Bayerisches Landesamt für Steuern 233a AO AO-Kartei Datum: 14.10.2014 Karte 1 S 0460a.2.1-16/4 St42 Festsetzung und Erlass von Zinsen nach 233a AO Diese Karteikarte befasst sich mit verfahrensrechtlichen Problemen bei der Festsetzung und dem Erlass von Zinsen nach 233a AO sowie der damit verbundenen organisatorischen und technischen Handhabung. 1. Allgemeines Zinsen entstehen kraft Gesetzes und sind gemäß 233a AO für die genannten Steuerarten immer festzusetzen, wenn die Festsetzung der Steuer zu einer Änderung der festgesetzten Beträge führt. Die Zinsfestsetzung ist gesetzlich geboten und steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde; der Zinsanspruch ist darum weder dem Grunde noch der Höhe nach verhandelbar. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll durch die Verzinsung ein Ausgleich dafür geschaffen werden, dass Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen - aus welchen Gründen auch immer - zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Die Verzinsungsregelung zielt darauf ab, einen Liquiditätsvorteil abzuschöpfen, der dem einzelnen Steuerpflichtigen oder dem Fiskus durch die verspätete Steuerfestsetzung entstanden ist. Die reine Möglichkeit der Kapitalnutzung reicht aus, BFH-Urteil vom 25.11.1997, IX R 28/ 96, BStBl II 1998 S. 550. Die Zinsfestsetzung nach 233a AO wurde vom Gesetzgeber bewusst verschuldensunabhängig ausgestaltet. Daher spielt es keine Rolle, wer für die späte Steuerfestsetzung verantwortlich ist. Entscheidend ist nur, dass der Fiskus durch die verspätete Steuerfestsetzung einen Zinsnachteil erlitten hat, der durch die Festsetzung von Zinsen nach 233a AO auszugleichen ist. 2. Zinsberechnung Für die Höhe und Berechnung der Zinsen gilt 238 AO. Gemäß 238 Abs. 1 AO beträgt der Zinssatz für jeden vollen Monat des Zinslaufs 0,5 %. Zu verzinsen ist die festgesetzte Steuer vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag i.s.d. 233a Abs. 3 AO). Der Zinslauf beginnt im Regelfall 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (Karenzzeit nach 233a Abs. 2 S. 1 AO). Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird, 233a Abs. 2 S. 3 AO. Der Zeitpunkt der Zahlung oder der Fälligkeit der Steuernachforderung bzw. der Steuererstattung ist grundsätzlich unbeachtlich. Nr. 15/2014
Bei Steuerfestsetzungen durch Steuerbescheid endet der Zinslauf am Tag der Bekanntgabe des Steuerbescheids, 122 Abs. 1 S. 1 i.v.m. 122 AO. Bei Umsatzsteuererklärungen mit einem Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen endet der Zinslauf grundsätzlich am Tag des Eingangs der Steueranmeldung, 168 S. 1 AO. Bei zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuererklärungen mit einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen endet der Zinslauf grundsätzlich mit Ablauf des Tages, an dem dem Steuerpflichtigen die Zustimmung der Finanzbehörde bekannt wird. Zinsen werden nur für volle Monate berechnet, 238 Abs. 1 S. 2 AO. Ein voller Zinsmonat ist erreicht, wenn das den Beginn des Zinslaufs begründende Ereignis auf den ersten, das beendende Ereignis auf den letzten Tag des Monats fällt, BFH-Urteil vom 24.7.1996, X R 119/92, BStBl 1997 S. 6. Beispiel: Einkommensteuer 2011, Zinsbeginn 01.04.2013, wirksame Steuerfestsetzung (= Tag der Bekanntgabe) am 