Management Accounting

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1 Technische Universität München Management Accounting Kapitel 3: Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung Prof. Dr. Gunther Friedl Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre - Controlling Technische Universität München

2 Struktur der Veranstaltung 1. Rechnungszwecke und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung 2. Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung Prozesskostenrechnung und Activity Based Costing 5. Target Costing 6. Investitionstheoretischer Ansatz der Plankostenrechnung 2

3 Struktur Kapitel 3 Schweitzer / Küpper: S Ewert / Wagenhofer: S Riebel 3.1 Grundlagen 3.2 Grundrechnung Kapitel Auswertungsrechnungen 3.4 Exemplarisches Beispiel 3.5 Beurteilung und Vergleich 3

4 Grundlagen Grundsätze Besondere Betonung der Entscheidungsrelevanz bzw. des Verursachungsprinzips n Im Gegensatz zu anderen Kostenrechnungssystemen (auch der GPKR) werden in der REDR (Relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung) nur entscheidungsrelevante Kosten berücksichtigt. Die REDR soll ein für alle Entscheidungstypen anwendbares Rechensystem sein n Durchbrechung der Trennung der Rechnungssysteme in Abhängigkeit der Fristigkeit des Problems Die REDR ist kein vorgefertigtes System, das einfach schematisch angewendet werden kann, sondern in erster Linie eine bestimmte Denkweise. Für die praktische Anwendung lassen sich eigentlich nur gewisse Grundsätze aufstellen. Paul Riebel 4

5 Grundlagen Überblick der grundlegenden Merkmale 5

6 Grundlagen Grundprinzipien Identitätsprinzip n Entscheidungen als Quelle der Kosten und Erlöse und den Unternehmenserfolg n Nach dem Identitätsprinzip sollen Kosten und Erlöse nur dann gegenübergestellt werden, wenn sie durch dieselbe Entscheidung verursacht wurden 6

7 Grundlagen Grundprinzipien Identitätsprinzip n Vgl. der Kosteneinteilung mit der Kosteneinteilung der GPKR Zurechenbarkeit Einzelkosten Gemeinkosten auf Produkteinheit unechte echte Gemeinkosten Gemeinkosten Veränderlichkeit bei variable Kosten fixe Kosten Beschäftigungsänderungen Beispiele Kosten für Werkstoffe Kosten für Kosten des Kosten der Produktart (außer bei Hilfsstoffe Kuppelprozesses und Produktgruppe Kuppelprozessen) Verpackungskosten Kosten für Kosten für Kosten der Fertigungs- Energie und Energie und vorbereitung und Provisionen Betriebsstoffe Betriebsstoffe Betriebsleitung bei Leontief- bei mehr- Produktions- dimensionalen Abschreibungen funktionen Kostenfunktionen Lohnkosten 7

8 Grundlagen Grundprinzipien Entscheidungsorientierter Kostenbegriff n Den einzelnen Entscheidungen sollen die monetären Konsequenzen zugeordnet werden n Die bekannten Periodisierungsregeln von Ein- und Auszahlungen zur Ermittlung von Kosten und Leistungen sind der REDR fremd n Als Kosten versteht man daher die mit der Entscheidung ausgelösten Ausgaben (Auszahlungen) und nicht bewertete, sachzielbezogene Güterverbräuche n Daher ist die REDR im Grunde genommen gar kein Kostenrechnungsverfahren, jedenfalls keine Kostenrechnung im engeren Sinne (Riebel) 8

9 Grundlagen Grundprinzipien Zurechnung aller Kosten und Erlöse auf Bezugsgrößen n In der REDR sind Entscheidungen die eigentlichen Erfolgsquellen n Für die Zurechnung monetärer Konsequenzen zu einzelnen Entscheidungen sind sogenannte Bezugsgrößen relevant n Unter Bezugsgrößen werden allgemein Objekte, Einheiten und/oder Aktivitäten verstanden, die Gegenstand einer Kosten- und/oder Erlösrechnung sein können n Beispiele für Bezugsgrößen sind: Produkteinheiten, Produktgruppen, Fertigungsbereiche, Fertigungslose, Werbemaßnahmen, Kundengruppen, Bestellmengen, Perioden n Zwischen Entscheidungen und Bezugsgrößen besteht eine enge Beziehung: Entscheidungen führen zur Entstehung oder Vernichtung von Bezugsgrößen. n Unternehmerische Maßnahmen, über die zu entscheiden ist, können demzufolge als Kombination von Bezugsgrößen verstanden werden 9

