BilMoG Modernisierung des Bilanzrechts 1. Überblick Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) erfahren die deutschen Bilanzierungsregeln die tiefgreifendste Änderung seit dem Bilanzrichtliniengesetz 1985. Es werden die Bilanzregeln fortentwickelt und sollen an internationale Rechnungslegungsgrundsätze angepasst werden. Bislang konnte sowohl für Zwecke der Veröffentlichung, Bankenpräsentation, als auch für Zwecke der Steuerfestsetzung identische Bilanzen erstellt werden. Die Änderungen führen jedoch in einigen Fällen der Bilanzierung sowie Bewertung nun zu Abweichungen zwischen den handelsrechtlichen sowie steuerrechtlichen Regelungen. Der Aufwand wird für die meisten Unternehmen aufwändiger, da mit dem BilMoG die Unterschiede zur steuerlichen Gewinnermittlung deutlich vergrößert werden. Nachfolgend finden Sie die wesentlichsten Änderungen in Kurzform: - Latente Steuern sind nach dem bilanzorientierten Konzept zu bilden. Es besteht ein Wahlrecht für den Ansatz aktiver latenter Steuern. Ebenso ist eine Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern zulässig. Es besteht die Möglichkeit der Bildung aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge, verbunden mit einer Fünfjahresfrist. - Bei der Bewertung von Rückstellungen ist auf den Erfüllungsbetrag abzustellen. Künftige Preis- und Kostensteigerungen sind dabei einzubeziehen. Rückstellungen sind zudem anzuzinsen. Im Bereich der Pensionsrückstellungen wird es durch die Änderungen in der Bewertungssystematik zu gravierenden Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz kommen. - Es besteht ein Wahlrecht, die Kosten der Entwicklung von immateriellen Vermögensgegenständen zu aktivieren. Für Forschungskosten bleibt es jedoch weiterhin beim Aktivierungsverbot. Auch in diesem Punkt nähert sich das Handelsrecht damit deutlich der internationalen Rechnungslegung an. - Es findet eine gesetzliche Normierung statt hinsichtlich der bislang entwickelten Grundsätze für die Bilanzierung beim wirtschaftlichen Eigentümer. Für Leasing werden jedoch weiterhin steuerliche Sonderregelungen gültig bleiben. - Die häufig als bilanzpolitisches Gestaltungsinstrument genutzte Aufwandsrückstellung wird abgeschafft. - Es werden handelsrechtliche Bewertungseinheiten zu bilden sein, die eine Ausnahme vom bilanziellen Verrechnungsverbot darstellen. - Es werden auch die Vorschriften für die Buchführungs-, Bilanzierungs- sowie Konzernrechnungslegungspflicht angepasst. Die Schwellenwerte für die Größenklassen im Jahresabschluss sowie für den Konzernabschluss werden deutlich erhöht werden. Durch die Anhebung der Größenklassen um rund 20% können kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften in Zukunft in größerem Umfang als bisher von Erleichterungen bei Informations-, Offenlegungs- und Prüfungspflichten profitieren.
Einzelkaufleute werden beim unterschreiten höherer Schwellenwerte von der Verpflichtung zur Buchführung und Bilanzierung befreit. - Die Anhangs- und Lageberichtsvorschriften werden deutlich erweitert, was bedeutet, dass die Erstellung des Anhangs erheblich mehr Zeit in Anspruch nehmen wird. - Das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bleibt erhalten. Allerdings bringt das BilMoG viele Ausnahmen und Durchbrechungen mit sich, so dass die Handelsbilanz von der Steuerbilanz in der Regel in einigen Punkten abweichen wird. Die neuen Bilanzierungs- und Bewertungsregeln sind verpflichtend für Geschäftsjahre ab dem 01.01.2010 anzuwenden. Freiwillig ist jedoch auch schon eine vorzeitige Anwendung auf den Jahresabschluss des Geschäftsjahres 2009 möglich. 