Abschnitt 10: Absetzung får Abnutzung

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1 Abschnitt 10: Absetzung får Abnutzung A. Begriff und Bedeutung der Abschreibungen I. Begriff der Abschreibungen Als Abschreibung bezeichnet man die buchmåßige Darstellung von Wertminderungen 1186 einzelner VermÇgensgegenstånde. Es handelt sich um einen Oberbegriff, der sowohl die Absetzungen får Abnutzung und Absetzung får Substanzverringerung als auch die Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert (sog. Teilwertabschreibung) umfasst. Abschreibungen kçnnen nur so lange vorgenommen werden, bis die Anschaffungsoder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes auf einen Erinnerungswert von 1 A herabgesetzt sind. Die Summe der Abschreibungsbetråge darf also wåhrend der ZugehÇrigkeit des Wirtschaftsgutes zum VermÇgen eines Steuerpflichtigen die Anschaffungsoder Herstellungskosten nicht Åbersteigen. Im Ûbrigen unterscheiden sich die einzelnen Abschreibungsformen begrifflich und hinsichtlich ihrer Voraussetzungen voneinander. 1. Absetzungen får Abnutzung Unter Abnutzung ist die Minderung der Gebrauchsfåhigkeit eines Wirtschaftsgutes zu 1187 verstehen. Die Gebrauchsfåhigkeit kann gemindert werden durch den mechanischen Verschleiß des Wirtschaftsgutes, insbesondere infolge des Gebrauchs (technische Abnutzung). Sie kann aber auch unabhångig vom Verschleiß durch wirtschaftliche Umstånde gemindert werden. Ursachen dieser wirtschaftlichen Abnutzung sind z. B.: a) Marktverånderungen: Die Leistung einer Maschine genågt nicht mehr den gestiegenen QualitåtsansprÅchen der Kundschaft. b) Wandel des Publikumsgeschmacks: Eine Ladeneinrichtung muss umgebaut oder ganz ausgetauscht werden, weil die Kundschaft im modernen Stil eingerichtete Geschåfte bevorzugt. c) Technischer Fortschritt: Die WirtschaftsgÅter kçnnten zwar noch långere Zeit verwendet werden, sie sind aber gegenåber den Anlagen neuester Entwicklung technisch-wirtschaftlich Åberholt und damit nicht mehr rationell einzusetzen. Immer aber muss es sich darum handeln, dass die Gebrauchsfåhigkeit des Wirtschaftsgutes eine Einbuße erlitten hat; Wertminderungen, die die Gebrauchsfåhigkeit nicht beeintråchtigen (z. B. gesunkene Wiederbeschaffungskosten), kçnnen durch die AfA nicht beråcksichtigt werden. Die Abnutzung hat zwar regelmåßig auch eine Wertminderung des gebrauchten Wirtschaftsgutes zur Folge. Jedoch ist die Vornahme der AfA nicht davon abhångig, dass der Wert des Wirtschaftsgutes tatsåchlich gesunken ist. So kçnnte z. B. der Wert (Teilwert) einer gebrauchten Maschine deshalb gleich geblieben sein, weil inzwischen die Wiederbeschaffungskosten får die Maschine ganz erheblich gestiegen sind. Gleichwohl sind AfA vorzunehmen, denn bei der Abnutzungsabsetzung steht weniger der Gedanke

2 Abschnitt 10: Absetzung får Abnutzung der Wertminderung im Vordergrund, als vielmehr der Gesichtspunkt der Aufwandverteilung (BFH VIII R 176/73, BStBl 1978 II 343). 2. Absetzungen får Substanzverringerung 1189 Bei der Substanzverringerung handelt es sich dagegen begrifflich nicht um eine Minderung der Gebrauchsfåhigkeit, sondern um den bestimmungsgemåßen Verbrauch einer abbaufåhigen Bodensubstanz (Bodenschatz). Durch die AfS ( 7 Abs. 6 EStG) wird der durch den Abbau der Bodenschåtze eingetretene Wertverlust ausgeglichen. 