10 Grundlagen Grundprinzipien Schweitzer / Küpper: S. 536 Zurechnung aller Kosten und Erlöse auf Bezugsgrößen n Zwischen den Bezugsgrößen bestehen hierarchische Beziehungen, die sich in Bezugsgrößenhierarchien abbilden lassen. n Beispiele von Bezugsgrößenhierarchien Unternehmung als Ganzes (Geschäftsleitung, Allgemeiner Bereich) Bereich 1 Bereich 2 Fertigungs- Fertigungs- Verwaltungs- Vertriebs- Fertigungs- Fertigungs- Verwaltungs- Vertriebsstelle 11 stelle 12 stelle 13 stelle 14 stelle 21 stelle 22 stelle 23 stelle 24 Produktgruppe A Produktgruppe B Produktgruppe C Produkt- Produkt- Produkt- Produkt- Produkteinheiten einheiten einheiten einheiten einheiten von I von II von III von IV von V 10

11 Grundlagen Grundprinzipien Ewert / Wagenhofer: S. 692 Zurechnung aller Kosten und Erlöse auf Bezugsgrößen n Beispiele von Bezugsgrößenhierarchien Artikel Artikelgruppen Auftragsposten Gesamtumsatz Aufträge Verkaufsgebiete Verkaufsbezirke Gesamtumsatz Aufträge Kunden Gesamtumsatz Kundengruppen Verkaufsgebiete Verkaufsbezirke Aufträge Kunden Verkaufsgebiete Verkaufsbezirke Kundengruppen Gesamtumsatz 11

12 Grundlagen Grundprinzipien Zurechnung aller Kosten und Erlöse auf Bezugsgrößen n Relative Einzelkosten und -erlöse Die einer Bezugsgröße nach dem Identitätsprinzip zurechenbaren Kosten und Erlöse werden als relative Einzelkosten (Auszahlungen) bzw. als relative Einzelerlöse (Einzahlungen) bezeichnet n Einzelkosten sind an der untersten Stelle der jeweiligen Bezugsgrößenhierarchie zu erfassen, an der sie gerade noch als Einzelkosten zu erfassen sind n Einzelkosten einer übergeordneten Bezugsgröße sind dann stets Gemeinkosten der untergeordneten Bezugsgröße 12

13 Grundlagen Grundprinzipien Zurechnung aller Kosten und Erlöse auf Bezugsgrößen n Echte Gemeinkosten einer Bezugsgröße Diejenigen Auszahlungen, die durch Entscheidungen ausgelöst werden, die das betrachtete Bezugsgröße und weitere Bezugsgrößen betreffen n Unechte Gemeinkosten einer Bezugsgröße Auszahlungen, die zwar grundsätzlich einer Bezugsgröße gemäß dem Identitätsprinzip zugerechnet werden können, bei denen aber auf die direkte Erfassung verzichtet wird, z.b. aus Akzeptanz- und Wirtschaftlichkeitsgründen 13

14 Grundlagen Grundprinzipien Keine Schlüsselung n Gemeinkosten einer Bezugsgröße werden nicht geschlüsselt und verrechnet Beispielsweise erfolgen keine Schlüsselungen von Rüstkosten auf das Einzelprodukt. Rüstkosten sind Einzelkosten in Bezug auf das Fertigungslos. Auf der anderen Seite erfolgt die Abkehr von einem verbrauchsorientierten hin zu einem pagatorischen Kostenbegriff. Auf die Betrachtung von Opportunitätskosten wird verzichtet (keine kalkulatorische Zinsen und Abschreibungen) 14

15 Grundlagen Grundprinzipien Gliederung in Kostenkategorien Kostenartensumme Leistungskosten Mis chkos ten Bereitschaftskosten absatz- abhängige Leistungs- kosten umsatzwert- abhängig absatzmengen- abhängig von sonstigen Faktoren abhängig erzeugungs- abhängige Leistungs- kosten erzeugungs- mengen- abhängig von sonstigen Faktoren abhängig (losgrößen-, sortenfolge- und sorten- wechselab- hängige Kosten; auftragsindivi- duelle S onder- kosten) beschaffungs- abhängige Leistungs- kosten beschaffungs- wertabhängig beschaffungs- mengenabhängig von sonstigen Faktoren abhängig Bereitschaftskosten geschlossener Perioden Monats - Einzel- kosten Quartals- Einzel- kosten Monats - Gemein- kosten Jahres- Einzel- kosten Quartals- Gemein- kosten Jahres- Gemein- kosten Bereits chafts kos ten offener P erioden nicht akti- vierungs- pflichtig zeit- elastisch zeit- un- elastisch aktivie- rungs- pflichtig zeit- elastisch zeit- un- elastisch 15

