2. Kapitel: Jahresabschluss (Einzelabschluss, Handels- und Steuerbilanz) von Dipl.-Finanzwirt StB Dieter GrÅtzner, MÅnster

2. Kapitel: Jahresabschluss (Einzelabschluss, Handels- und Steuerbilanz) von Dipl.-Finanzwirt StB Dieter GrÅtzner, MÅnster

2. Kapitel: Jahresabschluss Inhaltsverzeichnis A. Allgemeine Grundsåtze... 260 1 I. Der handelsrechtliche Jahresabschluss......................... 260 1 1. Der Regelfall......................................... 260 1 2. Besonderheiten bei Kapitalgesellschaften sowie bestimmten weiteren Unternehmen................................. 261 5 2.1 Kapitalgesellschaften und gleich gestellte Personengesellschaften............................. 261 5 2.2 Branchenspezifische Besonderheiten................... 262 11 2.3 Genossenschaften................................. 263 13 2.4 Andere Großunternehmen........................... 263 14 II. Der Jahresabschluss im Interesse der Besteuerung................ 263 18 1. Grundlage zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns............ 263 18 2. Ermittlung des zu besteuernden Gewinns.................... 265 27 III. Geschåftsjahr Wirtschaftsjahr.............................. 266 28 IV. Sprache, Wåhrungseinheit.................................. 268 38 B. Der VermÇgensvergleich.... 269 99 I. Ûberblick............................................... 269 99 II. Steuerliche Grundregelungen................................ 270 103 1. Ausschließlich im Inland belegene Unternehmen.............. 270 103 2. Besonderheiten bei Unternehmen mit auslåndischen Betriebsteilen 272 115 III. Die Gliederung der Bilanz und der GuV......................... 273 121 IV. Die in den Bilanzen auszuweisenden Einzelposten................. 275 131 1. Allgemeines.......................................... 275 131 2. Die Aktivseite der Bilanz................................. 276 136 2.1 Allgemein zu beachtende handelsrechtliche Regelungen.... 276 136 2.2 Sonderregelungen får Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften & Co......................... 277 138 2.3 Steuerrechtliche Sonderregelungen.................... 277 140 3. Die Passivseite der Bilanz................................ 277 141 3.1 Das Eigenkapital.................................. 277 141 3.2 RÅckstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten....................... 280 152 4. Sonderposten auf Aktiv- und Passivseite..................... 281 158 V. Das Inventar als Grundlage får die Bilanzaufstellung............... 284 171 1. Zeitnahe Aufstellung................................... 284 171 2. Erleichterungen bei der Inventur........................... 285 176 2.1 Festwert........................................ 285 176 2.2 Erfassung des AnlagevermÇgens...................... 285 178 2.3 Stichprobeninventur............................... 286 180 2.4 Permanente Inventur............................... 286 181 2.5 Zeitverschobene Inventur........................... 287 183 C. Die Einzelposten der Bilanz.... 288 301 I. Das AnlagevermÇgen...................................... 288 301 1. Allgemeines.......................................... 288 301 2. Immaterielle VermÇgensgegenstånde....................... 289 307 3. Sachanlagen......................................... 293 319 Seite Rdn. 252

Inhaltsverzeichnis Seite 3.1 Ûberblick....................................... 293 319 3.2 Grundbesitz..................................... 293 320 3.2.1 Dem Grundbesitz zuzuordnende VermÇgensgegenstånde....................... 293 320 3.2.2 Gebåude als Mehrheit von WirtschaftsgÅtern....... 294 323 3.3 Technische Anlagen und Maschinen.................... 294 324 3.4 Andere Anlagen, Betriebs- und Geschåftsausstattung....... 295 325 3.5 Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau............. 295 326 4. Finanzanlagen........................................ 296 329 4.1 Allgemeine Grundsåtze............................. 296 329 4.2 Finanzanlagen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage...... 296 332 4.2.1 Der Regelfall................................ 296 332 4.2.2 Abgrenzung zum UmlaufvermÇgen............... 297 335 4.2.3 Besonderheiten bei Beteiligungen an Personengesellschaften........................ 297 339 4.3 Finanzanlagen auf schuldrechtlicher Grundlage........... 299 341 II. Das UmlaufvermÇgen..................................... 299 344 1. Ûberblick............................................ 299 344 2. Vorråte............................................. 300 347 3. Forderungen und sonstige VermÇgensgegenstånde............ 301 356 III. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten.......................... 302 363 IV. Aktive latente Steuern..................................... 303 365 V. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der VermÇgensverrechnung......... 303 366 VI. RÅckstellungen........................................... 303 367 1. Allgemeine Grundsåtze................................. 303 367 2. RÅckstellungen får ungewisse Verbindlichkeiten............... 304 370 3. RÅckstellungen får drohende Verluste aus schwebenden Geschåften.......................................... 310 386 4. AufwandsrÅckstellungen................................ 311 390 VII. Verbindlichkeiten......................................... 312 401 1. Allgemeines.......................................... 312 401 2. Anleihen............................................ 312 404 3. Sonstige Verbindlichkeiten............................... 313 405 VIII. Passive Rechnungsabgrenzungsposten......................... 313 406 IX. Passive latente Steuern..................................... 313 407 D. Allgemeine Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsåtze... 314 501 I. Ausweis såmtlicher VermÇgensgegenstånde..................... 314 501 1. Allgemeine Zurechnungsregeln........................... 314 501 2. Aufwand auf im Eigentum Dritter stehende GrundstÅcke........ 315 509 3. Besonderheiten bei Leasingvertrågen....................... 317 516 II. Beschrånkung auf das dem Unternehmen dienende VermÇgen....... 319 523 1. Ausweis in der Handelsbilanz............................. 319 523 2. Steuerliches BetriebsvermÇgen............................ 320 526 2.1 Allgemeine Grundsåtze............................. 320 526 2.2 Abgrenzung zwischen BetriebsvermÇgen und PrivatvermÇgen................................... 321 532 2.2.1 Notwendiges BetriebsvermÇgen................. 322 535 2.2.2 GewillkÅrtes BetriebsvermÇgen.................. 322 537 2.2.3 Notwendiges PrivatvermÇgen................... 323 542 Rdn. 253

