GmbH & Co KG für Privatvermögen Achtung: Steuerfalle von Agnes Fischl Rechtsanwältin, Steuerberaterin, Fachanwältin für Erbrecht KLINGER FISCHL LETTL, München/Unterhaching www.rechtsanwälte-steuerberater-münchen.de Die Umsetzung der Erbschaftsteuerreform kommt oder nicht? Es ist nicht damit zu rechnen, dass die Erbschaftsteuer völlig abgeschafft werden wird, wobei die Pressemitteilungen keine eindeutige Stellungnahme zulassen. In jedem Fall wird es aber notwendig sein, auf die künftigen gesetzlichen Vorgaben zu reagieren, da es sicherlich noch bis Ende November/Anfang Dezember dauern wird, bis Sicherheit hinsichtlich der weiteren Existenz der Erbschaftsteuer besteht. Welcher Handlungsbedarf ergibt sich also noch für das Jahr 2008? Im Rahmen der tagtäglichen Beratung wird auch immer wieder die Frage gestellt, ob es sich lohnt, privates Immobilienvermögen in Betriebsvermögen einzubringen, um dann unter Ausnutzung der derzeit noch günstigen betrieblichen Übergaberegelungen (zusätzlicher Freibetrag von 225.000,00 und Bewertungsabschlag von 35 %, bei einer gleichzeitigen Behaltensfrist von nur 5 Jahren) zu schenken. Die Vergünstigungen für Betriebsvermögen wird es nach den vorliegenden Gesetzesentwürfen wohl nicht mehr geben, wobei es auch hier schon Pressemitteilungen gegeben hat, die großes und kaufmännisch geführtes Immobilienvermögen entsprechend der Unternehmensnachfolge begünstigen wollen. Immobilien gehören derzeit im Bereich der Betriebsvermögensnachfolge in jedem Fall zum sogenannten unproduktiven Vermögens. Diese Unterscheidung zwischen dem begünstigten produktiven Vermögen und dem nicht begünstigten unproduktiven Vermögen wird im Gesetzgebungsverfahren derzeit nicht mehr verhandelt, so dass davon auszugehen, dass bei Vorliegen von mehr als 50 % unproduktiven Vermögens die Vergünstigungen der Unternehmensnachfolge nicht mehr in Anspruch genommen werden können. Die Einlage von im Privatvermögen gehaltenen Immobilienvermögen in Betriebsvermögen wird daher ein Auslaufmodell sein. Aus diesem Grund muss im Rahmen der Beratung vor der Reform die Frage der Einlage in ein Betriebsvermögen noch klug durchdacht werden. Dabei ist einerseits natürlich die enorme Schenkungsteuerersparnis zu sehen. Diese soll an folgendem Beispiel rechnerisch dargestellt werden.
Übergabe von Immobilienvermögen in eine GmbH & Co. KG Beispiel: Die Schenkerin ist 76 Jahre alt und hat eine Tochter. Übergabe von Betriebsvermögen Übergabe von Privatvermögen Grundstücke steuerlicher Bedarfswert 5.674.500,00 abzgl. Verbindlichkeiten./. 707.607,00 Gesamtsteuerwert 4.966.893,00 Freibetrag gemäß 13a ErbStG./. 225.000,00 Steuerwert 4.741.893,00 Steuerwert 5.674.500,00 Berechnung ohne Nießbrauch Steuerwert mit 35% Bewertungsabschlag 3.082.230,00 abzgl. persönlicher Freibetrag./. 205.000,00 Steuerwert ohne Bewertungsabschlag 5.674.500,00 abzgl. persönlicher Freibetrag./. 205.000,00 steuerpflichtiger Erwerb 2.877.230,00 steuerpflichtiger Erwerb 5.469.500,00 Steuersatz 19% 546.673,70 Steuersatz 23% 1.257.985,00 Berechnung mit Nießbrauch Steuerwert mit 35% Bewertungsabschlag 3.082.230,00 steuerlicher Bedarfswert 5.674.500,00 abzgl. Nießbrauch mit 35 % Abschlag./. 647.698,00 abzgl. Nießbrauch./. 1.038.298,00 abzgl. persönlicher Freibetrag./. 205.000,00 abzgl. persönlicher Freibetrag./. 205.000,00 Steuerpflichtiger Erwerb nach Nießbrauch 2.229.532,00 Summe gerundet 4.431.202,00 Steuersatz 19% 423.611,08 Steuer 19% 847.628,00 Steuer ohne Nießbrauch 546.673,70 Steuer ohne Nießbrauch 1.257.985,00 Steuer mit Nießbrauch 423.611,08 Steuer mit Nießbrauch 847.628,00 Stundung 123.062,62 Stundung 410.357,00 Ablösung: Ablösung: gestundete Steuer 123.062,62 gestundete Steuer 410.357,00 Abzinsung 0,555 68.299,75 Ablösungsfaktor 0,555 227.748,14 Gesamtsteuerbelastung 491.910,83 Gesamtsteuerbelastung 1.075.376,14
