2.3. Grenzenlose Versorgung mit Bilanzausweis Die Pensionszusage Augrund der steuerlichen Höchstgrenzen im Rahmen einer Versorgung über eine Direktversicherung oder Pensionskasse, ist der hohe Versorgungsbedarf bei Gesellschafter Geschäftsführern nicht abzudecken. Daher müssen in vielen Fällen weitere Versorgungsalternativen in Anspruch genommen werden. Eine solche Alternative ist die Pensionszusage. Der Gesellschafter Geschäftsführer erhält vom Unternehmen eine direkte Zusage über die Versorgungsleistungen. Diese beinhalten in der Regel Altersrentenleistungen sowie Leistungen bei Erwerbsminderung und / oder Hinterbliebenenleistungen. Schuldner der zugesagten Leistungen gegenüber dem Gesellschafter Geschäftsführer ist immer das Unternehmen. Um sich bei frühzeitig fälligen Versorgungsleistungen finanziell abzusichern und um die Finanzierung der Altersrenten in der Anwartschaftsphase sicherzustellen, schließt das Unternehmen in der Regel eine Rückdeckungsversicherung ab. Das Unternehmen ist selbst Träger der Versorgung. Versicherte Person ist der Gesellschafter Geschäftsführer. Bezugsberechtigt aus der Rückdeckungsversicherung ist allerdings das Unternehmen, da dieses auch die Versorgungsleistungen gegenüber dem Gesellschafter Geschäftsführer erbringen muss. news to use in summertime 2007 Juni 2007 Ulrich Watermann 17
Unternehmen Geschäftsführervertrag Versorgungszusage und Versorgungsleistungen Gesellschafter- Geschäftsführer Beitrag Versicherungsvertrag Versicherungsleistungen Versicherer Pfandrecht an der Rückdeckungsversicherung Anmerkung: Die Pensionszusage des Unternehmens an den Gesellschafter Geschäftsführer ist arbeitsrechtlich in vollem Umfang gültig und bedarf keiner Rückdeckung. Allerdings und das ist im Zweifelsfall entscheidend liegt somit auch das volle Risiko der Finanzierbarkeit der Versorgungsleistungen im Unternehmen. Dies gilt in besonderem Maße für einen frühzeitigen Eintritt des Versorgungsfalls z. B. durch Erwerbsunfähigkeit oder Tod des Gesellschafter Geschäftsführers. Hinsichtlich des Bezugsrechts gibt es eine Ausnahme, die auch aus der obigen Grafik hervorgeht. Für den Fall der Insolvenz des Unternehmens, ist die Rückdeckungsversicherung i. d. R. an den Gesellschafter Geschäftsführer verpfändet. Eine Insolvenz vorausgesetzt, gilt also eine direkte Leistungspflicht des Versicherers gegenüber dem Gesellschafter Geschäftsführer. news to use in summertime 2007 Juni 2007 Ulrich Watermann 18
Der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle erwähnt, dass eine Rückdeckung der durch das Unternehmen eingegangenen Versorgungsverpflichtungen (zumindest teilweise) auch über Wertpapierfonds vorgenommen werden kann. Aufgrund der, aus nachvollziehbaren Gründen, ausgesprochen geringen Verbreitung bei kleinen und mittelständischen Unternehmen, wird auf eine nähere Erläuterung jedoch verzichtet. Die steuerliche Situation aus Sicht des Gesellschafter Geschäftsführers Das deutsche Steuerrecht basiert im Wesentlichen auf dem sog. Zuflussprinzip. Das heißt, dass eine Steuerschuld i. d. R. erst dann entsteht, wenn dem Steuerpflichtigen auch Kapital zugeflossen ist. Demnach führen die im Rahmen einer Pensionszusage zugesagten Leistungen noch nicht zu einem steuerlichen Zufluss von Einkünften beim Gesellschafter Geschäftsführer, da das Unternehmen Vertragsinhaber und Bezugsberechtigter aus der Rückdeckungsversicherung ist. Folglich fallen auch, bis zum Eintritt des Versorgungsfalles, keine Steuern auf Seiten des Gesellschafter Geschäftsführers an. Erst die späteren Betriebsrenten unterliegen als Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit der Versteuerung mit dem individuellen Steuersatz. Anders als bei der Pensionskasse und der Direktversicherung sind bei der Pensionszusage auch Zusagen auf Kapitalleistungen möglich. Bei Fälligkeit der Kapitalleistungen ist außerdem die ermäßigte Besteuerung nach 34 EStG, die sog. Fünftelungsregelung, anwendbar. Vereinfacht dargestellt, wird der Steuerschuldner so gestellt, als würde die Kapitalleistung auf fünf Kalenderjahre verteilt. Hierdurch wird eine deutliche Abmilderung der Progression erreicht. Die aus diese Wiese ermittelte Gesamt