2. Kapitel: Jahresabschluss Seite 2.3 Verbindlichkeiten................................. 325 548 2.3.1 Grundsåtzliches............................. 325 548 2.3.2 Keine gewillkårten Betriebsschulden.............. 327 554 2.3.3 Aufteilung einer einheitlichen Schuld............. 327 556 2.4 Ausweis des BetriebsvermÇgens...................... 329 571 2.5 Ønderungen der Beziehungen der WirtschaftsgÅter zum Betrieb......................................... 330 575 2.5.1 WirtschaftsgÅter eines Einzelunternehmens........ 330 575 2.5.2 Besonderheiten bei Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG...................................... 332 585 2.5.3 Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften....... 332 586 2.5.4 Verbindlichkeiten............................ 333 595 2.6 Bilanzberichtigung................................ 334 611 2.6.1 Allgemeine Grundsåtze........................ 334 611 2.6.2 Keine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs.. 338 627 2.7 Bilanzånderung................................... 341 641 III. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz får die Steuerbilanz AusÅbung von Wahlrechten...................... 343 660 1. Allgemeine Grundsåtze................................. 343 660 2. Einzelfragen.......................................... 345 667 E. Die Bewertungsvorschriften... 350 701 I. Ûberblick............................................... 350 701 1. Handelsrechtliche Vorschriften............................ 350 701 2. Steuerrechtliche Vorschriften............................. 351 705 3. Das Verhåltnis der handelsrechtlichen zu den steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften................................. 352 707 4. Besonderheiten bei DM-ErÇffnungsbilanzen und den FolgeabschlÅssen...................................... 354 713 II. Allgemeine Bewertungsgrundsåtze............................ 354 719 1. Kodifizierung verschiedener Grundsåtze ordnungsmåßiger BuchfÅhrung......................................... 354 719 2. Going-concern-Prinzip.................................. 355 723 3. Das Stichtagsprinzip................................... 355 726 4. Grundsatz der Einzelbewertung........................... 356 727 5. Das Vorsichtsprinzip................................... 357 733 6. Das Realisationsprinzip................................. 358 736 7. Das Imparitåtsprinzip................................... 360 748 8. Grundsatz der Periodenabgrenzung........................ 361 751 9. Grundsatz der Bewertungsstetigkeit........................ 361 752 10. Das Nominalwertprinzip................................ 361 754 III. Die Anschaffungskosten.................................... 362 758 1. Allgemeine Grundsåtze................................. 362 758 2. Anschaffung des Bewertungsgegenstands................... 364 766 3. Entgeltliche Anschaffung................................ 365 771 4. Besonderheiten bei Erbfall und vorweggenommener Erbregelung.. 368 781 5. BerÅcksichtigung der Umsatzsteuer........................ 370 787 6. Ermittlung der Anschaffungskosten im Einzelfall.............. 371 799 IV. Die Herstellungskosten..................................... 373 805 1. Begriffsbestimmung................................... 373 805 1.1 Einheitlicher Begriff nach Handels- und Steuerrecht........ 373 805 Rdn. 254

Inhaltsverzeichnis Seite 1.2 Notwendigkeit der Unterscheidung zwischen Anschaffungsund Herstellungsvorgången.......................... 374 812 1.3 Allgemeine Prinzipien.............................. 375 817 1.4 Weitere Einzelfragen............................... 376 822 2. Der Herstellungsvorgang................................ 377 827 2.1 Der Regelfall..................................... 377 827 2.2 Abgrenzung gegenåber Erhaltungsaufwand.............. 379 835 3. Die Herstellungskosten im Einzelnen....................... 383 844 3.1 Einzelkosten..................................... 383 844 3.1.1 Allgemeines................................ 383 844 3.1.2 Materialkosten.............................. 384 846 3.1.2.1 Sachlicher Umfang..................... 384 846 3.1.2.2 Wertermittlung....................... 385 849 3.1.3 FertigungslÇhne............................. 386 859 3.1.4 Sondereinzelkosten der Fertigung................ 386 860 3.2 Gemeinkosten.................................... 387 864 3.2.1 Begriff und Umfang.......................... 387 864 3.2.2 Abgrenzung gegenåber den allgemeinen Verwaltungskosten........................... 388 866 3.2.3 Abgrenzung gegenåber den Vertriebskosten........ 388 867 3.2.4 Wahlrechte zur Einbeziehung von Gemeinkosten in die Herstellungskosten........................ 389 872 3.2.5 Weitere Einzelfragen.......................... 390 873 3.2.5.1 Wertverzehr des AnlagevermÇgens........ 390 873 3.2.5.2 Zinsen, Finanzierungskosten............. 391 877 3.2.5.3 Herstellungskosten bei Unterbeschåftigung.. 391 881 V. Methoden zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.. 392 891 1. Allgemeine Grundsåtze................................. 392 891 2. Gruppenbewertung.................................... 393 897 3. Verbrauchsfolgeverfahren............................... 395 906 4. Die retrograde Methode................................. 397 916 VI. Die Bewertung von Entnahmen und Einlagen.................... 398 921 1. Begriffsbestimmungen.................................. 398 921 2. Die einzelnen Bewertungsvorschriften...................... 400 933 2.1 Ûberblick....................................... 400 933 2.2 Die Bewertung von Entnahmen....................... 401 939 2.2.1 Der Regelfall................................ 401 939 2.2.2 Die Bewertung von Spenden.................... 403 944 2.2.3 Entnahme von unbebauten GrundstÅcken får Wohnzwecke............................... 403 946 2.3 Die Bewertung von Einlagen......................... 403 947 2.3.1 Allgemeine Grundsåtze........................ 403 947 2.3.2 Einlagen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung. 404 950 2.3.3 Einlage einer (wesentlichen) Beteiligung........... 405 957 2.3.4 Einlage von WirtschaftsgÅtern i. S. des 20 Abs. 2 EStG 406 959 2.4 ÛberfÅhrung von WirtschaftsgÅtern in ein anderes inlåndisches BetriebsvermÇgen....................... 406 960 VII. Geringwertige WirtschaftsgÅter.............................. 409 973 VIII. Planmåßige Abschreibungen Absetzungen får Abnutzung......... 412 991 1. Ûberblick Åber die handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Regelungen.......................................... 412 991 1.1 Abschreibungen nach Handelsrecht.................... 412 991 Rdn. 255

