wertzuwachs der Versicherung ist somit innerhalb des Unternehmens zu besteuern. Ein geringer positiver Steuereffekt ergibt sich dadurch, dass in den ersten Jahren der Zuwachs zum Deckungskapital geringer ist als die Prämie und sich in dieser Zeit somit eine effektive Betriebsausgabenwirksamkeit einstellt. 3

4 freiwillige Wertpapierdeckung Der Ankauf von Wertpapieren stellt keine Betriebsausgabe dar, die Erträge sind je nach Unternehmensform mit Kapitalertragssteuer oder Körperschaftsteuer zu belegen. AUSLAGERUNG DER ABFERTIGUNGSANSPRÜCHE AN EINE VERSICHERUNG Seit dem Jahr 2001 besteht jedoch für bilanzierende Steuerpflichtige und Einnahmen-Ausgaben- Rechner eine neue Möglichkeit, für bestehende Abfertigungsverpflichtungen nach altem Abfertigungsrecht vorzusorgen. Geregelt ist dieses Thema in einem Erlass des BMF, der sich in der Rz 3369a der EStR 2000 wieder findet und Ende 2002 novelliert worden ist. Kernaussage dieses Erlasses ist, dass gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungsverpflichtungen für Arbeitsverhältnisse, die vor dem bereits Bestand hatten, für sämtliche oder einzelne Mitarbeiter zur Gänze an eine Versicherung ausgelagert werden können. Somit findet er für den Verbleib im Altsystem als auch für die Variante Einfrieren Anwendung. Voraussetzungen und Ablauf der Auslagerung: Direktversicherung: Der Arbeitgeber schließt im Gegensatz zur klassischen Rückdeckung für jeden Arbeitnehmer, dessen Ansprüche ausgegliedert werden sollen, individuell eine so genannte Direktversicherung ab, bei welcher er zwar Versicherungsnehmer ist, das Bezugsrecht jedoch direkt beim Arbeitnehmer liegt. Unwiderrufliche Zweckwidmung: Mit dieser Versicherung, die unwiderruflich dem Zweck der Abfertigungszahlung dienen muss, wird bis zum voraussichtlichen Pensionsalter des Mitarbeiters das für die Abfertigungszahlung notwendige Kapital angespart. Die unwiderrufliche Zweckwidmung bedeutet, dass die Leistung aus der Versicherung ausschließlich zur Erfüllung von gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsverpflichtungen der Mitarbeiter des Versicherungsnehmers verwendet werden darf. Eine Leistung aus der Versicherung an den Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) darf es nur dann geben, wenn der jeweilige Mitarbeiter ohne Ansprüche ausgeschieden ist, wenn die Leistung aus der Versicherung den gesetzlichen bzw kollektivvertraglichen Anspruch übersteigt (für den übersteigenden Teil) oder für jenen Teil, der als Lohnsteuer an die Finanz abzuliefern ist. Gänzliche Ausgliederung: Die Versicherung ist so zu gestalten, dass die aus dem Vertrag zur Auszahlung gelangende Versicherungsleistung jenem Betrag entspricht, der zur Erfüllung des gesamten künftigen gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruches erforderlich sein wird. Als Startprämie (Einmaleinschuss) ist ein Betrag mindestens in der Höhe der bestehenden steuerwirksamen Abfertigungsrückstellung gemäß letzter Bilanz fällig (bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern in der Höhe des steuerfreien Betrages), danach wird mit laufenden Prämien bis zum Pensionsstichtag fortgesetzt. Sobald Überbzw Unterdeckungen erkennbar werden, ist ihnen mit Prämienanpassungen zu entgegnen. 4

