Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) A. Allgemeines Am 14.11.2014 hat das Bundesfinanzministerium ein neues Schreiben veröffentlicht und somit die GoBD in einem einheitlichen Dokument zusammengefasst. Welche Fragen sind hierzu zu beantworten. 1. Was sind die GoBD 2. Für wen gelten diese Anweisungen? 3. Welche Vorkehrungen müssen im Unternehmen getroffen werden? 4. Was darf die Finanzverwaltung und auf welche Daten dürfen Sie wie zugreifen? 5. Welche Folgen haben Verstöße? B. Was sind die GoBD? Die GoBD ist nur die Besteuerung des Unternehmens entwickelt worden. Aus Sicht der Finanzverwaltung ist alleiniger Zweck der Aufzeichnungen die Besteuerung (Ermittlung und Kontrolle der Besteuerungsgrundlagen), andere, wie zum Beispiel die Information der Unternehmer, Geschäftsführer oder Anteilseigener, handels- und gesellschaftsrechtliche Erfordernisse des Rechnungswesens treten in den Hintergrund.
145 AO Allgemeine Anforderungen an Buchführung und Aufzeichnungen (1) Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. (2) Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird. 158 AO Beweiskraft der Buchführung Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der 140 bis 148 entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Die gesetzlichen Grundlagen sind nicht in einem Gesetz geregelt. Die zentralen Normen sind: Weitere Rechtsnormen finden sich jedoch in einer Vielzahl von anderen Gesetzen und auch in nicht kodifizierten aber anerkannten Gewohnheitsrechten. Dies sind im Wesentlichen Vorschriften aus Einzelsteuergesetzen (z.b. 22 UStG) und handelsrechtliche Pflichten (gelangen über 5 EStG in das Steuerrecht) und ebenso die nicht gesetzlich geregelten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung. Begriffsbestimmungen: Die GoBD nutzt eine Vielzahl von Begriffen aus dem Handelsrecht jedoch mit abweichender Bedeutung. Aufzeichnungen Alle Erklärungen über Geschäftsvorfälle in Schriften oder auf anderen Medien, sie umfassen Darstellungen in Worten, Zahlen, Symbolen und Grafiken Bücher - Grundsätzlich funktionelle Definition der handelsrechtlichen Bedeutung, Darlegung der Handelsgeschäfte und des Vermögens - Jedoch werden nicht nur die Handelsbücher nach 238 ff HGB erfasst, sondern auch die Aufzeichnungen der Geschäftsvorfälle von Nichtkaufleuten (Überschussrechner gem. 4 Abs. 3 EStG, oder Buchführungspflichtige nach 141 AO) Geschäftsvorfall Alle rechtlichen oder wirtschaftlichen Vorgänge, die innerhalb eines Zeitabschnittes den Gewinn oder die Vermögenszusammensetzung beeinflussen oder dokumentieren Datenverarbeitungssystem Hard- und Software zur - Erzeugung - Erfassung - Verarbeitung - Speicherung und - Übermittlung Aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtiger Unterlagen einschließlich aller
Schnittstellen. Dabei wird unterschieden in: - Vorsysteme (z.b. Kassensystem, Warenwirtschaftssystem) - Hauptsystem (i.d.r. Finanzbuchführung) - Nebensysteme (z.b. Archivierung, Fakturierung, Zahlungsverkehr)