31.03.2014 -> Verzinsung für 12 volle Monate 3. Rückwirkendes Ereignis und Verlustvortrag Der Begriff des rückwirkenden Ereignisses im Sinne des 233a Abs. 2a AO deckt sich mit dem des 175 AO. Für den Steuerbetrag, der auf der Berücksichtigung des rückwirkenden Ereignisses oder des Verlustabzugs beruht, gilt der besondere Zinslauf des Absatz 2a. Für die Zinsberechnung gelten die Vorschriften in 233a Abs. 3 und Abs. 5 über die Ermittlung des Unterschiedsbetrags; diese Grundsätze werden jedoch in Absatz 7 modifiziert und überlagert. Da der besondere Zinslauf nur insoweit gilt, als die Steuerfestsetzung auf dem rückwirkenden Ereignis oder dem Verlustabzug beruht, bestimmt 233a Abs. 7 S. 1 AO, dass der (einheitliche) Unterschiedsbetrag in mehrere Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist. Dabei sind die steuerlichen Auswirkungen aller Besteuerungsgrundlagen mit gleichem Zinslaufbeginn zusammenzufassen. Die Teil-Unterschiedsbeträge sind in zeitlicher Reihenfolge, beginnend mit dem teil-unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslauf, festzustellen, 233a Abs. 7 S. 1 AO. Zur Ermittlung der für die Verzinsung maßgeblichen Teil- Unterschiedsbeträge ist zunächst durch eine erste Schattenveranlagung die fiktive Steuer zu ermitteln, die sich ohne die Berücksichtigung des rückwirkenden Ereignisses oder des Verlustvortrags ergäbe. Anschließend ist durch eine zweite Schattenveranlagung die fiktive Steuer zu ermitteln, die sich auf der Grundlage der ersten Schattenveranlagung unter zusätzli- - 2 -
Bayerisches Landesamt für Steuern 233a AO AO-Kartei Datum: 14.10.2014 Karte 1 S 0460a.2.1-16/4 St42 cher Berücksichtigung des rückwirkenden Ereignisses oder des Verlustvortrags mit dem ältesten Zinslaufbeginn ergäbe. Alle Teil- Unterschiedsbeträge sind auf volle 50 abzurunden, 238 Abs. 2 AO. Besonders fehleranfällig sind regelmäßig sog. Mischfälle". Hierunter sind Steuerfestsetzungen zu verstehen, in denen bei einer erstmaligen Steuerfestsetzung ein rückwirkendes Ereignis oder ein Verlustrücktrag zu berücksichtigen ist oder neben der Änderung von (anderen) Besteuerungsgrundlagen erstmals ein rückwirkendes Ereignis oder ein Verlustrücktrag zugrunde zu legen ist oder sich neben der Änderung von (anderen) Besteuerungsgrundlagen die Höhe des Verlustrücktrags ändert oder ein rückwirkendes Ereignis mit einem anderen Wert berücksichtigt wird. Mischfälle erfordern die Eingabe der steuerlichen Auswirkung mit abweichendem Zinszeitlauf (sog. Teil-Unterschiedsbetrag) in den Kz 96.110 ff und 96.120 ff. Zur Ermittlung der Teil-Unterschiedsbeträge sind ggf. mehrere Probeberechnungen erforderlich; sie sind in ihrer zeitlichen Reihenfolge, beginnend mit dem ältesten Zinslaufbeginn, zu ermitteln. Dabei ist der älteste Zinslaufbeginn der normale (nicht abweichende) Zinslaufbeginn. Teil- Unterschiedsbeträge zum normalen Zinslauf (in den folgenden Beispielen als Teil-Unterschiedsbetrag 1 bezeichnet) sind nicht im Sachbereich 96 einzutragen, sie werden maschinell ermittelt. Die unzutreffende Vornahme der Zinsfestsetzung kann vermieden werden, wenn die von den Festsetzungsprogrammen ausgegebenen Prüfhinweise beachtet werden. Insbesondere ist auf das korrekte Vorzeichen bei den Eingaben im Sachbereich 96 zu achten (Teil-Unterschiedsbeträge, die aus der Berücksichtigung von steuermindernden Besteuerungsgrundlagen herrühren, immer mit negativem Vorzeichen, z.b. erstmaliger Ansatz eines Verlustrücktrags oder eines rückwirkenden Ereignisses mit steuermindernder Wirkung). Wird ein Teil- Unterschiedsbetrag mit positivem Vorzeichen eingegeben, wird bei der Einkommensteuer der PHW 4575 und bei der Körperschaftsteuer der PHW 5622 ausgegeben, die beide die Aufforderung enthalten, nochmals zu prüfen, ob das Vorzeichen zutreffend ist. - 3 - Nr. 15/2014
Auf die Berechnungsbeispiele im AEAO (z.b. Beispiel 4 in Nr. 30 des AEAO zu 233a) wird ergänzend hingewiesen. Es ist darauf zu achten, dass die steuerliche Auswirkung, die auf den Verlustrücktrag / das rückwirkende Ereignis entfällt, in die Kennzahlen einzutragen ist und nicht der volle Betrag des Verlustrücktrags bzw. des rückwirkenden Ereignisses selbst. 3.1 Mischfall bei Erstveranlagung In Fällen, in denen im Erstbescheid ein Verlustrücktrag bzw. ein rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen ist, ist es erforderlich, in der Kennziffer 96.110 das Jahr, aus dem der Verlust stammt bzw. in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist, und in Kennziffer 96.120 die darauf entfallende steuerliche Auswirkung (mit negativem Vorzeichen!) einzutragen. Ein Eintrag in Kennziffer 96.109 würde zu einem falschen Ergebnis führen und ist deshalb bei Erstveranlagungen unzulässig. 3.2 Mischfall bei Änderung Besonders fehleranfällig sind erstmalige oder geänderte Zinsfestsetzungen in Zusammenhang mit Änderungsbescheiden, bei denen neben anderen Änderungen auch bereits enthaltene Verlustrückträge bzw. rückwirkende Ereignisse korrigiert werden. Insbesondere bei der Auswertung von Prüfungsberichten ist auf diese Problematik zu achten. Beispiel: Erstbescheid für 2009: zu verzinsender Unterschiedsbetrag nach 233a Abs. 3 AO: + 50.000 darin berücksichtigt Verlustrücktrag aus 2010, steuerliche Auswirkung: - 10.000 Teil-Unterschiedsbetrag 1: +60.000 (normaler Zinslauf, keine Angaben im Sachbereich 96 erforderlich, dieser wird maschinell ermittelt) Teil-Unterschiedsbetrag 2: -10.000 (abweichender Zinslauf) -> Kz 96.110: 2010 -> Kz 96.120:-10.000 Änderungsbescheid für 2009: Unterschiedsbetrag nach 233a Abs. 5 AO: +20.000-4 -
Bayerisches Landesamt für Steuern 233a AO AO-Kartei Datum: 14.10.2014 Karte 1 S 0460a.2.1-16/4 St42 beruhend auf einer Gewinnerhöhung, steuerliche Auswirkung: +15.000 und einer Minderung des Verlustrücktrags aus 2010, steuerliche Auswirkung +5.000 Teil-Unterschiedsbetrag 1: +15.000 (normaler Zinslauf, keine Angaben im Sachbereich 96 erforderlich, dieser wird maschinell ermittelt) Teil-Unterschiedsbetrag 2: +5.000 (abweichender Zinslauf) Die Sollerhöhung von 20.000 beruht mit +5.000 Euro auf einer Änderung mit abweichendem Zinslauf. Nur diese Differenz von +5.000 Euro ist im Sachbereich 96 einzutragen. -> Kz 96.110: 2010 -> Kz 96.120: +5.000 Zur Zinsfestsetzung bei der Körperschaftsteuer bei offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen im Rahmen des Anrechungsverfahrens vgl. AEAO zu 233a Nr. 10.3.1 und Nr. 10.4. Beispiele für rückwirkende Ereignisse im Sinne des 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, die einen abweichenden Zinslauf auslösen, können aus AEAO zu 175, Nr. 2.4 sowie Karte 2 der AO-Kartei zu 175 AO entnommen werden. Zu beachten ist, dass die Korrektur eines für das Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahrs maßgebenden Wertansatzes, der sich auf die Höhe des Gewinns der Folgejahre auswirkt, keinen abweichenden Zinslauf auslöst (vgl. hierzu AEAO zu 233a Nr. 10.3.2). 