5 Bei jenen bilanzierenden Steuerpflichtigen und Einnahmen-Ausgaben-Rechnern, die eine Vorsorge für Abfertigungsverpflichtungen (im Sinne einer Rückstellungsdotation nach 14 Abs 1 oder Abs 6 EStG 1988) bisher nicht vorgenommen haben, muss die Beitragsleistung in den ersten fünf Jahren mindestens den Zuführungsbeträgen zur Rückstellung (zum steuerfreien Betrag) im "Aufbauzeitraum" des 14 Abs. 3 EStG 1988 entsprechen. Sollte zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Abfertigungszahlung das in der Versicherung angesparte Kapital trotzdem nicht ausreichen, so hat der Arbeitgeber eine Nachschussprämie zu leisten. Wurde zuviel Kapital angespart oder scheidet der Mitarbeiter ohne Ansprüche aus, so fließt das (zuviel) angesparte Kapital an den Arbeitgeber zurück. Schemadarstellung anhand obigem Praxisbeispiel: Einmalbeitrag in der Höhe der Rückstellung 4.215,-- Voraussichtlicher Auszahlungsbetrag daraus nach 27 Jahren ,-- Abfertigungsanspruch mit 62 (in 27 Jahren) ,-- Somit Differenz die mit laufender Prämie anzusparen ist ,-- Laufende jährliche Prämie 3 594,-- Mit einem Einmalerlag in der Höhe von Euro im ersten Jahr und einer anschließenden laufenden Prämie von 594 Euro jährlich wäre somit die Forderung nach der gänzlichen Auslagerung erfüllt. Denkbar ist aber auch eine Orientierung am momentanen Gehalt des Mitarbeiters (somit Euro als Zielgröße), wobei es dann natürlich jedes Jahr zu einer Anpassung der Prämie kommen muss, die in der Regel in den letzten Jahren durch einen immer kürzer werdenden Ansparungszeitraum überproportional steigen wird. Bei der Gestaltung der laufenden Prämie ist somit durchaus Flexibilität gegeben solange der Charakter einer laufenden Prämie noch erhalten bleibt, die Startprämie muss jedoch immer in der beschriebenen Höhe geleistet werden. Die Folgen: Entfall der Aktivierungspflicht Hält man sich an obige Vorgaben, bewirkt diese Übertragung den Entfall der Aktivierung eines Anspruches gegenüber der Versicherung. Die Wertzuwächse der Versicherung brauchen also innerhalb des Unternehmens im Gegensatz zur klassischen Rückdeckung oder zur Wertpapierdeckung nicht versteuert werden, da es sich um einen Direktvertrag handelt mit Bezugsrecht beim Mitarbeiter. Die Prämienzahlungen an die Versicherung stellen im Hinblick auf das Fehlen eines individuell gesicherten Anspruches beim Mitarbeiter keinen geldwerten Vorteil dar, da im Hintergrund natürlich das alte Abfertigungsrecht weiterhin bestehen bleibt und der Mitarbeiter durchaus auch ohne Abfertigungsansprüche ausscheiden könnte. 2 unter der Annahme einer Effektivverzinsung von 4,5% 3 unter der Annahme einer Effektivverzinsung von 4,5% 5

6 Der Anspruch auf Abfertigungszahlung richtet sich direkt gegen die Versicherung, diese leistet folglich direkt an den Arbeitnehmer. Die Auszahlung der Abfertigung durch die Versicherung unmittelbar an den berechtigten Arbeitnehmer stellt eine Abkürzungszahlung dar, die jedoch keinen Einfluss auf die Haftung des Arbeitgebers bzw. dessen Pflichten zum Lohnsteuerabzug hat. Der Arbeitgeber haftet daher auch für die auf die Abfertigung entfallende Lohnsteuer. Werden obige Voraussetzungen eingehalten, wird nach Ansicht des BMF ( ) auch keine Versicherungssteuer fällig. Strittig ist hierbei jedoch noch immer, ob stattdessen eine Rechtsgeschäftsgebühr (Schuldbeitrittsgebühr) in der Höhe von 1% der von der Versicherung übernommenen Schuld (somit in erster Linie im ersten Jahr vom Einmalbeitrag) fällig wird. Klassische Vorsorge Auslagerungsvariante ,-- -4% Versicherungssteuer = , ,-- -1% Rechtsgeschäftsgebühr = ,-- veranlagt mit 5% auf 20 Jahre abzüglich 34% Körperschaftssteuer (= 3,3% Effektivverzinsung) veranlagt mit 5% auf 20 Jahre abzüglich 0% Körperschaftssteuer (= 5% Effektivverzinsung) ergibt ,-- ergibt ,-- = + 43%!! Unabhängig davon, ob diese Gebühr jetzt zu entrichten ist oder nicht, erkennt man, dass eine von der Aktivierungspflicht befreite Veranlagung über einen Zeitraum von 20 Jahren betrachtet am Beispiel einer Kapitalgesellschaft eine um 43% höhere Ablaufleistung erreichen kann, bei gleicher Belastung für das Unternehmen. 6