3. Teilwertabschreibungen 1190 Als Teilwertabschreibung bezeichnet man die Bewertung eines Wirtschaftsgutes mit dem niedrigeren Teilwert. Der Teilwert wird also nicht abgeschrieben (ermåßigt), sondern die ggf. um die AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes werden auf den Teilwert ermåßigt (abgeschrieben). Dabei wird durch einen einmaligen Vorgang einer nicht in der Abnutzung begråndeten Wertminderung des Wirtschaftsgutes Rechnung getragen. 4. ErhÇhte Absetzungen und Sonderabschreibungen 1191 Eine von 7 EStG abweichende Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abnutzbarer WirtschaftsgÅter auf die Nutzungsdauer wird durch zahlreiche Sondervorschriften gestattet. Dabei ist die Ausdrucksweise des Gesetzes nicht einheitlich. Im Folgenden wird der Begriff Sonderabschreibungen verwendet, wenn neben der nach 7 EStG zu bemessenden AfA ein bestimmter Vomhundertsatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kurzfristig abgesetzt werden kann, z. B. 7g EStG. Als erhçhte Absetzungen wird es bezeichnet, wenn anstelle bzw. abweichend von der nach 7 EStG zu bemessenden AfA hçhere Absetzungen zulåssig sind, z. B. 7d EStG. II. Zweck der steuerlichen Abschreibungen 1. BerÅcksichtigung von Wertminderungen (Aufwandverrechnung) 1192 Die steuerlichen Vorschriften Åber die AfA beruhen auf dem Gedanken der Aufwandverteilung. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der WirtschaftsgÅter des abnutzbaren AnlagevermÇgens dårfen grundsåtzlich nicht schon im Jahre der Anschaffung oder Herstellung der WirtschaftsgÅter in voller HÇhe als Betriebsausgaben abgezogen werden. Das ist nur dann mçglich, wenn es sich um sog. geringwertige WirtschaftsgÅter i. S.von 6 Abs. 2 EStG handelt oder wenn das Wirtschaftsgut bereits im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vollståndig abgenutzt wird. Alternativ hierzu ist bei diesen WirtschaftsgÅtern mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwischen 150 A und A ein einheitlicher Sammelposten zu bilden, der Åber fånf Jahre verteilt aufzulçsen ist, 6 Abs. 2a EStG. Von diesen Ausnahmefållen abgesehen, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die individuelle Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes (gleichmåßig oder ungleichmåßig) zu verteilen und jåhrlich mit dem entsprechenden Teilbetrag gewinnmindernd zu beråcksichtigen ( 7 EStG). Die steuerliche Abschreibung ist eine bilanzmåßige Abschreibung, d. h. eine jeweils am Ende eines 444

3 Wirtschaftsjahres verrechnete Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der abnutzbaren AnlagegÅter, die in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand erscheint. In Abgrenzung hierzu kennt die Betriebswirtschaftslehre neben dieser bilanzmåßigen Aufwandverrechnung noch die kalkulatorischen Abschreibungen. Aus der Sicht des Unternehmers steht nåmlich nicht die Verteilungsfunktion der AfA im Vordergrund, sondern die Finanzierungsfunktion: Die gewinnmindernd verbuchten Absetzungsbetråge sollen zur Erneuerung abgenutzter Anlagen verwendet werden. Zu diesem Zweck werden AfA als Kostenart den Leistungen (Kostentråger) zugerechnet, dem Kunden in Rechnung gestellt und dem Unternehmer im Preis råckerstattet. Diese sog. kalkulatorischen AfA werden regelmåßig unabhångig von der bilanzmåßigen Abschreibung nach den Zwecken der Kalkulation ermittelt. Da dieser Zweck auch in der Substanzerhaltung besteht, werden vielfach die Wiederbeschaffungskosten als Bemessungsgrundlage der kalkulatorischen AfA genommen. Da bei der Ermittlung der kalkulatorischen AfA der tatsåchliche Wertverzehr der betriebsbedingten AnlagegÅter zugrunde gelegt wird, weichen die kalkulatorischen AfA oft