2. Ausgewählte Änderungen im Detail a) Möglichkeit von der Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht für Einzelkaufleute Bislang ist die handelsrechtliche Pflicht zur Buchführung und Bilanzierung an die Kaufmannseigenschaft geknüpft. Für das Steuerrecht folgt hieraus die Buchführungspflicht nach den Vorschriften der Abgabenordnung sowie die Pflicht zur steuerlichen Gewinnermittlung mittels Bilanzierung. Einzelkaufleute werden im Zuge des BilMoG von der handelsrechtlichen Pflicht zur Buchführung und Bilanzierung befreit, wenn sie - an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen - nicht mehr als 500.000 Euro Umsatzerlöse und - nicht mehr als 50.000 Euro Jahresüberschuss ausweisen. Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften bleiben von dieser Schwellenwertanwendung ausgeschlossen. Damit wird die Anwendung der Einnahmen-Überschuss-Rechnung für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Gewinns an Bedeutung zunehmen, was jedoch eine weitere Konkretisierung der entsprechenden Gewinnermittlungsvorschriften notwendig macht. Vor allem muss die Vorgehensweise beim Übergang vom Bestandsvergleich (Bilanzierung) zur Einnahmen- Überschuss-Rechnung stärker geregelt werden. Zudem müssen die fehlenden handelsrechtlichen Aufzeichnungspflichten durch steuerrechtliche Vorschriften ersetzt werden, damit die Nachweispflicht geregelt ist. b) Ausnahmen vom Saldierungsverbot Bislang galt ein generelles Verrechnungsverbot für Vermögensgegenstände und Schulden sowie für die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung. Durch das BilMoG entstehen hiervon Ausnahmen. Verrechnungen im Zusammenhang mit Altersversorgungsverpflichtungen
Ab dem Jahr 2010 sind Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen mit Vermögensgegenständen, die zu deren Erfüllung dienen (Planvermögen), zu verrechnen. Voraussetzung für eine solche Verrechnung ist jedoch, dass - das zur Erfüllung vorgesehene Vermögen dem Zugriff aller Gläubiger entzogen ist, - ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dient und - jederzeit verwertbar ist, d.h. nicht zum Betrieb des Unternehmens verwendet wird. Die Verrechnungspflicht gilt auch für die entsprechenden Aufwendungen und Erträge der Vermögensgegenstände und Schulden. Zum Planvermögen zählen auch sog. CTA-Modelle bei denen Vermögenswerte über Treuhandlösungen auf eine Kapitalgesellschaft oder einen Verein übertragen werden. Für die Steuerbilanz ist eine solche Saldierung ausgeschlossen. Bildung von Bewertungseinheiten Sichert ein Unternehmen seine Fremdwährungsforderungen durch Devisentermingeschäfte ab, so sind für die unrealisierten Verluste, die sich infolge der Zinsschwankungen zum Bilanzstichtag ergeben Drohverlustrückstellungen zu bilden. Nach den Neuregelungen des BilMoG sind nicht realisierte Verluste nicht zu berücksichtigen, sofern ihnen in gleicher Höhe nicht realisierte Gewinne aus dem Sicherungsgeschäft gegenüber stehen. Ab 2010 sind folglich Bewertungseinheiten zu bilden. c) Bewertung von Rückstellungen Es ist bei der Bewertung auf den Erfüllungsbetrag abzustellen. Die Bewertung erfolgt ab dem Jahr 2010 unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen und unter Abzinsung des Rückstellungsbetrages. Sämtliche Rückstellungen mit einer Laufzeit von über einem Jahr sind zukünftig mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Jahre abzuzinsen. Der Abzinsungssatz wird von der Deutschen Bundesbank regelmäßig veröffentlicht. Für Pensionsrückstellungen gilt ein durchschnittlicher Marktzinssatz bei einer Laufzeit von 15 Jahren. Bislang erfolgte die Bewertung nach den Preis- und Kostenverhältnissen am Bilanzstichtag und eine Abzinsung der Rückstellung kam nur dann in Betracht, wenn die Rückstellung einen (verdeckten) Zinsanteil beinhaltete. Die Abzinsung der Rückstellungen nach Handelsrecht und nach Steuerrecht wird von einander abweichen. Erträge und Aufwendungen aus der Abzinsung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen. Werden Rückstellungen, z.b. Alterversorgungsrückstellungen, aufgrund Bewertungsänderungen aufgelöst, sind die hieraus entstehenden Beträge in die Gewinnrücklagen einzustellen.