7 Steuerwirksame und handelsrechtliche Rückstellungsbildung?, Wertpapierdeckungspflicht? Die Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen bewirkt nach Rz 3369a der EStR 2000 weiters den Entfall der fortgesetzten Bildung einer (steuerwirksamen) Rückstellung für Abfertigungsverpflichtungen hinsichtlich der betroffenen Mitarbeiter sowie den Entfall einer Wertpapierdeckungspflicht. Vom handelsrechtlichen Gesichtspunkt her ist festzuhalten, dass die arbeitsrechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers zur Zahlung der Abfertigung unberührt bleibt. Grundsätzlich bleibt der Arbeitgeber trotz der Ausgliederung der Abfertigungsverpflichtung an eine Versicherung arbeitsrechtlicher Schuldner der Abfertigungsleistung. Sofern die Leistung aus dem Versicherungsvertrag den vollen Anspruch des Mitarbeiters nicht abzudecken vermag, haftet der Arbeitgeber weiterhin für die Differenz, wobei hier einmal hinten angestellt sei, ob er diese Differenz als eine Art Nachschuss an die Versicherung oder direkt an den jeweiligen Mitarbeiter zu bezahlen hat. In seiner Stellungnahme des Fachsenates für Handelsrecht und Revision zur Behandlung von Abfertigungsund Jubiläumsgeldverpflichtungen vom geht dieser davon aus, dass der Anspruch gegenüber dem Versicherungsunternehmen nicht als Aktivposten ausgewiesen werden muss, sondern gegen den Wertansatz für die Abfertigungsverpflichtung aufgerechnet werden kann. Somit würde das Kapital, das im Falle des Ausscheiden des Mitarbeiters von der Versicherung ausbezahlt wird, von der handelsrechtlich zu bildenden Abfertigungsrückstellung abgezogen werden, sprich gegen gerechnet werden können. Anders ausgedrückt heißt das, dass die in der Bilanz darzustellende Abfertigungsschuld um den Wert der Versicherung zum Bilanzstichtag zu kürzen ist. Der Arbeitgeber hat demnach zu jedem Bilanzstichtag für alle Arbeitnehmer die den handelsrechtlichen Erfordernissen entsprechenden Abfertigungsrückstellungen zu ermitteln. Soweit diese Rückstellungen höher sind als die zum Stichtag vorhandene Versicherungsleistungen (= jener Wert, der im Falle des Ausscheidens des Mitarbeiters zum Bilanzstichtag von der Versicherung ausbezahlt würde), ist in der Bilanz eine Rückstellung für die Ergänzungs- bzw Nachschussprämien aufzunehmen. Sind die handelsrechtlich zu bildenden Rückstellungen niedriger als die Versicherungsleistungen, ist in der Bilanz eine Forderung an das Versicherungsunternehmen aufzunehmen 4. In Höhe der gegen die Abfertigungsrückstellungen aufgerechneten Versicherungsleistungen ist eine Eventualverbindlichkeit auszuweisen. Als Voraussetzung für diese Bereinigung der Bilanz von der handelsrechtlichen Rückstellung nennt der Fachsenat die richtige Gestaltung des Versicherungsvertrages als Schuldübernahme, eine ausreichende Erläuterung zu den ausgelagerten Rückstellungen im Anhang und eine Information der Arbeitnehmer über die erfolgte Auslagerung. Die steuerliche Behandlung im Unternehmen Grundsätzlich ist im Wirtschaftsjahr der Auslagerung die bestehende Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen. Zugleich können Prämien bis zu jenem Höchstausmaß als Betriebsausgabe abgesetzt werden, das insgesamt dem Betrag der aufzulösenden Abfertigungsrückstellung entspricht (Startprämie). 