von den steuerlich zulåssigen AfA ab Sozial- und wirtschaftspolitische Maßnahmen (Finanzierungshilfen) Wirtschafts- und sozialpolitische Gesichtspunkte haben den Gesetzgeber seit dem Ende des Zweiten Weltkrieges in steigendem Maße veranlasst, abweichend vom Grundsatz der Aufwandverrechnung erhçhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen zuzulassen. Diese SteuervergÅnstigungen haben ganz wesentlich zum Wiederaufbau unserer Wirtschaft und zur Beseitigung der Wohnungsnot beigetragen. Ûber diese ursprångliche Zielsetzung hinaus sind derartige SteuervergÅnstigungen heute ein fester Bestandteil der Wirtschafts- und Gesellschaftspolitik (insbesondere der Struktur-, Wohnungs- und Agrarpolitik) geworden. Die steuerlichen FÇrderungsmaßnahmen sind regelmåßig zeitlich begrenzt. Insbesondere bei den AbschreibungsvergÅnstigungen handelt es sich regelmåßig nicht um einen endgåltigen Steuererlass. Zwar ergeben sich in den ersten Jahren hçhere Absetzungsbetråge als bei gleich bleibender Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten; dadurch wird das zu versteuernde Einkommen zusåtzlich gemindert und die ESt-Belastung entsprechend geringer. In den spåteren Jahren ist jedoch das Abschreibungsvolumen kleiner als bei linearer AfA, so dass sich ein hçheres Einkommen und damit eine hçhere Steuerbelastung ergeben. Bei im Ûbrigen gleich bleibenden Verhåltnissen haben also die erhçhten Absetzungen und die Sonderabschreibungen lediglich die Wirkung einer zinslosen Steuerstundung durch Verlagerung der Einkommensbesteuerung in die Folgejahre und damit einer allerdings nicht zu unterschåtzenden Finanzierungshilfe

4 Abschnitt 10: Absetzung får Abnutzung III. Gliederung und Anwendungsbereich der steuerlichen Abschreibungsvorschriften ABB. 1: Abschreibungsvorschriften Abschreibung reguläre AfA 7 Abs. 1 Sätze 1 6 AfS 7 Abs. 6 AfaA 7 Abs. 1 Satz 7 degressive AfA 7 Abs. 2 Gebäude AfA 7 Abs. 4/5 SonderAfA/ erhöhte AfA z. B. 7h TeilwertAfA 6 Abs. 1 Nr. 1 6 Abs. 1 Nr Absetzungen får Abnutzung und får Substanzverringerung 1196 Die grundlegende Vorschrift des 7 EStG steht in engem Zusammenhang mit 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Danach sind WirtschaftsgÅter des AnlagevermÇgens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzungen får Abnutzung nach 7 EStG zu bewerten FÅr Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch BetriebsvermÇgensvergleich nach 4 Abs. 1 EStG oder 5 EStG ermitteln, besteht also eine Verpflichtung ( sind... anzusetzen ), bei abnutzbaren AnlagegÅtern zumindest die gewçhnlichen AfA nach 7 EStG vorzunehmen ( 4 Abs. 1 Satz 8 EStG, 5 Abs. 6 EStG). Diese Verpflichtung besteht unbeschadet des Rechts, ggf. erhçhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen vorzunehmen. Wie die Abnutzungsabsetzungen im Einzelnen zu bemessen sind, ergibt sich aus 7 EStG. Danach sind folgende Verfahren zulåssig: " die AfA in gleichen Jahresbetrågen ( 7 Abs. 1 Satz 1 3 EStG), " die AfA nach Maßgabe der Leistung ( 7 Abs. 1 Satz 6 EStG), " die AfA får außergewçhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung ( 7 Abs. 1 Satz 7 EStG), " die AfA in fallenden Jahresbetrågen ( 7 Abs. 2 EStG), " die AfA bei Gebåuden in gleichen und in fallenden Jahresbetrågen ( 7 Abs. 4, 5 und 5a EStG), " die Absetzungen får Substanzverringerung ( 7 Abs. 6 EStG). FÅr Steuerpflichtige, die ihren Gewinn in vereinfachter Form nach 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ergibt sich die Verpflichtung zur Vornahme der Abnutzungsabsetzungen nach 7 EStG aus 4 Abs. 3 Satz 3 EStG ( sind zu befolgen ). Der Anwendungsbereich des 7 EStG ist jedoch nicht auf die GewinneinkÅnfte beschrånkt. Da nach 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG die Absetzungen får Abnutzung nach 7 Abs. 1, 4 5a EStG und får Substanzverringerung ( 7 Abs. 6 EStG) zu den Werbungskosten gehçren, sind sie auch bei der Ermittlung des Ûberschusses der Einnahmen Åber die Werbungskosten zu beråcksichtigen. Auch får den Sonderausgabenabzug gem. 