Aufgrund der enormen Schenkungsteuerbelastung des privaten Immobilienvermögens ist die Versteuerung als Betriebsvermögen vorteilhaft. Hintergrund ist, dass der Abzug von Verbindlichkeiten im Betriebsvermögen anders als im Privatvermögen behandelt wird. Des weiteren hat der Schenker nach den derzeitigen Regelungen alle 10 Jahre einen Betriebsvermögensfreibetrag in Höhe von 225.000,00. Schließlich liegt der Vorteil auch im Bewertungsabschlag von 35%. An diesem Beispiel erkennt man aber auch, dass die Form der GmbH & Co KG nur anzuraten ist, wenn man steuerlich sehr hoch bewertetes Immobilienvermögen schnell zu günstigen Konditionen übergeben möchte. An eine schnelle Übergabe ist zu denken, wenn der Übergeber schon verhältnismäßig alt ist und daher nicht mehr damit gerechnet werden kann, dass die 10-Jahres-Frist, innerhalb derer man den Freibetrag wieder in voller Höhe erhält, überlebt wird. Die schnelle Übergabe ist auch opportun, wenn noch weiteres sehr hochwertiges Vermögen vorhanden ist und daher auch eine kluge Vermögensverteilung auf die beiden Eheleute und die Ausnutzung der 10-Jahres-Frist keine nachhaltige Schenkungsteuerentlastung ergeben kann. Dieser sicherlich enormen Schenkungsteuerentlastung müssen aber auch die Nachteile gegenüber gestellt werden, die das Betriebsvermögen mit sich bringt. Nachfolgend sollen die wichtigsten Nachteile zusammengestellt werden: 1. Jeder Verkauf oder jede Entnahme aus dem Betriebsvermögen ist steuerpflichtig Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen erfolgt die Einlage zwar nicht zum derzeitigen Buchwert, sondern zum entsprechend höheren Verkehrswert. Nachdem für diese Konstruktion eine gesetzliche Behaltensfrist von 5 Jahren notwendig ist, könnte man davon ausgehen, dass innerhalb der nächsten 5 bis 10 Jahre sicherlich keine hohen Steigerungen im Verkehrswert mehr zu erwarten sind. Die Immobilienpreise sind in den letzten Jahren eher gesunken. Die stillen Reserven würden sich ja einerseits aus einer Erhöhung des Verkehrswertes ergeben. Diese stillen Reserven ergeben sich a- ber auch aus der Reduzierung des ursprünglich eingelegten Verkehrswertes durch Abzug der Abschreibung. Diese jährlichen Abschreibungen erhöhen also Jahr für Jahr die stillen Reserven, wenn im übrigen der Verkehrswert gleich bleibt. Die Zehnjahresfrist, die 23 EStG vorsieht, gilt nur für Privatvermögen und ist daher im Fall von Betriebsvermögen nicht mehr anwendbar.
2. Höhere Abschreibung, aber Verlust der degressiven Abschreibung Die höhere Abschreibung ist zwar ein zusätzlicher positiver Aspekt der Einlage in ein Betriebsvermögen. Zu berücksichtigen ist aber, dass die Einlage eines solchen Immobilienwertes sich aus einem Verkehrswert zusammensetzt, der auf einen Teil Grund und Boden und auf einen Teil, das Gebäude betreffend, entfällt. Nur der Teil, der auf das Gebäude entfällt, kann über die Dauer von 2% abgeschrieben werden. Die Berechnung dieser Anteile wird durch die Finanzbehörden oftmals mit dem Bodenrichtwert für unbebaute Grundstücke vorgenommen. Dieser Ansatz ist sicherlich nicht richtig. Soweit dann aber das Finanzamt keine Veränderung der Bemessungsgrundlage vornimmt, ist in jedem Fall anzuraten, ein Sachverständigengutachten einzuholen, das dann auch explizit die Aufteilung zwischen Verkehrswert Gebäude und Grund und Boden vornimmt. Soweit man sich hier im ersten Jahr der Veranlagung diese Mühe nicht machen möchte, verliert man in den nächsten Jahren eine eventuell höhere Abschreibungsbemessungsgrundlage und damit verbunden einen höheren Abzug der Abschreibung. Nicht anzuraten ist es, Immobilienvermögen, das gerade hergestellt oder neuwertig angeschafft worden ist und daher die höhere degressive Abschreibung ermöglicht hat, in ein solches Betriebsvermögen einzulegen. Denn mit einer solchen Einlage verliert man in jedem Fall die degressive Abschreibung. Es ist nur noch die lineare Abschreibung von 2% möglich. 