d) Bewertungsvereinfachungsverfahren Im Bereich der Bewertung von Umlaufvermögen sind ab 2010 nur noch die Verbrauchsfolgeverfahren First in first out (Fifo) sowie Last in first out (Lifo) zulässig. Alle anderen Bewertungsvereinfachungsverfahren dürfen nicht mehr verwendet werden. Ist auf Fifo oder Lifo umzustellen, sollte beachtet werden, dass die Fifo-Methode bei steigenden Preisen zu einer höheren Bewertung und bei sinkenden Preisen zu einer niedrigeren Bewertung führt. Für die Lifo-Methode gilt der gegenteilige Effekt. Steuerlich wird lediglich das Lifo-Verfahren anerkannt. e) Änderungen im Bereich Abschreibungen Ein Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibungen im Bereich des Anlagevermögens besteht handelsrechtlich nach der neuen Gesetzeslage bei einer nur vorübergehenden Wertminderung lediglich bei Finanzanlagen. In allen anderen Fällen dürfen bei vorübergehenden Wertminderungen keine außerplanmäßigen Abschreibungen vorgenommen werden. Sind die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung entfallen, müssen die Werte wieder zugeschrieben werden. Sind Vermögensgegenstände des Anlagevermögens vorhanden, die nur gemeinsam genutzt werden können, so sind diese für Zwecke der Ermittlung einer dauernden Wertminderung als ein Vermögensgegenstand zu betrachten (z.b. bebaute Grundstücke). Steuerlich besteht weiterhin der Grundsatz der Einzelbewertung. Rein steuerrechtliche Abschreibungen sind nach der neuen Rechtslage in der Handelsbilanz nicht mehr zulässig. Zudem sind ab dem Jahr 2010 Abschreibungen im Rahmen der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung, die bislang für Einzelunternehmen und Personengesellschaften zulässig waren, nicht mehr möglich. Die vor dem 1.1.2010 gebildeten niedrigeren Wertansätze im Umlaufvermögen dürfen beibehalten werden. Werden Zuschreibungen auf diese Wertansätze vorgenommen, so sind diese Beträge in die Gewinnrücklagen einzustellen. f) Immaterielle Vermögensgegenstände Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, wie z.b. Patente, Verfahren etc. sollen in der Bilanz unter bestimmten Bedingungen angesetzt werden können. Damit soll die Außendarstellung der Unternehmen und die internationale Vergleichbarkeit verbessert werden und zudem die Forschung und Entwicklung in Deutschland gefördert werden. Entwicklungslastige Unternehmen, wie z.b. die pharmazeutische Industrie, können ihre Entwicklungen künftig in der Handelsbilanz zeigen und dadurch ihre Eigenkapitalbasis erhöhen und die Kapitalbeschaffungsmöglichkeiten bzw. die Konditionen der Kapitalbeschaffung verbessern. Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs dürfen nicht mehr in der Bilanz angesetzt werden. Nach alter Rechtslage waren diese Aufwendungen noch als sog. Bilanzierungshilfe aktivierbar.
Entwicklungskosten dürfen entsprechend internationalen Rechnungslegungsstandards aktiviert werden, Forschungskosten hingegen nicht. Als Entwicklung kann die Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen verstanden werden. Sind die Forschungs- und Entwicklungskosten nicht verlässlich voneinander abgrenzbar, dürfen sind in der Bilanz nicht angesetzt werden. Entscheidend für die Aktivierung ist die selbständige Verwertbarkeit des Vermögensgegenstandes. Verboten ist zudem der Ansatz von Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenliste o.ä. Diese immateriellen Vermögensgegenstände sind dem Geschäfts- oder Firmenwert zuzuordnen, da hier die Abgrenzung der Herstellungskosten von den auf den Geschäfts- oder Firmenwert entfallenden Aufwendungen nicht zweifelsfrei möglich ist. Aus Gläubigerschutzgründen wird eine Ausschüttungssperre in Höhe der aktivierten immateriellen Vermögensgegenstände eingeführt. In der Bilanz wird der Gliederungspunkt Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte eingeführt. Zudem sind im Anhang der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres und der Teil, der auf die aktivierten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfällt, anzugeben. Aktivierbar sind Entwicklungskosten die ab dem 1.1.2010 anfallen. Vor diesem Stichtag aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes dürfen unter Anwendung der für sie bislang geltenden Vorschriften beibehalten werden. Sie sind jedoch zu mindestens einem Viertel in den Folgejahren abzuschreiben. Steuerlich bleibt es beim Verbot bzgl. der Aktivierung von nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen. Da die Entwicklungskosten steuerlich voll abziehbar bleiben, ist für diese Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz zukünftig zwingend ein passiver latenter Steuerposten in der Handelsbilanz anzusetzen, da es sich um eine zeitliche Differenz zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz handelt, die sich später wieder ausgleichen wird. Für die Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten ist eine Meilensteinplanung für das jeweilige Projekt erforderlich, aus der die verschiedenen Phasen ersichtlich sind. Neben einer Kostenträgerrechnung, sollten auch Prozesse für die Schlüsselung der Gemeinkosten und die Überprüfung der Werthaltigkeit der aktivierten Kosten eingeführt werden. g) Aufwandsrückstellungen Passivierungswahlrechte werden weitgehend durch das BilMoG ersatzlos aufgehoben. Dies betrifft insbesondere die folgenden Aufwendungen für die bislang Aufwandsrückstellungen gebildet worden sind: - Regelmäßige, in größerem zeitlichen Abstand anfallende Generalüberholungen/Instandhaltungsmaßnahmen; - Abbruchkosten ohne vertragliche oder öffentlich-rechtliche Verpflichtung; - Abraumbeseitigung ohne rechtliche Verpflichtung erst nach Ablauf des folgenden Geschäftsjahres; - Entsorgungsmaßnahmen, sofern durch die Leistungserbringung in der Vergangenheit verursacht, ohne öffentlich-rechtliche Verpflichtung; - Firmenjubiläum und ähnliche freiwillige Sozialleistungen;
Die bis zum 31.12.2008 gebildeten Aufwandsrückstellungen können teilweise oder insgesamt bis zum Erfüllungszeitpunkt beibehalten werden oder sofort erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden. Dies gilt jedoch nicht für die in 2009 gebildeten Aufwandsrückstellungen. h) Latente Steuern Nach alter Rechtslage wurden latente Steuern in der Handelsbilanz gebildet aufgrund der Unterschiede zwischen handels- und steuerlichem Jahresergebnisses. Nach der neuen Rechtslage werden die latenten Steuern ermittelt aufgrund der Differenzen zwischen Handelsund Steuerbilanz. Ein Aktivierungswahlrecht besteht hinsichtlich eines Überhangs aktiver latenter Steuern. Der Überhang passiver latenter Steuern ist zwingend anzusetzen. Aktive und passive latente Steuern können jedoch auch eigenständige Positionen ausgewiesen werden. Die Erträge und Aufwendungen aus der Bildung aktiver und passiver latenter Steuern sind in der Gewinn- und Verlustrechnung innerhalb des Postens Steuern vom Einkommen und vom Ertrag gesondert auszuweisen. Aktive latente Steuern sind erstmals auch auf steuerliche Verlustvorträge zu bilden. Voraussetzung hierfür ist, dass innerhalb der nächsten fünf Jahre ausreichend Gewinne zu Ausschöpfung der steuerlichen Verlustvorträge zur Verfügung stehen. Durch die Pflicht zur Ermittlung der zukünftigen Ergebnisentwicklung ist mit einem erheblichen Mehraufwand zu rechnen. Aus den zahlreichen Bewertungsunterschieden, die sich aus den Regelungen des BilMoG zukünftig zwischen Handels- und Steuerbilanz ergeben, folgt, dass zukünftig eine Steuerbilanz erstellt werden muss, um die Bilanzposten vergleichen zu können. Die Bewertung der latenten Steuern erfolgt mit dem Steuersatz des Unternehmens. Beschlossene zukünftige Änderungen in der Steuergesetzgebung sind bei der Ermittlung des Steuersatzes zwingend zu berücksichtigen. Die latenten Steuern sind aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder entlastung eintritt oder das Eintreffen nicht mehr zu erwarten ist. Der bislang schon bestehenden Ausschüttungssperre beim Ansatz aktiver latenter Steuern kommt große Bedeutung zu. Bei der Ermittlung der Ausschüttungssperre sind die passivern latenten Steuern jedoch von den aktiven latenten Steuern abzuziehen. Latente Steuern auf Verlustvorträge sind im Anhang zu erläutern. Zudem ist eine steuerliche Überleitungsrechnung verpflichtend mit aufzunehmen, was mit erheblichem Aufwand verbunden sein wird. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte Kapitalgesellschaften haben zudem im Anhang aufzuführen, ob und in welcher Höhe Verlustvorträge, Steuergutschriften und Zinsvorträge bei den aktiven latenten Steuern berücksichtigt wurden. i) Anhangsangaben und Lagebericht Die Angaben im Anhang und im Lagebericht werden im Rahmen des BilMoG um einige Angaben erweitert. Es ist ratsam sich diesbezüglich Checklisten zu besorgen, um den neuen gesetzlichen Verpflichtungen vollumfänglich nachkommen zu können.