Newsletter Ausgabe 03 / April 2009 Sehr geehrte Damen und Herren, mit einer Sonderausgabe möchten wir Sie über die veränderten handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz in der gebotenen Kürze informieren. Diese Vorschriften haben unseres Erachtens nicht nur Auswirkungen auf die kommunalen Unternehmen, sondern auch auf die Kernverwaltung selbst. Das Studieninstitut Westfalen-Lippe bietet zu dieser Thematik einen umfassenden Informationstag am 31. August 2009 an. Wir wünschen Ihnen eine angenehme Lektüre. Andreas Jürgens Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Geschäftsführer Concunia GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Grevener Str. 105 48159 Münster Tel.: 0251/322 015-0 E-Mail: andreas.juergens@concunia.de www.concunia.de - 1 -
Neue handelsrechtliche Rechnungslegungsvorschriften: Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG 1. Einführung Am 26. März 2009 hat der Deutsche Bundestag den Gesetzentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) angenommen. Der Bundesrat hat der Gesetzesvorlage am 3. April 2009 zugestimmt. Das BilMoG führt nach Expertenmeinung zu den umfassendsten Änderungen des Handelsgesetzbuches seit dem Bilanzrichtliniengesetz vom 19. Dezember 1985. Das Gesetz wird in wesentlichen Teilen zum 1. Januar 2010 in Kraft treten. Mit dem BilMoG wird das Ziel verfolgt, das HGB zu einer dauerhaften und im Vergleich zu internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiterzuentwickeln. Die Grundpfeiler des Handelsgesetzbuches (Ausschüttungsbemessungsfunktion, Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung und bilanzbasiertes Kapitalschutzsystem) sollen beibehalten werden. Die umfangreichen Änderungen wirken sich unmittelbar auf die Rechnungslegung von Eigengesellschaften und Eigenbetrieben, Anstalt öffentlichen Rechts etc. der kommunalen Körperschaften aus. Auch haben die Änderungen im Handelsgesetzbuch Einfluss auf die Rechnungslegungsvorschriften der Kommunen, da das Handelsgesetzbuch als Referenzmodell für das Neue Haushalts- und Rechnungswesen dient, soweit spezifische Regelungen der Kommunen dem nicht entgegenstehen. So finden sich in der Gemeindeordnung und Gemeindehaushaltsverordnung spezifische Verweise auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GOB). Damit gelten die Neuerungen im Bereich der GOB grundsätzlich auch für die kommunale Rechnungslegung. So ergeben sich beispielsweise durch das BilMoG grundsätzliche Auswirkungen auf die Bewertung der Pensionsverpflichtungen. Der folgende Beitrag stellt eine Auswahl der wesentlichen Änderungen dar. 2. Allgemeine Rechnungslegungsvorschriften a) Herstellungskosten Zu den wesentlichen Änderungen bei allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften gehört die Anpassung der Herstellungskostenuntergrenze an die einkommenssteuerlichen Vorschriften. Danach sind die Materialgemeinkosten, die Fertigungsgemeinkosten und der Werteverzehr des Anlagevermögens zu aktivieren. Je nach Ausgestaltung des bisherigen Kalkulationsverfahrens und der Kostenrechnung können sich die Herstellungskosten für Sachanlagevermögen erhöhen. Damit sind die Kosten dann nicht mehr als Aufwand in dem entsprechenden Jahr auszuweisen, sondern über die Aktivierung und Abschreibungen nach der Laufzeit der Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes zu verteilen. - 2 -
Zu den Materialgemeinkosten gehören beispielsweise die Beschaffungskosten (z. B. Personalkosten der Beschaffungsstelle und Ausschreibungskosten etc.) sowie die Kosten der Lagerhaltung (Abschreibung der Lagerhalle, Personalkosten der Mitarbeiter im Lager etc.), soweit sie der Herstellung des Vermögensgegenstandes zuzurechnen sind. Die Materialgemeinkosten werden bei der Ermittlung der Herstellungskosten in der Regel über Zuschlagssätze auf die Materialeinzelkosten hinzugerechnet. Diese Zuschlagssätze sind nun ggf. neu zu ermitteln. b) Umgekehrte Maßgeblichkeit Die Vorschriften der Umgekehrten Maßgeblichkeit nach 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, nach denen steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit handelsrechtlichen Vorschriften auszuüben sind, sollen aufgehoben werden. Korrespondierende handelsrechtliche Regelungen ( 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 und 3, 281 HGB) sind ebenfalls gestrichen worden. Damit wird die Möglichkeit zur Aufstellung einer Einheitsbilanz nach Handels- und Steuerrecht weiter eingeschränkt. c) Sicherungsgeschäfte Finanzinstrumente zur Kompensation des Risikos eines Grundgeschäftes durch Aufbau einer Position mit gegenläufigen Wertänderungen bzw. Zahlungsströmen (Hedging) sollen zu Bewertungseinheiten zusammengefasst werden, so dass zu bilanzierende Verluste und potentielle Gewinne verrechnet werden können. 3. Änderung der Bilanzierung einzelner Vermögensgegenstände und Schulden a) Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Nach den bisherigen Vorschriften des 248 Abs. 2 HGB durften selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände nicht aktiviert werden. Aus dem bisherigen Verbot ist nach dem bisherigen Rechtsstand des BilMoG ein Aktivierungswahlrecht geworden, jedoch besteht für bestimmte firmenähnliche Vorteile, z.b. unentgeltlich erworbene Marken, ein Aktivierungsverbot. Weiterhin darf eine Aktivierung nur dann erfolgen, wenn es sich um Entwicklungskosten handelt, die von den Forschungskosten abzugrenzen sind. Zu den einzelnen Kostenbegriffen wird ein neuer Absatz in 255 HGB eingeführt. Praktische Auswirkungen sind beispielsweise bei der Einführung einer neuen Software zu erwarten. - 3 -