16 Struktur Kapitel 3 Schweitzer / Küpper: S Ewert / Wagenhofer: S Grundlagen 3.2 Grundrechnung Kapitel Auswertungsrechnungen 3.4 Exemplarisches Beispiel 3.5 Beurteilung und Vergleich 16

17 Grundrechnung Charakteristische Merkmale Die gegliederten Kosten und Erlösen fließen in eine Grundrechnung ein, ein konzeptioneller Datenspeicher, der als (Ausgangs-)Grundlage für mögliche Auswertungen entscheidungsrelevanten Informationen bereit stellen soll Die Grundrechnung ist zweckneutral, n n Es erfolgt keine Verdichtung, keine Schlüsselung bzw. interne Leistungsverrechnung (wie in der GPKR) Es erfolgt ausschließlich eine differenzierte Erfassung der Potentiale bzw. Kapazitäten und deren Beanspruchung durch die einzelnen Entscheidungen Die Grundrechnung gilt als kombinierte Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung Durchführung der Grundrechnung erfolgt mit einem tabellarischen Kostensammelbogen. n Pendant zum Betriebsabrechnungsbogen (BAB) der GPKR 17

18 Grundrechnung Kostenkategorien und Kostenarten Zurechnungsobjekte Gesamtsumme Geschäftsleitung Kostenstellen Fertigungshilfsstelle Fertigungsstelle F11 Fertigungsstelle F12 Bereich 1 Verwaltungsstelle V13 Vertriebsstelle V14 Summe Bereich 1 umsatzwertabhängig Provisionen absatzabhängige von sonstigen Ausgangsfrachten Leistungs- Leistungskosten abhängig tragsabwicklun Faktoren Kosten der Auf- Perioden kosten erzeugungsabhängigmengenerzeugungs- Rohstoffe Leistungsabhängig kosten Lizenzen Strom Einzel- stunden- Betriebsstoffe schicht- Büromaterial Bereit- tages- bzw. Porti, Telefon schaftsmonatsdisponible Löhne (monatliche Bereit- Kündigung) kosten schaftskosten Zinsen für Tagegelder Kosten geschlos- Aggregierte Monats-Einzelkosten sener quartalsdisponible Gehälter Bereitschaftskosten (vierteljährl. Kündigung) Perioden Aggregierte Quartals-Einzelkosten jahredisponible Steuern Bereitschaftskosten Aggregierte Jahres-Einzelkosten Eigene nicht aktivierungs- Reparaturen Bereitschaftskosten pflichtig Werbeausgaben offener Perioden aktivierungspflichtig Ausgaben für Großreparatur Anschaffungsausgaben für Anlagegüter Gesamtkosten vor innerbetrieblicher Leistungsverrechnung Umlage der Einzelkosten eigener Reparaturleistungen Gesamtkosten Bereitschaftskosten Beispiel Kostensammelbogen (1/2)

19 Grundrechnung Kostenträger Bereich 2 Ferti- Ferti- Verwal- Ver- Summe Produkt Produkt Produkt- Produkt Produkt- Produkt Produkt Produkt- Kostengungsstelle F21 gungs- stelle F22 tungs- stelle V23 triebs- stelle V24 Bereich 2 I II gruppe A III Gruppe B IV V Gruppe C träger- summe Beispiel Kostensammelbogen (2/2)

20 Struktur Kapitel 3 Schweitzer / Küpper: S Ewert / Wagenhofer: S Grundlagen 3.2 Grundrechnung Kapitel Auswertungsrechnungen 3.4 Exemplarisches Beispiel 3.5 Beurteilung und Vergleich 20

21 Auswertungsrechnung Charakteristische Merkmale Während die Grundrechnung Daten unverfälscht abspeichern und wiedergeben soll, erfolgt die konkrete Entscheidungsvorbereitung stets im Rahmen von Auswertungsrechnungen. Zur Betrachtung einer Maßnahme sind die relativen Einzelerlöse und die relativen Einzelkosten der jeweiligen Bezugsgrößen gegenüberzustellen. Die Differenz zwischen den Erlösen und den Kosten ergibt dann den Deckungsbeitrag der betrachteten Maßnahme. Arten der Auswertungsrechnung n Stückbezogene Auswertungsrechnung n Periodenbezogene Auswertungsrechnung als mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung 21

22 Auswertungsrechnung Beispiel einer periodenbezogenen Auswertungsrechnung Schweitzer / Küpper: S. 551 Bereiche 1 2 Produktgruppen A B C Produkte I II III IV V Nettoerlöse der Produkte kurzfristig variable Produkteinzelkosten kurzfristig variable Gruppeneinzelkosten kurzfristig variable Bereichseinzelkosten Bereitschaftskosten der Unternehmung Periodenergebnis