Grundsätze für die Beweiskraft der Buchführung Die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten auch für die Finanzverwaltung. Jedoch verlangt die Finanzverwaltung die Ordnungsmäßigkeit auch in Vor- und Nebensystemen. Die elektronischen Aufzeichnungen müssen während der gesamten Aufbewahrungszeit (i.d.r. 10 Jahre) nachweisbar erfüllt und erhalten bleiben. Die Aufzeichnungen müssen folgende Eigenschaften haben: - Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit o Keine Buchung ohne Beleg o Progressive und retrograde Prüfbarkeit o Aussagefähige Verfahrensdokumentation - Vollständigkeit und Richtigkeit o Einzelaufzeichnungspflicht aller Geschäftsvorfälle o Kontrollen während der Eingabe und Verarbeitung o Keine Möglichkeit der Unterdrückung von Geschäftsvorfällen (z.b. Bonnierung ohne Registrierung, Verrechnung von Stornierungen) o Nachträgliche Unveränderbarkeit von Geschäftsvorfällen o Periodengerechte Erfassung - Ordnung und Unveränderbarkeit o Getrennte Verbuchung von Sachverhalten mit unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen (z.b. in der Umsatzsteuer Trennung nach steuerfrei, nicht Steuerbar, steuerpflichtig) o Verbot der Änderung einer Buchung (Schwärzung / Löschung), jedoch darf vor Ende einer Grundabstimmung (Monatsende) Fehlerhafte Buchungen geändert werden. o Zeitnahe Festschreibung von Buchungen Diese Vorschriften gelte auch für Vor und Nebensysteme. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die GoBD ein von der Finanzverwaltung geschaffenes Instrument ist, welche umfassend die elektronischen Aufzeichnungen für die Besteuerung regelt. C. Für wen gelten diese Anweisungen Grundsätzlich sind Schreiben des BmF Auslegungsanweisungen an die Finanzverwaltung. Diese beinhalten jedoch im Wesentlichen Zusammenfassungen der derzeit gültigen Rechtslage (aufgrund der gültigen Gesetze, Verordnungen und die Auslegung der Rechtsprechung). Somit sind die Auswirkungen dieses BmF- Schreibens für alle Gewerbetreibenden, Freiberufler und juristischen Personen jeglicher Rechtsform anzuwenden.
D. Welche Vorkehrungen müssen im Unternehmen getroffen werden? Die Unternehmen sind für die Aufzeichnungen und deren Lesbarmachung über den gesamten Aufbewahrungszeitraum verantwortlich. Die eventuell entstehenden Kosten sind vollständig vom Unternehmen zu übernehmen. Grundsätzlich sieht das BmF zwar vor das über den Umfang der Aufzubewahrenden unterlagen der Unternehmer selbst entscheiden darf, jedoch sind auf Verlangen der Finanzbehörden alle notwendigen Daten (aus Sicht des Finanzamtes) vorzulegen. Des Weiteren sind bei elektronischen Daten die Unveränderbarkeit von Grundaufzeichnungen und Buchführungsdaten nachzuweisen. Ebenso sind Schwärzungen, Radierungen und ähnliches grundsätzlich unzulässig. E. Was darf die Finanzverwaltung und auf welche Daten dürfen Sie wie zugreifen? Die Finanzverwaltung darf auf alle steuerrelevanten Daten im Rahmen einer Außenprüfung zugreifen. Die Frage, welche Daten dies sind liegt auch im Ermessen des jeweiligen Prüfers. Zum einen sind dies die zentralen Daten des Rechnungswesens: - Hauptbuch o Buchungsjournale o Kontenbuch - Nebenbücher o Kontokorrentbuch (Offene-Posten-Buchführung) o Lohn- und Gehaltsabrechnungen, inklusive aller elektronischen Daten und Grundaufzeichnungen (Stundezettel, Krankenscheine, etc.) o Anlagenbuch Weitere erhebliche Daten mit steuerrelevanten Sachverhalten können beispielsweise sein: - Beschlüsse von Vorstand, Aufsichtsrat, Generalversammlung (Gewinnausschüttungen, ggf. verdeckte Gewinnausschüttungen - Verträge, Rechnungen, oder Lieferscheine - Posteingangs- und ausgangsaufzeichnungen Der Zugriff auf die Daten kann auf unterschiedliche Art- und Weise erfolgen: - Papierbelege durch Einsichtnahme - Gescannte Belege durch Dateiübergabe an den Prüfer - Elektronische Daten Der Zugriff auf elektronische Daten erfolgt durch unterschiedliche Zugriffsmöglichkeiten des Finanzamtes. Die Finanzverwaltung unterscheidet drei Zugriffsmöglichkeiten (Z1, Z2, Z3).