3. Betriebsvermögen grundsätzlich gewerbliche Einkünfte verbunden mit einer Gewerbesteuerbelastung Soweit Betriebsvermögen vorliegt, muss man wissen, dass die Einkünfte, die mit einem solchen Betriebsvermögen erzielt werden, grundsätzlich so genannte gewerbliche Einkünfte werden (die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wandeln sich also in Einkünfte aus Gewerbebetrieb um). Mit dieser Folge ist verbunden, dass die Einkünfte auch der Gewerbesteuer unterliegen. Die Gewerbesteuer hat sich zwar durch eine Reform aus früheren Jahren durchaus entschärft. Früher war sie eine Steuerbelastung, die zusätzlich neben der Einkommensteuer angefallen ist. Jetzt ist die Doppelbelastung nur noch zum Teil gegeben, da eine teilweise Anrechnung der gezahlten Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer möglich ist. Dies hängt allerdings mit den entsprechenden Hebesätzen in den Städten und Gemeinden ab. Nachdem der Hebesatz in München 490 beträgt und die Belastung ab ei-
nem Hebesatz bei 320 beginnt, würde sich durchaus eine gewerbesteuerliche Belastung für Immobilienvermögen, das sich in München befindet, ergeben. Allerdings ergibt sich derzeit noch eine so genannte Steuerbefreiung für Einkünfte aus reinen Vermögensverwaltungen. Inwieweit diese Steuerbefreiung auch weiterhin gewährt wird, ist fraglich. Diese Steuerbefreiung erhält man allerdings dann nicht, wenn aus welchem Grund auch immer neben den Einkünften aus der früheren privaten Vermögensverwaltung noch weitere Einkünfte erzielt werden, so z.b. Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 4. Der Umbruch der steuerlichen Belastungen von Betriebsvermögen Dem Immobilieneigentümer, der sein ehemals im Privatvermögen gehaltenes Immobilienvermögen in ein Betriebsvermögen eingelegt hat, muss klar sein, dass er den steuerlichen Änderungen, die sich im Zusammenhang mit der Unternehmensbesteuerung ergeben, unterworfen ist. Er muss sich also künftig die diversen Neuerungen in den Jahressteuergesetzen ansehen und eventuell sein Unternehmen darauf einstellen. Ob man Betriebsvermögen riskiert, um die schenkungsteuerlichen Vergünstigungen zu erhalten, ist also gut zu durchdenken. Dabei ist es unabdingbar, einen auch mit dem einkommensteuerlichen Thema versierten Berater zu Rate zu ziehen. STEUERFALLE GMBH & CO. KG Ein Problem ergibt sich jedoch aus der Beratungspraxis immer wieder: Die vorgenannten Vergünstigungen erhält man in dem Zeitpunkt, in dem die Übergabe vorgenommen wird. Dies ergibt sich aus dem Gesetz:
9 ErbStG Entstehung der Steuer... die Steuer entsteht... bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Zuwendung. Die Schenkungsteuer entsteht also nicht allein durch die Gründung der GmbH & Co. KG. Die von den Eltern gehaltenen Anteile müssen auch übertragen werden. Erst dann entsteht die Schenkungsteuer. Diese wird dann nach dem im Zeitpunkt der Steuerentstehung sich ergebenden schenkungsteuerlichen Bedingungen berechnet. Soweit die Unternehmensnachfolge nicht mehr gemäß den Vorschriften des 13 a ErbStG vorgenommen werden wird, sondern dann bereits die neuen Regeln der Reform anzuwenden sind (ab dem 01.01.2009), wird man die in der Vergleichsrechnung vorgenommenen Freibeträge und Abschläge nicht mehr in Anspruch nehmen können. Es ist also ein Irrglaube, dass allein das Halten solcher Anteile an einer GmbH & Co. KG weiterhin die bekannte schenkungsteuerliche Vergünstigung ergibt. Fazit Alle Inhaber derartiger Anteile an einer GmbH & Co. KG müssen noch vor der Reform reagieren, wenn sie die Vorteile in Anspruch nehmen wollen. Allein die Existenz einer solchen Gesellschaft reicht nicht aus. In jedem Fall ist aber anzuraten, die endgültigen Reformregelungen abzuwarten. Bis dahin sollte man aber durch Vergleichsberechnungen auf jede Möglichkeit vorbereitet sein, damit man keine Überraschungen erlebt.