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Berufsausbildungskosten) sind diese AfA-Methoden anwendbar. 446

5 2. Teilwertabschreibungen Der Begriff des Teilwerts ergibt sich aus 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Teilwertabschreibungen (vgl. Rdn. 1190) kçnnen nur bei der Gewinnermittlung durch Betriebsver mçgensvergleich vorgenommen werden, und zwar sowohl beim AnlagevermÇgen als auch beim UmlaufvermÇgen. Wegen der Besonderheiten bei der Teilwertabschreibung abnutzbarer AnlagegÅter s. Rdn ff. bzw ff. 3. ErhÇhte Absetzungen und Sonderabschreibungen Die in den folgenden Kapiteln erlåuterten erhçhten Abschreibungen und Sonderabschreibungen stellen lediglich einen Ûberblick Åber die wichtigsten SteuervergÅns tigungen im Bereich der Abschreibungen dar. IV. Verhåltnis der steuerlichen Abschreibungsvorschriften zum Handelsrecht 1. Handelsrechtliche Abschreibungsvorschriften Der Kaufmann ( 1 7 HGB) hat såmtliche VermÇgensgegenstånde und Schulden mit 1200 dem Wert anzusetzen, der ihnen am Bilanzstichtag beizulegen ist ( 242 HGB). Welcher Wert das ist, d. h. welche Bewertungsmaßståbe gelten, ist im Dritten Teil des HGB (Bewertungsvorschriften 252 ff. HGB) bestimmt; der Wertansatz richtet sich nach den Grundsåtzen ordnungsmåßiger BuchfÅhrung. Die BuchfÅhrungspflicht nach dem Handelsrecht betrifft alle Kaufleute ( 238 Abs. 1 HGB). Sie ist nach 140 AO auch im Interesse der Besteuerung zu erfållen. Im Rahmen dieser handelsrechtlichen Verpflichtungen hat der Kaufmann auf seine VermÇgensgegenstånde des AnlagevermÇgens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, Abschreibungen nach Maßgabe des 253 Abs. 2 HGB vorzunehmen. a) Planmåßige Abschreibungen Abschreibungen auf Gegenstånde des AnlagevermÇgens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, måssen grundsåtzlich planmåßig erfolgen ( 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Damit 1201 wird wie im Steuerrecht die Verteilungsfunktion der Abschreibung klargestellt. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten måssen in einer den Grundsåtzen ordnungsmåßiger BuchfÅhrung entsprechenden Weise auf die Gesamtdauer der voraussichtlichen Nutzung verteilt werden. Die Wiederbeschaffungskosten bilden keine Bemessungsgrundlage får die Abschreibungen. Damit besteht keine Bindung an eine bestimmte Abschreibungsmethode; handelsrechtlich sind die lineare, die degressive, die digitale, die progressive und die Leistungsabschreibung ohne die får einzelne Formen geltenden steuerlichen Beschrånkungen zulåssig. Dagegen wårde es keine planmåßige Abschreibung darstellen, wenn die HÇhe der Abschreibung nach dem jeweiligen Ergebnis des Geschåftsjahres bemessen wird, d. h. in Verlustjahren wenig und in Gewinnjahren viel abgeschrieben wird. Planmåßigkeit der Abschreibungen verlangt vielmehr eine Stetigkeit hinsichtlich der Methode. Das bedeutet allerdings nicht ebensowenig wie im Steuerrecht, dass der Abschreibungsplan unumstçßlich ist. So kann z. B. eine we- 447