2. Kapitel: Jahresabschluss Seite 1.2 Abschreibungen nach Steuerrecht..................... 414 998 1.3 Verhåltnis der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Regelungen zueinander............................. 416 1006 2. Absetzungen får Abnutzung oder Substanzverringerung nach 7 EStG............................................... 418 1012 2.1 Bestimmung der abzuschreibenden WirtschaftsgÅter....... 418 1012 2.1.1 Allgemeine Grundsåtze........................ 418 1012 2.1.2 Abgrenzung zwischen Gebåuden, sonstigen unbeweglichen und beweglichen abnutzbaren AnlagegÅtern............................... 418 1015 2.1.2.1 Gebåude und Gebåudeteile als selbståndige WirtschaftsgÅter...................... 418 1015 2.1.2.2 Außenanlagen........................ 420 1021 2.1.2.3 Betriebsvorrichtungen.................. 420 1022 2.1.3 Bewegliche abnutzbare AnlagegÅter.............. 421 1024 2.1.4 Immaterielle WirtschaftsgÅter.................. 421 1025 2.2 Die Abschreibung abnutzbarer AnlagegÅter ausschließlich Gebåude........................................ 422 1027 2.2.1 Abschreibung Åber die betriebsgewçhnliche Nutzungsdauer.............................. 422 1027 2.2.2 Beginn der Abschreibungen..................... 424 1036 2.2.3 Beendigung der Abschreibungen................. 425 1040 2.2.4 Abschreibungen wegen außergewçhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung........ 425 1041 2.2.5 Besonderheiten bei der degressiven AfA nach 7 Abs. 2 EStG................................. 427 1050 2.3 Gebåudeabschreibungen............................ 429 1059 2.3.1 Allgemeine Grundsåtze........................ 429 1059 2.3.2 Die lineare Gebåude-AfA....................... 431 1069 2.3.3 Die degressive Gebåude-AfA.................... 433 1080 2.4 Absetzungen får Substanzverringerung................. 435 1088 IX. Außerplanmåßige Abschreibungen Teilwertabschreibungen........ 436 1101 1. Außerplanmåßige Abschreibungen in der Handelsbilanz......... 436 1101 1.1 Ûberblick....................................... 436 1101 1.2 BÇrsen- oder Marktpreis, niedrigerer beizulegender Wert.... 438 1109 2. Der steuerliche Teilwert................................. 440 1115 2.1 Ûberblick Åber die gesetzlichen Regelungen.............. 440 1115 2.2 Die Teilwertvermutungen........................... 443 1126 2.3 Die Bestimmung des niedrigeren Teilwerts............... 443 1127 2.3.1 Allgemeine Grundsåtze........................ 443 1127 2.3.2 Fehlmaßnahmen............................. 444 1132 2.3.3 Sinken der Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten...................... 445 1138 2.3.4 Sinken des voraussichtlichen VerkaufserlÇses....... 446 1143 2.3.5 Der niedrigere Einzelveråußerungspreis............ 448 1149 2.4 Wertaufholung nach erfolgter Teilwertabschreibung....... 448 1152 X. Sonderabschreibungen und erhçhte Absetzungen................. 450 1211 1. Ûberblick, gemeinsame Vorschriften........................ 450 1211 1.1 Allgemeines..................................... 450 1211 1.2 Gemeinsame Vorschriften får die Inanspruchnahme von erhçhten Absetzungen und Sonderabschreibungen nach 7a EStG........................................... 451 1215 Rdn. 256

Inhaltsverzeichnis Seite 2. Die besonders zugelassenen erhçhten Absetzungen und Sonderabschreibungen.................................. 452 1216 2.1 Ûberblick Åber bereits ausgelaufene Regelungen.......... 452 1216 2.2 Sonderabschreibungen får kleine und mittlere Betriebe..... 452 1217 2.2.1 Sonderabschreibungen nach 7g a. F.............. 453 1220 2.2.2 Sonderabschreibungen nach 7g EStG n. F.......... 454 1224 2.3 ErhÇhte Absetzungen får Gebåude in Sanierungsgebieten... 455 1228 2.4 ErhÇhte Absetzungen bei Baudenkmalen................ 456 1229 XI. Sonstige steuerliche Bewertungsfreiheiten, steuerfreie RÅcklagen, Bewertungsabschlåge..................................... 457 1231 1. Ûberblick Åber die unterschiedlichen Regelungen.............. 457 1231 2. Bewertungsfreiheit får geringwertige WirtschaftsgÅter......... 458 1235 3. Ansparabschreibungen, Investitionsabzugsbetrag nach 7g EStG.. 458 1239 3.1 Ansparabschreibungen nach 7g EStG a. F................ 459 1241 3.2 Investitionsabzugsbetrag nach 7g EStG................ 460 1244 4. RÅcklage får Ersatzbeschaffung........................... 464 1262 5. RÅcklage nach 6b EStG................................. 466 1270 5.1 Allgemeine Grundsåtze............................. 466 1270 5.2 Die begånstigten Veråußerungsgewinne................ 467 1274 5.3 Die Sechsjahresfrist des 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG............ 468 1278 5.4 Die begånstigten ReinvestitionsgÅter................... 469 1284 5.5 Die Ûbertragung der stillen Reserven................... 470 1286 5.6 Bildung und AuflÇsung einer RÅcklage.................. 471 1293 5.7 Besonderheiten bei der Veråußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften.............................. 472 1298 6. Behandlung von ZuschÅssen nach R 6.5 EStR................. 474 1311 XII. Verbindlichkeiten, RÅckstellungen............................. 476 1321 1. Allgemeine Grundsåtze................................. 476 1321 2. Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz....................... 477 1326 3. RÅckstellungen in der Steuerbilanz......................... 478 1330 F. Die Gewinn- und Verlustrechnung................................. 481 1401 I. Allgemeine Grundsåtze.................................... 481 1401 1. Materielle Regelungen.................................. 481 1401 2. Formvorschriften...................................... 482 1405 II. Aufwendungen und Ertråge................................. 482 1408 III. Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren.............. 483 1410 1. Ûberblick............................................ 483 1410 2. Das Gesamtkostenverfahren............................. 484 1413 3. Das Umsatzkostenverfahren.............................. 484 1417 4. Die Einzelposten des Gesamtkostenverfahrens................ 485 1420 4.1 UmsatzerlÇse.................................... 485 1420 4.2 ErhÇhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen............................ 486 1425 4.3 Andere aktivierte Eigenleistungen..................... 486 1428 4.4 Sonstige betriebliche Ertråge......................... 487 1429 4.5 Materialaufwand................................. 487 1431 4.6 Personalaufwand................................. 488 1436 4.7 Abschreibungen.................................. 489 1442 4.8 Sonstige betriebliche Aufwendungen................... 489 1445 4.9 Ertråge aus Beteiligungen........................... 490 1447 Rdn. 257