23 Auswertungsrechnung Vergleich der DBR zwischen REDR und GPKR Bei Durchführung einer periodischen, keiner stückbezogenen Auswertungsrechnung ergeben sich strukturelle Parallelen zur mehrstufigen DBR der GPKR. n So sind zur Beurteilung einer Maßnahme zuerst (die durch sie ausgelösten) Kosten den (durch sie ausgelösten) Erlösen gegenüber zu stellen. n Bevor aus der Kosten- und Erlösdifferenz ein Deckungsbeitrag für die betrachtete Maßnahme berechnet werden kann, der sich auswerten und interpretieren lässt. Wegen der gänzlich unterschiedlichen Kosten- und Erlösgliederungen weichen die DBRen der GPKR und REDR allerdings im Inhalt voneinander ab. n Bei der periodischen DBR der REDR führt das Identitätsprinzip dazu, dass hier nur relative Einzelkosten verrechnet werden. n Periodenübergreifende Kosten sind Gemeinkosten und als solche damit nicht enthalten. Erst in einer Totalrechnung über alle Perioden sind alle Kosten erfasst. 23

24 Auswertungsrechnung Wirtschaftlichkeitsprüfung anhand von Deckungsbudgets Zur kurzfristigen Wirtschaftlichkeitsüberprüfung werden den realisierten, schon erwirtschafteten Deckungsbeiträgen Deckungsbudgets gegenüber gestellt. Deckungsbudgets fungieren damit als Zielvorgaben, zu deren realistischer Ermittlung die anteilig zu tragenden Gemeinkosten bedacht werden müssen. Jegliche Schlüsselung von Gemeinkosten bzw. -erlösen soll aber gerade durch die Anwendung des Identitätsprinzips vermieden werden. Grafisch erfolgt bei der Wirtschaftlichkeitsprüfung anhand von Deckungsbudgets eine Gegenüberstellung von Deckungsbedarf und periodischen Deckungsbeiträgen in kumulierter Form. 24

25 Auswertungsrechnung Wirtschaftlichkeitsprüfung anhand von Deckungsbudgets Beispiel für eine Wirtschaftlichkeitsprüfung anhand von Deckungsbudgets Schweitzer / Küpper: S Soll-Gewinnbeitrag des Bereichs Deckungslast für Gemeinkosten des Bereichs 1 Deckungsraten für Bereitschaftskosten offener Perioden des Bereichs 1 Symbole: Geplanter Deckungsbedarf Realisierte Deckungsbeiträge Leistungsunabhängige Perioden-Einzelkosten des Bereichs Leistungskosten des Bereichs 1 Monate J F M A M J J A S O N D 25

26 Struktur Kapitel 3 Küpper / Friedl / Hofmann / Pedell: S Grundlagen 3.2 Grundrechnung Kapitel Auswertungsrechnungen 3.4 Exemplarisches Beispiel 3.5 Beurteilung und Vergleich 26

27 Exemplarisches Beispiel Ausgangslage Preise, Mengen und Kosten für den Monat August Produkt Produktions- und Absatzmenge [S tüc k] Produkt- preise [ /S tüc k] Verpackung und Fracht [ /Stück] Lizenzgebühr [ /Stück] Material- kosten [ /Stück] ,- 80,- 65,- 2,- 3,- 1,50 0,50 15,- 20,- 32,50 Zurechnungsobjekte Hilfsstoff- kosten [ ] erzeugnis- abhängig Energiekosten [ ] erzeugnis- unabhängig Überstunden- löhne [ ] Fertigungsstelle 1 Fertigungsstelle 2 Fertigungsstelle 3 Verwaltungsstelle Vertriebsstelle 7.600, , , , , , , , , , ,- 27

28 Exemplarisches Beispiel Zurechnungsobjekte monatliche Kündigung Personalkosten [ ] vierteljährliche Kündigung selbsterstellte Anlagen [ ] (Ang aben auf offene Periode bezogen) Fertigungsstelle 1 Fertigungsstelle 2 Fertigungsstelle 3 Verwaltungsstelle Vertriebsstelle , , , , , , , , , ,- Provisionssatz beträgt 10 % des Umsatzes für Produkte 1 und 2 und 12 % des Umsatzes für Produkt 3 Die Vermögensteuer für das Geschäftsjahr beträgt Die Miete für das Gebäude, in dem die Kostenstellen 2 und 3 untergebracht sind (bei halbjährlicher Kündigungsfrist), beträgt monatlich 28