4 Stellungnahme des Fachsenats für Handelsrecht und Revision zur Behandlung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen, die im Sinne des Erlasses des Bundesministeriums für Finanzen vom 3. August 2001 an ein Versicherungsunternehmen ausgelagert werden im Jahresabschluss des Arbeitgebers; verabschiedet in der Sitzung des Fachsenats für Handelsrecht und Revision vom 9. Jänner

8 Die laufenden Prämien sind jedes Jahr in jenem Ausmaß als Betriebsaufwand absetzbar als bei einer (fiktiven) Weiterführung der Abfertigungsrückstellung gemäß 14 EStG 1988 in der jeweils geltenden Fassung in diesem Jahr zur Rückstellung zugeführt worden wäre. Prämienzahlungen, die über dieses Ausmaß hinausgehen, sind einem Aktivposten zuzuführen, der grundsätzlich im Zeitpunkt der Abfertigungszahlung durch die Versicherung aufwandswirksam (gewinnmindernd) aufzulösen ist. Die Verwaltungskosten der Direktversicherung sind in voller Höhe abzugsfähig. Beispiel: aufzulösende Rückstellung und Startbeitrag Euro; laufende Prämie 500 Euro fiktive RS fiktive Zuweisung Prämie Prämie ohne Kosten Zuführung Aktivposten Aktivposten gesamt Im ersten Jahr wird die (steuerwirksame) Abfertigungsrückstellung gewinnerhöhend aufgelöst, ein Startbeitrag in selber Höhe betriebsausgabenwirksam an die Versicherung überwiesen. In den Folgejahren ist die Rückstellungsdotation in einer Art fiktiver Schattenrechnung fortzuführen und der laufenden Prämie, bereinigt um die Kosten, gegenüberzustellen. Ist die Prämie höher als die (fiktive) Dotation der Abfertigungsrückstellung, so ist die Differenz dem Aktivposten zuzuführen. Dies bewirkt, dass die Prämie im Jahr der Zahlung nur insoweit abgesetzt werden kann als man ansonsten an Abfertigungsrückstellung dotieren hätte können. Im 2. Jahr ergibt sich bei einer Prämie in der Höhe von 500 Euro eine effektive Betriebsausgabe von 220 Euro (200 aus der fiktivem RS-Dotation und 20 Euro an Kosten). In den Jahren in denen die (fiktive) Dotation der Abfertigungsrückstellung höher ist als die bezahlte Prämie kann der Aktivposten um den Differenzbetrag reduziert werden, sprich die Betriebsausgabenwirksamkeit nachgeholt werden. 8

9 Sollte ein Aktivposten zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht bestehen oder sollte die Reduktion des Aktivpostens größer sein als die Höhe dieses Postens, so ist die Bildung eines Passivpostens in Höhe der die Prämienzahlung übersteigenden fiktiven Rückstellungszuführung ausgeschlossen. Eine Reduktion des Aktivpostens kann diesen also maximal auf 0 setzen, ein Guthaben für die Folgejahre, das einer späteren Zuführung zum Aktivposten gegenzurechnen ist, ist somit nicht möglich 5. Scheidet der Mitarbeiter mit Abfertigungsansprüchen aus dem Unternehmen aus, erhält er seine Leistung direkt von der Versicherung, scheidet er ohne Ansprüche aus, fließt die Versicherungsleistung als Betriebseinnahme wieder ins Unternehmen ein. Ein zu diesem Zeitpunkt noch vorhandener Aktivposten kann gewinnmindernd aufgelöst werden, wodurch spätestens zu diesem Zeitpunkt sämtliche Prämien als Betriebsausgabe abgesetzt worden