3.3 Besonderheiten: a) Verzinsung bei einem Unterschiedsbetrag von Null (BFH-Urteil vom 09.08.2006 I R 10/06, BStBl II 2007 S. 82) Ein Steueranspruch ist auch dann gemäß 233a AO zu verzinsen, wenn sich infolge der Berücksichtigung eines Verlustrücktrags keine Abweichung zwischen der neu festgesetzten und der zuvor festgesetzten Steuer ergibt. Es kommt hier zu einer Zinsfestsetzung, obwohl sich - 5 - Nr. 15/2014
das Gesamtsoll" nicht ändert. Jedoch ändern sich die Sollbeträge der Teil-Unterschiedsbeträge, so dass sich durch die unterschiedliche Zinsläufe eine erstmalige bzw. Änderung der Zinsfestsetzung ergibt. Im entschiedenen Fall betrug vor und nach der Änderung die Steuer 0 Euro. Beispiel: Änderungsbescheid für 2009: Unterschiedsbetrag nach 233a Abs. 5 AO: 0 beruhend auf einer Gewinnerhöhung, steuerliche Auswirkung: + 15.000 und einer Erhöhung des Verlustrücktrags aus 2010, steuerliche Auswirkung: -15.000 Teil-Unterschiedsbetrag 1: +15.000 (normaler Zinslauf, keine Angaben im Sachbereich 96 erforderlich, dieser wird maschinell ermittelt) Teil-Unterschiedsbetrag 2: -15.000 (abweichender Zinslauf) Nur der Teil-Unterschiedsbetrag von -15.000 Euro ist im Sachbereich 96 einzutragen. -> Kz 96.110: 2010 -> Kz 96.120:-15.000 b) Erstattungszinsen nach 233a AO bei Aufhebung der Vollziehung (BFH-Urteil vom 19.04.2005 Vin R 12/04. BStBl II 2005 S. 683) Das Tatbestandsmerkmal des zu erstattenden Betrages" in 233a Abs. 3 Satz 3 AO umfasst auch den Betrag, der im Wege der Aufhebung der Vollziehung vorab erstattet wird, wenn die Steuer in einem nachfolgenden Änderungsbescheid tatsächlich herabgesetzt wird. Dieses Urteil kann im Wege der maschinellen Festsetzung der Zinsen nicht umgesetzt werden, da aus den Speicherkonten nicht zweifelsfrei erkennbar ist, warum der Steuerpflichtige bezahlt und die Zahlung wieder vor Bescheidänderung erhalten hat. Daher werden für den Zeitraum zwischen Zahlung und Wirksamkeit der Aufhebung der Vollziehung keine Erstattungszinsen festgesetzt. Auf Bundesebene wurde auf Grund der geringen Fallzahl beschlossen, die Anwendung des Urteils organisatorisch" sicher zu stellen. Die Zinsfestsetzung ist in diesen Fällen personell mit Hilfe der UNIFA-Vorlage Zinsbescheid 233a AO" durchzuführen. - 6 -
Bayerisches Landesamt für Steuern 233a AO AO-Kartei Datum: 14.10.2014 Karte 1 S 0460a.2.1-16/4 St42 Beispiel: Gegen den ESt-Bescheid für 2010 vom 02.05.2013, der eine Nachzahlung (= Unterschiedsbetrag) von 100.000 Euro sowie Nachzahlungszinsen nach 233a AO ausweist, wird Einspruch eingelegt und AdV beantragt. Der Steuerpflichtige zahlt am 24.05.2013 den gesamten Betrag. Mit Bescheid vom 27.08.2013 wird rückwirkend ab Fälligkeit Aufhebung der Vollziehung in voller Höhe gewährt. Mit Änderungsbescheid vom 24.09.2013 wird im Wege der Abhilfe die Steuer um 100.000 Euro herabgesetzt. Der Unterschiedsbetrag (Mindersoll) ist -100.000 Euro. Es