2. Kapitel: Jahresabschluss Seite 4.10 Ertråge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des FinanzanlagevermÇgens, sonstige Zinsen und åhnliche Ertråge......................................... 490 1449 4.11 Besonderheiten bei GewinnabfÅhrungsvertrågen.......... 491 1451 4.12 Zinsen und åhnliche Aufwendungen................... 491 1452 4.13 Außerordentliche Aufwendungen und Ertråge............ 491 1454 4.14 Steuern......................................... 492 1457 5. Die Einzelposten des Umsatzkostenverfahrens................ 492 1461 IV. Darstellung der Verwendung des Jahresergebnisses............... 493 1465 G. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben in der steuerlichen Gewinnermittlung............................................ 494 1501 I. Allgemeine Grundsåtze.................................... 494 1501 II. Betriebseinnahmen....................................... 498 1522 III. Sofort abziehbare Betriebsausgaben........................... 500 1532 IV. Einzelfragen zum Abzug von Betriebsausgaben.................. 501 1535 1. Betriebliche Veranlassung............................... 501 1535 1.1 Allgemeine Grundsåtze............................. 501 1535 1.2 Abgrenzung zwischen betrieblicher und privater Veranlassung.................................... 503 1544 1.2.1 Allgemeines................................ 503 1544 1.2.2 Nicht aufteilbare gemischte Aufwendungen........ 505 1549 1.2.3 Aufteilbare gemischte Aufwendungen............. 506 1553 1.2.4 Schuldzinsen............................... 508 1559 1.2.5 Die Zinsschranke nach 4h EStG................. 511 1570 2. Der Empfångernachweis nach 160 AO..................... 514 1578 3. Weitere Einzelfragen................................... 515 1584 3.1 Vertråge mit nahe stehenden Personen................. 515 1584 3.2 Steuern......................................... 517 1592 3.3 Geldstrafen und vergleichbare Sanktionen............... 519 1601 3.4 Ausbildungskosten................................ 520 1605 3.5 Aufwendungen im Bereich der betrieblichen Altersversorgung.................................. 520 1606 V. Nichtabzugsfåhige Betriebsausgaben ( 4 Abs. 5 EStG)............. 521 1607 1. Ûberblick............................................ 521 1607 2. Die nicht abziehbaren Aufwendungen im Einzelnen............ 523 1614 2.1 Geschenke...................................... 523 1614 2.2 Aufwendungen får Bewirtungen...................... 524 1622 2.2.1 Die Aufwendungen dem Grunde und der HÇhe nach.. 524 1622 2.2.2 Die erforderlichen besonderen Nachweise.......... 525 1627 2.3 Aufwendungen får Gåstehåuser...................... 526 1628 2.4 Aufwendungen får Jagd, Fischerei, Yachten und dgl......... 526 1630 2.5 Mehraufwendungen får Verpflegung................... 527 1633 2.6 Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb und aus Anlass doppelter HaushaltsfÅhrung......................... 528 1635 2.7 Aufwendungen får ein håusliches Arbeitszimmer.......... 528 1637 2.8 Die LebensfÅhrung beråhrende unangemessene Aufwendungen................................... 529 1643 2.9 Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder.......... 530 1644 2.10 Hinterziehungszinsen.............................. 531 1651 Rdn. 258

Inhaltsverzeichnis Seite 2.11 Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter von Organgesellschaften............................... 531 1652 2.12 Schmiergelder und sonstige Vorteilsgewåhrungen......... 532 1653 3. Die besonderen Aufzeichnungspflichten..................... 532 1654 H. Besonderheiten bei Personengesellschaften......................... 533 1671 I. Die Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG durch GegenÅberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben........................ 535 1701 I. Allgemeine Grundsåtze.................................... 535 1701 II. Die Berechtigung zur Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG........ 537 1709 III. Betriebseinnahmen....................................... 539 1715 IV. Betriebsausgaben......................................... 541 1724 V. Sonderfragen zur Vereinnahmung und Verausgabung.............. 544 1736 VI. Wechsel der Gewinnermittlungsart........................... 545 1742 Literaturangaben:... 547 Rdn. 259