Der übliche Zugriff auf die Daten des Steuerpflichtigen erfolgt durch die Datenträgerüberlassung an den Außenprüfer (Z3-Zugriff). Dabei sind die Daten in elektronisch auswertbarer Form (in der Regel Datenformat GdPdU; gegebenenfalls sind nach Absprache auch andere Formate möglich z.b..xml,.txt). Jedoch hat nach pflichtgemäßen Ermessen des Außenprüfers die Finanzverwaltung weitere Zugriffsmöglichkeiten. Beim mittelbaren Datenzugriff (Z2-Zugriff) werden die Auswertungsmöglichkeiten des betriebsinternen Datenverarbeitungssystems durch einen Mitarbeiter des Steuerpflichtigen nach Vorgabe des Prüfers genutzt. Beim unmittelbaren Datenzugriff (Z1-Zugriff) erhält der Prüfer eine Leseberechtigung für das Datenverarbeitungssystem, um selbst Auswertungen vorzunehmen. Diese Zugriffsmöglichkeiten sind jedoch vom Prüfer angemessen zu begründen. F. Welche Folgen haben Verstöße Die Rechtsfolgen bei Verstößen richten sich nach 162 AO.
162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen Chemnitz Dresden Gera (1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach 158 zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach 90 Absatz 2 Satz 3 verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass steuerpflichtige Einkünfte in Staaten oder Gebieten im Sinne des 90 Absatz 2 Satz 3 vorhanden oder höher als die erklärten Einkünfte sind. (3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach 90 Abs. 3 dadurch, dass er die Aufzeichnungen nicht vorlegt, oder sind vorgelegte Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des 90 Abs. 3 Satz 3 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des 90 Abs. 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden. (4) Legt ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des 90 Abs. 3 nicht vor oder sind vorgelegte Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dessen Zweck, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen im Sinne des 90 Abs. 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. (5) In den Fällen des 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden. Verstöße gegen die Buchführungsvorschriften enden regelmäßig in einer Schätzung der
Besteuerungsgrundlagen. Chemnitz Dresden Gera Sind die Aufzeichnungen und die Buchführung nachvollziehbar und weist nur geringe Formelle Mängel auf, wobei von keinem materiellen Einfluss auf die Richtigkeit der Unterlagen auszugehen ist, erfolgt keine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Enthält die Buchführung nur geringe materielle Mängel, wird die Finanzverwaltung: - Soweit die Fehler nachvollziehbar sind, keine Korrektur vornehmen oder - Soweit diese Mängel nicht vollständig nachvollzogen werden, eine Korrekturschätzung vornehmen. Dies wird meistens der Regelfall sein. Nur bei schweren materiellen Mängeln, bzw. fehlender Buchführung wird das Finanzamt eine Vollschätzung vornehmen. Dabei darf die Schätzung nicht willkürlich erfolgen. Die Schätzung soll die fehlerhaften Angaben korrigieren und zu einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Besteuerungsgrundlage führen. Die Schätzungsannahme wird durch die Verhältnisse des Unternehmens bestimmt. Dafür werden Kalkulationen des Unternehmens und Richtsatzvergleiche zur Grundlage genommen. Es werden in der Regel aber auch Sicherheitszuschläge eingerechnet werden, so dass man davon ausgehen kann, dass eine Schätzung immer höher ausfallen wird, als die tatsächlichen Verhältnisse sind. Sollten bei einer Außenprüfung vom Prüfer Sachverhalte mitgeteilt werden, die eine Schätzung oder anderweitige Änderung der Besteuerungsgrundlagen erahnen lassen, empfehlen wir den steuerlichen Berater hinzuzuziehen, und auf eine Schlussbesprechung nicht zu verzichten. Gern beantworten wir aufkommende Fragen. Ihre Steuerabteilung GVTS-Genossenschaftsverband e.v.