werden allerdings programmgesteuert (neben der Minderung der festgesetzten Nachzahlungszinsen) gemäß 233a Abs. 3 Satz 3 AO keine Erstattungszinsen festgesetzt, da aufgrund der AdV-Verfügung die entrichtete Nachzahlung vor Bekanntgabe des Änderungsbescheids ausbezahlt wurde, so dass es durch den Änderungsbescheid zu keiner Erstattung mehr kommt. Der BFH fordert in seinem o.a. Urteil, dass für den Zeitraum zwischen Zahlung durch den Steuerpflichtigen (hier 24.05.2013) und dem Wirksamwerden der Aufhebung der Vollziehung (30.08.2013) Erstattungszinsen nach 233a AO festzusetzen sind. c) Wechsel der Veranlagungsart Zur Festsetzung von Zinsen nach 233a AO bei Wechsel der Veranlagungsart ( 26 ff. EStG) vgl. den Leitfaden zur Behandlung von Steuerfällen bei Personenstandsänderungen und Wechsel der Veranlagungsart (AIS: Arbeitsbereiche>Allgemeine Bearbeiterhilfen). 4. Festsetzungsfrist Die Festsetzungsfrist beträgt für die Zinsen 1 Jahr ( 239 Abs. 1 S. 1 AO) und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben oder geändert worden ist ( 239 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AO). Der Fristablauf ist gehemmt, solange die Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung noch zulässig ist (S. 3). Bei einer wiederholten Änderung der Steuerfestsetzung läuft die Festsetzungsfrist für den gesamten Anspruch des Steuergläubigers nicht ab, solange noch eine, wenn auch nur punktuell wirkende Änderung der Steuerfestsetzung zulässig ist, BFH- Beschluss vom 14.7.2008, VIII B 176/07, BStBl II 2009 S. 117. - 7 - Nr. 15/2014
5. Erlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen Beispielsfälle, in denen ein Zinserlass aus sachlichen Billigkeitsgründen im Einzelfall gerechtfertigt ist, finden sich in AEAO zu 233a, Nr. 70. Der wohl häufigste Fall sind vor Festsetzung der Steuer erbrachte freiwillige Zahlungen an das Finanzamt. In diesem Fall sind die Nachzahlungszinsen gemäß AEAO zu 233a, Nr. 70.1 zu erlassen, soweit der Steuerpflichtige auf die sich aus der Steuerfestsetzung ergebende Steuerzahlungsforderung bereits vor Wirksamkeit der Steuerfestsetzung freiwillige Leistungen erbracht und das Finanzamt diese Leistungen angenommen und behalten hat. Sofern sich bei der Abrechnung der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung der freiwilligen Leistungen eine Rückzahlung ergibt sind hierfür keine Erstattungszinsen festzusetzen. Leistungen, die den Unterschiedsbetrag übersteigen, sind bei dem Erlass von Nachzahlungszinsen nicht zu berücksichtigen. Beim Erlass von Nachzahlungszinsen sind die in den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15.04.2008 (BStBl I S. 534)) festgelegten Zeichnungsgrenzen der vorgesetzten Dienstbehörden zu beachten. Für Beträge ab 20.000 pro Steuerart und Veranlagungszeitraum ist die Zustimmung des Bayerischen Landesamts für Steuern einzuholen. Solchen Anträgen sind beizufügen: Stundungs- und Erlassakte Steuerbescheid(e) Zinsbescheid(e) I-Abfrage, aus der die freiwillige Leistung ersichtlich ist Unvollständige Berichte verzögern die Bearbeitung des jeweiligen Falles und verursachen unnötigen Verwaltungsaufwand. Dies fällt besonders ins Gewicht, wenn es sich um Fälle handelt, die von besonderer finanzieller oder grundsätzlicher Bedeutung sind. - 8 -