b) Instandhaltungsrückstellungen Die Bildung von Instandhaltungsrückstellungen ist nach BilMoG nur noch zulässig, wenn sie innerhalb von 3 Monaten nachgeholt wird ( 248 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Weitere Bildungen von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, wenn die Instandhaltungen innerhalb eines Jahres nachgeholt werden, sind nicht mehr zulässig. Auch entfällt 249 Abs. 2 HGB, nach dem Aufwandsrückstellungen, z.b. für Großreparaturen, zu bilden waren. Danach wird den kommunalen Einrichtungen ein wesentliches bilanzstrategisches Instrument genommen. Die Bildung der Rückstellungen wurde gerne zur Ergebnisglättung verwendet. Zukünftig ist über eine alternative Gestaltung nachzudenken. Außerplanmäßige Abschreibungen sind wegen den gebührenrechtlichen Restriktionen zumindest nicht in den gebührenrechnenden Bereichen zu empfehlen. Soweit mit der Instandhaltungsverpflichtung eine öffentlich-rechtliche Auflage (z. B. Brandschutz) verbunden ist, kann eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden. Bereits gebildete Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung können weiterhin passiviert bleiben. Es stellt sich daher die Frage, inwieweit in dem noch nach alten handelsrechtlichen Regelungen aufzustellenden Jahresabschluss 2009 Instandhaltungsrückstellungen gebildet werden sollen. c) Bewertung von Rückstellungen Auch bei der Bewertung der Rückstellungen ergeben sich erhebliche Veränderungen. Der anzusetzende Betrag soll nach dem BilMoG der sogenannte Erfüllungsbetrag sein. Danach sollen künftige Preis- und Kostensteuerungen berücksichtigt werden. Bei zu bilanzierenden Pensionsverpflichtungen sind damit zukünftig Beförderungen/Bewährungsaufstiege sowie Besoldungserhöhungen einzubeziehen. Nach ersten überschlägigen Berechnungen werden sich die Pensionsverpflichtungen im Durchschnitt um 20 % bis 30 % erhöhen. Um die Steigerung abzumildern, ist in den Übergangsvorschriften des HGB eine 15-jährige Anpassungsphase vorgesehen. Gleichzeitig wird der Zinssatz für die Abzinsung langfristiger Rückstellungen neu ermittelt. Bestand bisher ein Wahlrecht zur Bestimmung des Zinssatzes zwischen 3 % bis 6 %, wird zukünftig der Zinssatz für die Abzinsung durch einen von der Deutschen Bundesbank ermittelten Marktzinssatz der letzten 7 Jahre (bei Pensionsverpflichtungen 15 Jahre) festgelegt. d) Saldierungspflicht bei Planvermögen Zukünftig sollen Altersversorgungsverpflichtungen mit korrespondierenden Vermögensgegenständen saldiert werden, wenn die Vermögensgegenstände den übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung der Verpflichtungen dienen ( 246 Abs. 2 HGB n.f.). Die Saldierungspflicht ist damit bei Pensionsverpflichtungen, Altersteilzeitverpflichtungen, Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen und vergleichbaren Verpflichtungen anzuwenden. - 4 -
e) Latente Steuern Der Anwendungsbereich der latenten Steuern ist ausgeweitet worden. Nach dem nun geltenden bilanzorientierten temporary-konzept sind bei unterschiedlichen steuerlichen und handelsrechtlichen Ansätzen, die zu einer insgesamt ergebenden Steuerbelastung führen und sich später wieder ausgleichen bzw. ausgeglichen werden können, zwingend passive latente Steuern zu bilden. Eine sich insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern aktiviert werden. Auch können zukünftig steuerliche Verlustvorträge (z.b. bei Bäderbetrieben), wenn die Verlustverrechnung mit steuerlichen Gewinnen in den nächsten 5 Jahren erwartet wird, handelsrechtlich zu aktiven latenten Steuern in der Bilanz führen. 4. Fazit Das BilMoG rüttelt an den Grundfesten des Handelsrechts mit möglichen erheblichen Ergebnisverschiebungen. Bilanzpolitische Überlegungen sind im Jahresabschluss 2009 und späteren Jahresabschlüssen zu führen. Dabei sind die Auswirkungen zu analysieren, die Systeme bzw. Prozesse anzupassen und eine systematische Umsetzung durchzuführen. Haben Sie einen Newsletter verpasst? Oder sich erst kürzlich angemeldet? Unter: http://www.concunia.de können Sie sich alle bisher erschienenen Newsletter herunterladen bzw. ansehen. Impressum Der Newsletter Concunia Public erscheint in der Regel alle 3 Monate. Herausgeber: Concunia GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Grevener Str. 105 48159 Münster E-Mail: info@concunia.de Tel. 0251 / 322 015-0 Fax 0251 / 322 015-20 Concunia GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Sitz der Gesellschaft: Münster Amtsgericht Münster HRB 11673 Geschäftsführer: Andreas Jürgens, Ute Jürgens Prokurist: Christian Trost - 5 -