2. Kapitel: Jahresabschluss 1 2 3 A. Allgemeine Grundsåtze I. Der handelsrechtliche Jahresabschluss 1. Der Regelfall Die sich aus 238 bis 245 HGB ergebende Verpflichtung zu der FÅhrung von BÅchern, der Aufstellung einer ErÇffnungsbilanz sowie eines Abschlusses zum Schluss eines jeden Geschåftsjahres bestehend aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. 1. Kap. Rdn. 301 ff. und 354 ff.) wurde den Kaufleuten i. S. der 1 bis 7 HGB vom Gesetzgeber aus den unterschiedlichsten GrÅnden auferlegt. Sieht man von der dadurch ermçglichten Selbstkontrolle der GeschåftsfÅhrung, der Kontrolle durch die EigentÅmer ab, soll Dritten (Glåubigern, Kunden, Arbeitnehmern, der interessierten Úffentlichkeit) ein Einblick in die VermÇgensverhåltnisse sowie die Ertragslage des Unternehmens ermçglicht werden. Je nach Rechtsform des Unternehmens kommen dem Jahresabschluss weitergehende Funktionen zu. Bei den Personengesellschaften des Handelsrechts werden zusåtzlich die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen dokumentiert. Der Jahresabschluss ist Grundlage får die Ermittlung der den einzelnen Gesellschaftern zustehenden Anteile am Jahresergebnis. Dem Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften kommt zusåtzlich die Aufgabe der Rechnungslegung der Geschåftsleitung gegenåber den Gesellschaftern zu; er ist zugleich Grundlage får die notwendigen BeschlÅsse Åber die Ergebnisverwendung. Die allgemein verbindlichen Regelungen zum Ansatz und zur Bewertung der einzelnen Bilanzpositionen ergeben sich aus 246 bis 263 HGB. Kapitalgesellschaften (insbesondere AG und GmbH, aber auch die Europåische Gesellschaft SE mit Sitz im Inland) haben die ergånzenden Regelungen in 264 bis 289a HGB, die durch das BilMoG geåndert und ergånzt worden sind, zu beachten. Danach werden kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften besondere Verpflichtungen auferlegt. Eine Kapitalgesellschaft ist nach 264d HGB kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt i. S. des 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihr ausgegebene Wertpapiere i. S. des 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat. Den Kapitalgesellschaften werden durch 264a HGB gleichgestellt die OHG und die KG, bei denen nicht mindestens ein persçnlich haftender Gesellschafter eine natårliche Person ist ( 264a Abs. 1 Nr. 1 HGB). Danach unterliegt eine ausschließlich aus Kapitalgesellschaften bestehende OHG den får Kapitalgesellschaften geltenden Rechnungslegungsvorschriften. Kommanditgesellschaften haben die Vorschriften von 264 ff. HGB zu beachten, wenn der einzige Komplementår eine Kapitalgesellschaft ist oder såmtliche Komplementåre Kapitalgesellschaften sind. Damit ist die typische GmbH & Co. KG hinsichtlich der zu beachtenden Rechnungslegungsvorschriften der Kapitalgesellschaft gleichgestellt worden. Dies gilt auch, wenn der Komplementår einer KG eine GmbH & Co. KG ist, deren einziger Komplementår eine Kapitalgesellschaft ist ( 264a Abs. 1 Nr. 2 HGB). Danach kann auch eine doppelstçckige GmbH & Co. KG der Kapital- 260 GrÅtzner

A. Allgemeine Grundsåtze gesellschaft gleichgestellt sein. Sind mehrere Komplementåre vorhanden, von denen mindestens einer eine natårliche Person ist, liegt keine Gesellschaft i. S. des 264a HGB vor. Der Jahresabschluss ist nach 243 Abs. 3 HGB innerhalb der einem ordnungsgemåßen Geschåftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen. Dazu sind die dem PublG unterliegenden Personenunternehmen, die großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften sowie die entsprechenden Personengesellschaften innerhalb von drei Monaten nach Ende des betreffenden Geschåftsjahres verpflichtet ( 5 Abs. 1 PublG, 264 Abs. 1 HGB). FÅr kleine Kapitalgesellschaften und die gleichgestellten Personengesellschaften gilt nach 264 Abs. 1 HGB eine auf sechs Monate verlångerte Frist. Daraus wird gefolgert, dass Einzelunternehmen und die Åbrigen Personengesellschaften des Handelsrechts ihren Jahresabschluss ebenfalls innerhalb dieser Sechsmonatsfrist aufzustellen haben. 2. Besonderheiten bei Kapitalgesellschaften sowie bestimmten weiteren Unternehmen 2.1 Kapitalgesellschaften und gleich gestellte Personengesellschaften Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften wird durch 264 Abs. 1 HGB um einen 5 Anhang (vgl. 284 bis 288 HGB) erweitert. Kapitalgesellschaften werden ferner zur Aufstellung eines Lageberichts i. S. des 289 HGB verpflichtet. Diese Pflichten obliegen nunmehr auch den durch 264a HGB den Kapitalgesellschaften insoweit gleichgestellten Personengesellschaften sog. Personengesellschaften & Co. FÅr den Umfang der im Jahresabschluss zu machenden Angaben, die Verpflichtung zur PrÅfung und Offenlegung des Jahresabschlusses unterscheidet der Gesetzgeber in 267 HGB zwischen kleinen, mittelgroßen und großen Gesellschaften. Die Abgrenzung hat får nach dem 31. 12. 2007 beginnende Geschåftsjahre grundsåtzlich nach folgenden GrÇßenmerkmalen zu erfolgen: 4 Kleine Gesellschaft 267 Abs. 1 HGB Mittelgroße Gesellschaft 267 Abs. 2 HGB Große Gesellschaft 267 Abs. 3 HGB Bilanzsumme UmsatzerlÇse Anzahl Arbeitnehmer 4 840 000 A 9 860 000 A 50 19 250 000 A 38 500 000 A 250 > 19 250 000 A > 38 500 000 A > 250 Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i. S. des 264d HGB gelten stets als große Kapitalgesellschaften. Die AbschlÅsse der mittelgroßen und großen Gesellschaften sowie der Großunternehmen sind durch WirtschaftsprÅfer (bei mittelgroßen GmbH und mittelgroßen Per- 6 sonengesellschaften & Co. auch durch vereidigte BuchprÅfer, 319 HGB) zu pråfen ( 316 HGB, 14 PublG). Die AbschlussprÅfer werden nach 318 HGB im Regelfall von den Gesellschaftern gewåhlt. Die PrÅfung, in die die BuchfÅhrung einzubeziehen ist, hat sich nach 317 Abs. 1 HGB darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergånzenden Vorschriften des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung ein- GrÅtzner 261