sind. Der Aktivposten ist für jeden Mitarbeiter individuell zu führen. Diese Vorgangsweise ist auch für eingefrorene Abfertigungsansprüche anzuwenden, die an eine Versicherung ausgelagert werden sollen, wobei sich hier bei der fiktiven Rückstellungsentwicklung keine wesentlichen Sprünge ergeben werden, da es zu keinen Steigerungen im Anspruch auf Grund der Dienstzeit mehr kommen kann und Zuwächse bei der Rückstellung in der Regel nur mehr durch Gehaltssteigerungen bedingt sind (oder durch eine Erhöhung des Rückstellungsprozentsatzes wenn ein Dienstnehmer das 50. Lebensjahr vollendet hat). Übertragung der Abfertigungsansprüche und steuerfreie Auflösung der Rückstellung Der Erlass zur Auslagerung von Abfertigungsverpflichtungen beschäftigt sich auch mit der Frage, wie vorzugehen ist, wenn es zu einer Kombination zwischen der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellungen in den Jahren 2002 oder 2003 und einer Übertragung von Abfertigungsverpflichtungen an eine Versicherung kommt. Hierbei kann es zu mehreren Fallkonstellationen kommen (zuerst auslagern, dann auflösen; zuerst auflösen, dann auslagern; gleichzeitig; nur Teile auslagern, dann auflösen), wobei sich ein roter Faden durch alle möglichen Varianten zieht: Die steuerfreie Auflösung der Abfertigungsrückstellungen hat zur Konsequenz, dass in der Zukunft keine steuerwirksamen Abfertigungsrückstellungen mehr dotiert werden können und Abfertigungszahlungen nur mehr auf 5 Jahre verteilt (nach 124b Z 68 lit. c EStG 1988) abgesetzt werden dürfen. Diese Vorgabe muss jetzt auch 1:1 in der Auslagerungsvariante umgesetzt werden. 5 Hierbei wäre es durchaus möglich, in Jahren in denen die fiktive Zuführung zur Rückstellung die Prämie deutlich übersteigt, einen zusätzlichen Prämieneinschuss zu leisten. 9

10 Nach der steuerfreien Auflösung der Rückstellung kann es natürlich auch keine fiktive Dotation der Abfertigungsrückstellung mehr geben und sämtliche Prämienzahlungen sind dem Aktivposten zuzuführen. Scheidet der Arbeitnehmer aus dem Unternehmen aus, so kann der Aktivposten gewinnmindernd aufgelöst und die Betriebsausgabenwirksamkeit somit nachgeholt werden. Allerdings muss, als Konsequenz der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung, diese Auflösung auf 5 Jahre verteilt erfolgen. fiktive RS fiktive Zuweisung Prämie Prämie ohne Kosten Zuführung Aktivposten Aktivposten gesamt Die Tatsache, dass die Prämienzahlungen bis zur Fälligkeit der Leistung hier keine Betriebsausgaben darstellen, wirkt auf den ersten Blick schlechter als sie tatsächlich ist. Vergleicht man mögliche Alternativen der Vorsorge, so erkennt man, dass diese in der Regel nie effektive Betriebsausgaben darstellen. Sorgt man beispielsweise mit Wertpapieren vor, ist der Ankauf nicht abzugsfähig und die Wertzuwächse müssen versteuert werden. Auch bei der klassischen Rückdeckungsversicherung ist die Prämie zwar als Betriebsausgabe abzugsfähig, durch die Pflicht, das Deckungskapital jedoch wieder aktivieren zu müssen, weicht die effektive Betriebsaufgabe nach einer kurzen Laufzeit auch der effektiven Besteuerung der Wertzuwächse. Im Falle der Auslagerung bleiben aber in jedem Fall der Vorteil, den Wertzuwachs nicht versteuern zu müssen und die Befreiung von der Versicherungssteuer bestehen, egal ob man sich grundsätzlich für eine (zumindest fiktive) Fortführung der Rückstellungsbildung oder eine sofortige Auflösung ebendieser entscheidet. Auch