29 Exemplarisches Beispiel Kostenkategorie Zurechnungs- objekte Produkt Fertigungsstelle /3 Verwaltungs- stelle Vertriebs- stelle Unter- nehmen absatzabhängig Umsatzwert- abhängig auftrags- abhängig Provision Verpackung und Fracht erzeugnisabhängig ohne zeitliche Bindung Material Lizenzen Hilfsstoffe Energie Energie Überst.löhne monatliche Bindung geschlossene Periode ¼ - jährlic he Bindung ½ - jährlic he Bindung jährlic he Bindung offene Periode aktivierungs- pflichtig nicht aktivie- rungspflichtig 29

30 Exemplarisches Beispiel Deckungsbeitragsrechnung nach Riebel Annahmen n Produkt 1 wird auf Fertigungsstelle 1, Produkt 2 auf Fertigungsstelle 2 und Produkt 3 auf Fertigungsstelle 3 gefertigt n Alle anderen Perioden außer dem August leisten einen Beitrag von 0 Euro zum jeweiligen Periodendeckungsbeitrag (Quartals-, Halbjahres-, und Jahresbeitrag) Geschäftsjahr 2008 Monat Jan Jul Aug Sep Dez Produkte Erlöse./. Provisionen./. Verpackungskosten./. Materialkosten./. Lizenzen = DB I./. Hilfsstoffe./. Energie (Erz.abh.) = DB II./. Überstundenlöhne./. Energie (Erz.unabh.) = DB III 30

31 Exemplarisches Beispiel Deckungsbeitragsrechnung nach Riebel Geschäftsjahr 2008 Monat Jan Jul Aug Sep Dez Produkte = DB III./. Löhne (mtl. Kündigungsfrist) = DB IV ("Monatsbeitrag je Produkt") = Gesamt./. Kosten der Vw (Erz.unabh.)./. Kosten des Vertriebs = DB V ("Monatsbeitrag")./. Gehälter (1/4 jährl. Kündigungsfrist) = DB VI ("Quartalsbeitrag")./. Miete (1/2 jährl. Kündigungsfrist) = DB VII ("Halbjahresbeitrag")./. Vermögenssteuer = DB IIX ("Jahresbeitrag")./. Kosten offene Periode = DB IX ("Beitrag der offenen Periode") 31

32 Exemplarisches Beispiel Deckungsbudget Erlöse - Sollgewinnbeitrag KoSt I Deckungslast für GK KoSte I - anteilige VwGK Personal Energie Abschreibungen - anteilige VtGK Personal Energie - anteilige VSt. Bereitschaftskosten geschl. Periode KoSte I - Gehalt (1/4 jährl. Kündigung) Leistungsunabhängige Periodenkosten KoSte I - Löhne (mtl. Kündigung) - Überstundenlöhne Leistungskosten KoSte I - Provisionen - Verpackung - Material - Hilfsstoffe - Energie (erz.abh.) 32

33 Struktur Kapitel 3 Schweitzer / Küpper: S Grundlagen 3.2 Grundrechnung Kapitel Auswertungsrechnungen 3.4 Exemplarisches Beispiel 3.5 Beurteilung und Vergleich 33

34 Beurteilung und Vergleich Beurteilung Real- und entscheidungstheoretische Fundierung n Zurechenbarkeit der Kosten und Erlöse auf mehrere Bezugsgrößen n Keine Untersuchung der Beziehungen zwischen den verschiedenen Bezugsgrößen Verwendbarkeit für Planungs- und Steuerungszwecke n Übereinstimmung von Bezugsgrößenhierarchie und Handlungsvariablen n Annahme proportionaler Beziehungen zwischen Kosten und Bezugsgrößen n Unterstützung mittel- und langfristiger Planungsprobleme Zurechnung der Kosten auf Entscheidungen Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung 34

35 Beurteilung und Vergleich Beurteilung Verwendbarkeit für Kontrolle n Kontrolle der Kostenstellen n Analyse des Betriebsergebnisses Wirtschaftlichkeit, Ausbaufähigkeit und Flexibilität n Umfangreiche Erfassung und Ordnung der Daten resultiert in: Notwendigkeit eine geeigneten Datenbankkonzepts Hohen Kosten n Hohe Ausbaufähigkeit durch die Zweckneutralität der Grundrechnung n Hohe Flexibilität durch vielfältige Auswertungsmöglichkeiten 35

36 Beurteilung und Vergleich Charakteristische Unterschiede zur GPKR Prinzip der Kosten- und Erlösverteilung Verwendeter Kostenbegriff Beschäftigungsmaßstab Zurechnung von Lohnkosten und Abschreibungen Zurechnung variabler echter Gemeinkosten 36