2. Kapitel: Jahresabschluss 7 gehalten wurden. Der nach 321 HGB zu erstattende PrÅfungsbericht ist mit dem sich aus 322 Abs. 1 HGB ergebenden Beståtigungsvermerk abzuschließen, sofern keine Einwendungen zu erheben sind. Im Bedarfsfalle ist dieser Vermerk zu ergånzen, einzuschrånken oder zu versagen. Ergånzend sind von den Kapitalgesellschaften die nachfolgenden Regelungen zur Rechnungslegung zu beachten: " Aktiengesellschaft (AG) 58, 150 bis 161, 170 bis 174, 256 AktG, " Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) zusåtzlich zu den zur AG bezeichneten Sondervorschriften ( 278 Abs. 3 AktG) 286 AktG, " Gesellschaft mit beschrånkter Haftung (GmbH) 29, 42, 42a GmbHG. 8 Bei den Personengesellschaften & Co. sind folgende Besonderheiten zu beachten: " Ein Jahreabschluss nach den får Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften braucht nach 264b HGB nicht aufgestellt zu werden bei Einbeziehung der Gesellschaft in einen Konzernabschluss. " Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenåber Gesellschaftern sind gem. 264c Abs. 1 HGB gesondert auszuweisen oder anzugeben. " Das Eigenkapital ist in der sich aus 264c Abs. 2 HGB ergebenden Form auszuweisen (vgl. auch Rdn. 116 f.). " Der Ausweis des PrivatvermÇgens der Gesellschafter sowie der darauf entfallenden Aufwendungen und Ertråge wird durch 264c Abs. 3 HGB ausgeschlossen. " Bei dem Ausweis von Anteilen an Komplementårgesellschaften sind die sich aus 264c Abs. 4 HGB ergebenden Besonderheiten zu beachten. 9 10 Verbindlich wird der Jahresabschluss mit der Feststellung (vgl. dazu 120 ff., 163 ff. HGB, 172 ff. AktG, 42a GmbHG, 8 PublG), die innerhalb der im Einzelnen vorgesehenen Frist, die zwischen acht und elf Monaten liegt, zu erfolgen hat. Die Kapitalgesellschaften und die Personengesellschaften & Co. haben ihre JahresabschlÅsse nach 325 ff. HGB spåtestens vor Ablauf des zwçlften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschåftsjahrs beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers zur Offenlegung einzureichen. Weiter sind im Regelfall der Lagebericht, der Bericht des Aufsichtsrats, die nach 161 AktG vorgeschriebene Erklårung und, soweit sich dies aus dem eingereichten Jahresabschluss nicht ergibt, der Vorschlag får die Verwendung des Ergebnisses und der Beschluss Åber seine Verwendung unter Angabe des JahresÅberschusses oder Jahresfehlbetrags beizufågen. Erleichterungen ergeben sich får kleine Gesellschaften aus 326 HGB, får mittelgroße Gesellschaften aus 327 HGB, får bestimmte kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften aus 327a HGB. Ferner sind die sich aus 328 HGB ergebenden Regelungen zu Form und Inhalt der offen zulegenden Unterlagen zu beachten. Verletzungen der Offenlegungspflicht werden durch nach 335 HGB vom Bundesamt får Justiz festzusetzende Ordnungsgelder sanktioniert. 2.2 Branchenspezifische Besonderheiten 11 Kreditinstitute unterliegen ebenfalls den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften nach 264 ff. HGB. Zusåtzlich sind die sich aus 340 bis 340o HGB ergebenden Besonderheiten zu beachten. 262 GrÅtzner

A. Allgemeine Grundsåtze FÅr Versicherungsunternehmen ergeben sich die neben den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften zu beachtenden Sonderregelungen aus 341 341o HGB. 12 2.3 Genossenschaften Genossenschaften haben gem. 336 Abs. 1 HGB den Jahresabschluss, der innerhalb 13 von fånf Monaten nach dem Bilanzstichtag aufzustellen ist, um einen Anhang zu erweitern. Sie haben die allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften zu beachten. Besonderheiten ergeben sich aus " 337 HGB zur Darstellung des Eigenkapitals in der Bilanz, " 336 Abs. 2, 338 HGB zur Aufstellung des Anhangs, " 338 HGB zur Offenlegung des Jahresabschlusses, " ferner aus 33, 48, 53 und 160 GenG. Europåische Genossenschaften mit Sitz im Inland haben die Regelungen in 32 34 des SCE-AusfÅhrungsgesetzes zu beachten. 2.4 Andere Großunternehmen Wirtschaftlich bedeutsamen Unternehmen, die nicht bereits nach anderen Vorschriften 14 zu einer qualifizierten Rechnungslegung verpflichtet sind, wird durch das Publizitåtsgesetz (PublG) auferlegt, einen Jahresabschluss nach den får große Kapitalgesellschaften geltenden Grundsåtzen unter Ausschluss der besonderen Bewertungsvorschriften der 279, 280 HGB aufzustellen und pråfen zu lassen sowie offen zu legen ( 5, 6, 9 PublG). Dabei handelt es sich nach 1 Abs. 1 PublG um Unternehmen, bei denen an drei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen mindestens zwei der nachfolgend aufgefåhrten GrÇßenmerkmale Åberschritten wurden: " Bilanzsumme 65 Mio A " UmsatzerlÇse 130 Mio A " durchschnittlich beschåftigte Arbeitnehmer 5 000. Einzelunternehmen und die Personenhandelsgesellschaften, die keine Personengesellschaften & Co. i. S. des 264a HGB sind, werden durch 5 Abs. 2 PublG von der Aufstellung eines Anhangs und eines Lageberichts befreit. 15 Einstweilen frei 16, 17 II. Der Jahresabschluss im Interesse der Besteuerung 1. Grundlage zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns NatÅrliche Personen unterliegen u. a. mit ihren EinkÅnften aus Land- und Forstwirtschaft ( 13 14a EStG), aus Gewerbebetrieb ( 15 17 EStG) und aus selbståndiger 18 Arbeit i. S. des 18 EStG der Einkommensbesteuerung. Als EinkÅnfte sind die aus diesen Aktivitåten bezogenen Gewinne zu besteuern, die nach 4 bis 7k EStG zu ermitteln sind ( 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Der Gewinn ist nach 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem BetriebsvermÇgen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem BetriebsvermÇgen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Diese Definition GrÅtzner 263