die Argumente einer transparenten und kalkulierbaren Liquiditätsvorsorge und einer handelsrechtlich und steuerrechtlich verbesserten Bilanzoptik greifen in beiden Fällen. Somit hat man grundsätzlich die Wahl, sich sofort einen Vorteil zu sichern (steuerfreie Auflösung der Rückstellung) und dafür bis zum Ausscheiden des Mitarbeiters keine Steuereffekte (Betriebsausgaben) mehr zu erzielen oder jetzt nicht steuerfrei aufzulösen und dafür laufend Steuerersparnisse zu lukrieren. Welche Variante die bessere ist, kann jedoch nicht durch die Beschäftigung mit der Auslagerungsvariante herausgefunden werden, die sozusagen auf beide Varianten zusätzlich aufgebaut werden kann, sondern durch die vorgelagerte Entscheidung, ob in der speziellen Situation des Unternehmens eine steuerfrei Auflösung der Abfertigungsrückstellung Sinn macht oder nicht. 10

11 ADMINISTRATIVE ERFORDERNISSE ZUM JAHRESABSCHLUSS Um die Berechnung des Aktivpostens transparent zu machen, sind die zur Berechnung notwendigen Faktoren darzustellen und evident zu halten. Dazu gehören die Prämie zur Direktversicherung, die zumindest in Gesamtprämie und Prämie abzüglich Verwaltungskosten getrennt darzustellen ist und der fiktive Zuwachs der ansonsten gemäß 14 EStG 1988 zulässigen Rückstellung je Mitarbeiter. Diese Gegenüberstellung, der jeweilige Stand und die Erhöhung bzw. Reduktion des Aktivpostens sind ebenso erforderlich, wie ein Überblick über die Höhe des versicherungsvertraglichen Deckungserfordernisses je Mitarbeiter und der Wert (Rückkaufswert bzw. Wert des Vertrages bei vorzeitiger Inanspruchnahme wegen Fälligkeit der Abfertigungsverpflichtung) der Versicherung zum jeweiligen Bilanzstichtag. Dieser Wert entwickelt keine steuerrechtlichen Auswirkungen, ist jedoch für die handelsrechtliche Darstellung der Abfertigungsverpflichtung von Bedeutung. Im Hinblick auf die handelsrechtliche Betrachtungsweise ist auch die Offenlegung des Umstandes, dass Abfertigungsverpflichtungen unter Beachtung des Auslagerungserlasses des BMF an eine Versicherung ausgelagert wurden, anzuraten. Ebenso ist der Betrag der nach handelsrechtlichen Vorschriften zu bildenden Rückstellungen und eine Erläuterung über deren Berechnung bereitzustellen. Weiters sollte die Höhe des Versicherungswertes, der in der Bilanz gegen diese Abfertigungsverpflichtung aufgerechnet wurde mit dem Zusatz, dass diese Beträge als Eventualverbindlichkeiten ausgewiesen werden, dargestellt werden. Der Fachsenat empfiehlt auch eine Erläuterung, dass der Unterschiedsbetrag zwischen den nach den handelsrechtlichen Vorschriften zu bildenden Abfertigungsrückstellungen und den Kapitalstand beim Versicherungsunternehmen im Bilanzposten sonstige Rückstellungen bzw im Bilanzposten Sonstige Vermögensgegenstände (im Fall eines Überschusses der Guthaben) ausgewiesen wird. Die in diesem Bilanzposten ausgewiesenen Beträge sind anzugeben. Durch die Komplexität der Möglichkeiten im Umgang mit bestehenden Abfertigungsverpflichtungen ist es notwendig, sich rechtzeitig mit den möglichen Alternativen auseinander zu setzen, wobei es die ideale Lösung nicht gibt. Je nach spezifischer Unternehmenssituation (Mitarbeiteranzahl, Fluktuationsrate, Gewinnsituation, Liquidität, etc.) und unternehmerischen Zielsetzungen (Mitarbeiterbindung, steueroptimale Lösung, Bilanzbereinigung, etc.) werden sich unterschiedliche Lösungsansätze ergeben, die eine eingehende Beratung erfordern. 11