2. Kapitel: Jahresabschluss 19 20 knåpft an die handelsrechtlichen Rechnungslegungsgrundsåtze an. Damit besteht die MÇglichkeit, den handelsrechtlichen Jahresabschluss auch zur Ermittlung des zu besteuernden Gewinns heranzuziehen. Aus diesem Grunde wird zunåchst in 140 AO bestimmt, dass die nach Maßgabe anderer Gesetze zu fåhrenden BÅcher und Aufzeichnungen auch im Interesse der Besteuerung zu fåhren sind. Abweichend davon kann bei einem Gewerbebetrieb mit Geschåftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfållt, auf unwiderruflichen Antrag gem. 5a EStG nach der im Betrieb gefåhrten Tonnage unter Anwendung eines pro 100 Nettotonnen pauschalierten Gewinns ermittelt werden, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgefåhrt wird sog. Tonnagebesteuerung. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die BMF-Schreiben v. 12. 6. 2002 (BStBl I S. 614) und v. 31. 10. 2008 (BStBl I S. 956) hingewiesen. Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschåftsjahren nicht mehr als 500 000 A UmsatzerlÇse und 50 000 A JahresÅberschuss aufweisen, kçnnen nach 241a HGB auf die FÅhrung von BÅchern und die Aufstellung eines Inventars verzichten. Im Fall der NeugrÅndung ist dies bereits dann der Fall, wenn diese Schwellenwerte am ersten Abschlussstichtag nach der NeugrÅndung nicht Åberschritten werden. Bei Unterschreiten dieser Schwellenwerte wird auch nach Steuerrecht keine BuchfÅhrungspflicht begråndet, wenn zugleich die Umsåtze einschl. der steuerfreien Umsåtze ausschließlich der Umsåtze i. S. von 4 Nr. 8 bis 10 UStG 500 000 A im Kalenderjahr nicht Åbersteigen und der Gewinn aus Gewerbetrieb 50 000 A nicht Åbersteigt ( 141 Abs. 1 AO). Damit besteht får Einzelkaufleute, nicht hingegen får Personengesellschaften, unter diesen Voraussetzungen die MÇglichkeit, ihren Gewinn gem. 4 Abs. 3 EStG durch GegenÅberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben (vgl. dazu Rdn. 1701 ff.) zu ermitteln. Angesichts der nach unterschiedlichen Grundsåtzen zu bestimmenden Schwellenwerte kann nicht davon ausgegangen werden, dass ein Kaufmann, der nach 241a HGB nicht zur FÅhrung von BÅchern verpflichtet ist, auch nach Steuerrecht von dieser Verpflichtung freigestellt ist. 21 Der im Interesse der Besteuerung aufzustellende Jahresabschluss hat allein den Zweck, den nach Maßgabe des EStG (KStG) zu besteuernden Gewinn zu ermitteln. Gewerbetreibende haben nach 5 Abs. 1 Satz 1 EStG das BetriebsvermÇgen auszuweisen, das nach den handelsrechtlichen Grundsåtzen ordnungsmåßiger BuchfÅhrung auszuweisen ist. Dabei sind wie bisher die Regelungen in 5 Abs. 1a bis 6 EStG zu beachten, die von den handelsrechtlichen Vorschriften abweichende Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften vorsehen. Steuerliche Wahlrechte kçnnen nach 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG im Gegensatz zu der in der Vergangenheit geltenden Rechtslage unabhångig von der Verfahrensweise in der Handelsbilanz ausgeåbt werden. Dies gilt erstmalig får alle nach dem 31. 12. 2008 endenden Wirtschaftsjahre. Ergibt sich infolge der AusÅbung eines steuerlichen Wahlrechts får die Steuerbilanz ein von der Handelsbilanz abweichender Ansatz, sind die in Betracht kommenden WirtschaftsgÅter gem. 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in besondere, laufend zu fåhrende Verzeichnisse aufzunehmen. In diesen Verzeichnissen sind nachzuweisen: " der Tag der Anschaffung oder Herstellung, " die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, 264 GrÅtzner

A. Allgemeine Grundsåtze " die Vorschrift des ausgeåbten steuerlichen Wahlrechts und " die vorgenommenen Abschreibungen. Zu der Neuregelung hat das BMF durch Schreiben v. 12. 3. 2010 (BStBl I S. 239) ergånzt durch das Schreiben v. 22. 6. 2010 (BStBl I S. 597) Stellung genommen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Rdn. 661 ff. hingewiesen. Durch 5b EStG werden die ihren Gewinn nach 4 Abs. 1, 5oder 5a EStG ermittelnden Stpfl. erstmals får nach dem 31. 12. 2011 beginnende Wirtschaftsjahre (vgl. Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung v. 22. 12. 2010, BGBl I 2010 S. 2135) verpflichtet, den Inhalt der Bilanz sowie der GuV nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch DatenfernÅbertragung zu Åbermitteln. Enthålt die Bilanz Ansåtze oder Betråge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese durch Zusåtze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch DatenfernÅbertragung zu Åbermitteln. Dabei handelt es sich um eine Vorschrift, die im Ergebnis die Gliederung von Bilanz und GuV und damit die Organisation der BuchfÅhrung, nicht aber das Ergebnis der Gewinnermittlung beråhrt. Auf Einzelheiten dazu wird in Kapitel 1 eingegangen. FÅr die Ermittlung des Werts von der ErbSt unterliegendem BetriebsvermÇgen haben die ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften anders als in der Vergangenheit keine unmittelbare Bedeutung mehr. Nach 12 Abs. 1 ErbStG i.v. m. 109 BewG ist der nach 11 Abs. 2 BewG zu ermittelnde gemeine Wert des BetriebsvermÇgens maßgebend, der unter BerÅcksichtigung der Ertragsaussichten oder nach einer anderen anerkannten, auch im gewçhnlichen Geschåftsverkehr får nichtsteuerliche Zwecke Åblichen Methode zu ermitteln ist. Das Steuerrecht sieht keine besonderen Fristen får die Aufstellung der Steuerbilanz vor. Da sie jedoch als Anlage den Steuererklårungen beizufågen ist (vgl. 60 EStDV; 31 KStG), wird der Aufstellungszeitpunkt mittelbar durch die verlångerbare Frist får die Abgabe der Steuererklårungen ( 149 AO) bestimmt. Nach Maßgabe des EStG ist die einzelne natårliche Person, nach Maßgabe des KStG die einzelne KÇrperschaft oder Personenvereinigung i. S. des 1 Abs. 1 KStG zu besteuern. Dies gilt auch får konzernangehçrige Unternehmen, die in einen Konzernabschluss ( 290 ff. HGB; vgl. 3. Kap.) einzubeziehen sind. Daraus folgt, dass der Konzernabschluss får die Ermittlung der bei den einzelnen Konzerngesellschaften zu besteuernden Gewinne keinerlei Bedeutung hat. Nicht buchfåhrungspflichtige Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und selbståndig Tåtige kçnnen wahlweise ihren Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG durch GegenÅberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben ermitteln. Bei diesen Land- und Forstwirten kann abweichend davon unter bestimmten Voraussetzungen der Gewinn gem. 13a EStG nach Durchschnittssåtzen zu ermitteln sein. 22 23 24 25 26 2. Ermittlung des zu besteuernden Gewinns Das Ergebnis der unter Beachtung der Regelungen in 5 EStG aus der Handelsbilanz 27 abgeleiteten Steuerbilanz kann nicht ohne weiteres der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Bei deren Aufstellung sind auch die VermÇgensmehrungen einzubeziehen, die GrÅtzner 265

2. Kapitel: Jahresabschluss aufgrund besonderer Regelungen steuerfrei zu belassen sind. Ferner hat der Gesetzgeber verschiedentlich die steuerliche BerÅcksichtigung betrieblich veranlasster Wertabgaben eingeschrånkt. Diese Korrekturen sind regelmåßig außerhalb der Steuerbilanz vorzunehmen, wie z. B. " Eliminierung von nach 3 EStG ganz oder teilweise ( 3 Nr. 40 EStG) steuerfrei zu belassenden Einnahmen und VermÇgensmehrungen (G.II.), der nach dem in Betracht kommenden InvZulG (z. B. 13 InvZulG 2010) steuerfrei zu belassenden Investitionszulage, der nach Maßgabe von Doppelbesteuerungsabkommen nicht zu besteuernden EinkÅnfte (5. Kap. Teil G Rdn. 1945 ff.), " Hinzurechnung nach 2a Abs. 1 EStG nicht oder nur eingeschrånkt ausgleichs- und abzugsfåhiger Verluste aus Drittstaaten (5. Kap. Teil G Rdn. 1986 ff.), " Hinzurechnung nach 3c EStG nicht oder nur teilweise abziehbarer Betriebsausgaben (vgl. 5. Kap. Teil A Rdn. 24 ff.), " Hinzurechnung der nach 4 Abs. 5 und 5b EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben (Rdn. 1607 ff.), " Hinzurechnung nicht ausgleichsfåhiger Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung, aus bestimmten Termingeschåften und aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist i. S. des 15 Abs. 4 EStG (vgl. 5. Kap. Teil A Rdn. 131 ff.), " NichtberÅcksichtigung von Betriebsausgaben gem. 160 AO wegen mangelnden Empfångernachweises (vgl. Rdn. 1578). 28 29 30 III. Geschåftsjahr Wirtschaftsjahr Nach 242 HGB hat der buchfåhrungspflichtige oder freiwillig BÅcher fåhrende Kaufmann einen Abschluss zum Schluss eines jeden Geschåftsjahres aufzustellen. Das Geschåftsjahr hat får den Regelfall den Zeitraum von zwçlf Monaten zu umfassen ( 240 Abs. 2 Satz 2 HGB). Bei Beginn und Einstellung der gewerblichen Tåtigkeit kann sich ein Rumpfgeschåftsjahr ergeben, das sich Åber einen Zeitraum von weniger als zwçlf Monaten erstreckt. Eine Ûbereinstimmung zwischen Geschåftsjahr und Kalenderjahr ist nicht zwingend. BEISPIEL 1: P Der Einzelkaufmann A erçffnet sein Unternehmen am 1. 4. 01. Auf seinen Antrag hin wird die Firma im Handelsregister eingetragen. a) Er wåhlt als Geschåftsjahr das Kalenderjahr. Damit wird får die Zeit vom 1. 4. bis zum 31. 12. 01 ein Rumpfgeschåftsjahr gebildet. Am 1. 1. 02 beginnt das erste zwçlf Monate umfassende, am 31. 12. 02 endende Geschåftsjahr. b) Er wåhlt als Abschlusszeitpunkt den 31. 1. eines jeden Jahres. Damit wird får die Zeit vom 1. 4. 01 bis zum 31. 1. 02 ein Rumpfgeschåftsjahr gebildet. Am 1. 2. 02 beginnt das erste zwçlf Monate umfassende, am 31. 1. 03 endende Geschåftsjahr. Die Bemessungsgrundlagen får die Einkommensbesteuerung sind gem. 2 Abs. 7 EStG får das Kalenderjahr zu ermitteln. Dazu wird in 4a Abs. 1 EStG får Gewerbetreibende als Ermittlungszeitraum das Wirtschaftsjahr bestimmt. Grundsåtzlich ist Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr ( 4a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Es umfasst nach 8b Abs. 1 EStDV einen Zeitraum von zwçlf Monaten. Ein kårzerer Zeitraum, ein Rumpfwirtschaftsjahr ist nur zulåssig, wenn der Betrieb erçffnet, erworben, aufgegeben oder veråußert wird oder die Umstellung auf einen anderen Abschlussstichtag (vgl. nachfolgendes Beispiel 2) erfolgt. 266 GrÅtzner