Steuerschuld wird allerdings im Jahr des Zuflusses in einem Betrag fällig. Da es bei der Pensionszusage im Gegensatz zur Direktversicherung und Pensionskasse keine direkte steuerliche Begrenzung des Beitragsaufwandes gibt, kann auf diesem Wege ein hoher Versorgungsbedarf gedeckt werden. Die steuerliche Situation aus Sicht des Unternehmens In Verbindung mit der Pensionszusage gegenüber dem Gesellschafter Geschäftsführer muss das Unternehmen in der Bilanz Pensionsrückstellungen bilden. Die Zuführungen zu diesen Rückstellungen mindern das jährliche Betriebsergebnis. news to use in summertime 2007 Juni 2007 Ulrich Watermann 19
Achtung: Um einen Missbrauch dieser liquiditätserhöhenden Bildung von Rückstellungen zu verhindern, nennt der Gesetzgeber in 6a EStG einige Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung. Deren wichtigste Bestandteile sind: Der begünstigte Arbeitnehmer muss einen Rechtsanspruch auf die zugesagte Leistung haben Schriftliche Erteilung der Zusage Eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der Leistungen Widerrufsvorbehalte sind nur in sehr engen Grenzen zulässig Das Mindestalter des Versorgungsberechtigten beträgt 28 Jahre. Bestand bereits vor dem 31.12.2000 eine frühere Zusage, beträgt das Mindestalter 30 Jahre Da das Unternehmen im Hinblick auf die Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung bezugsberechtigt ist, zählt diese zum Betriebsvermögen. Somit muss der jeweilige Wert in der Bilanz ausgewiesen (aktiviert) werden. news to use in summertime 2007 Juni 2007 Ulrich Watermann 20
Ein 40 jähriger Gesellschafter Geschäftsführer, welcher mit 35 Jahren in die GmbH eingetreten ist, erhält zum Altersrentenbeginn mit dem 65. Lebensjahr folgende Pensionszusage: Monatliche Alters und Invaliditätsrente 2.500,00 Monatliche Witwenrente 1.500,00 Der Jahresbeitrag für die Rückdeckungsversicherung beläuft sich auf 10.911,00. Wie sich in diesem Fall die Pensionsrückstellungen und der Aktivwert der Rückdeckungsversicherung in der Bilanz entwickeln, sehen Sie beispielhaft in der folgenden Grafik. 400000 350000 300000 Beispielhafte Entwicklung der Pensionsrückstellungen und des Aktivwertes Pensionsrückstellung Aktivwert der Rückdeckungsversicherung 250000 200000 150000 100000 50000 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 Es ist festzustellen, dass die Pensionsrückstellungen in diesem Fall durchgängig höher sind, als der Aktivwert der Rückdeckungsversicherung. Dies führt während der gesamten Anwartschaftsphase zu einer Gewinnminderung in Höhe der Differenz zwischen dem Aktivwert der Rückdeckungsversicherung und den höheren Pensionsrückstellungen. Dieser Effekt vermindert in der Folge auch den effektiv aufzubringenden Beitrag, da das Unternehmen die aus der bilanziellen Gewinnminderung resultierende Steuerentlastung mit dem tatsächlich an die Rückdeckungsversicherung abzuführenden Beitrag verrechnen kann. Die bilanzielle Bildung von Rückstellungen im ersten Jahr ist zudem besonders hoch, da auch für die bereits vergangenen fünf Jahre seit Dienstbeginn die entsprechenden Beträge in den Pensionsrückstellungen erfasst werden müssen. news to use in summertime 2007 Juni 2007 Ulrich Watermann 21
Ab Beginn der Zahlung von Versorgungsleistungen an den Gesellschafter Geschäftsführer sind die Rückstellungen sukzessive gewinnerhöhend aufzulösen. Die Zahlung der Betriebsrenten stellen hingegen Betriebsausgaben dar. Dies gilt auch für die bis zum Eintritt des Versorgungsfalles zu zahlenden Beiträge an die Rückdeckungsversicherung. Achtung: Für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer stellen die Finanzämter eine Reihe von Anforderungen im Hinblick auf die steuerliche Anerkennung. Da eine erschöpfende Auflistung dieser Anforderungen eine eigenständige Veröffentlichung rechtfertigen würde, hier nur zwei Beispiele: Die zugesagte Altersrente muss zusammen mit etwaigen Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung ein angemessenes Niveau im Verhältnis zu den Aktivbezügen einhalten. Für eine steuerliche Anerkennung darf die Summe aus gesetzlicher und betrieblicher Versorgung 75% der letzten Aktivbezüge nicht überschreiten. Darüber hinaus muss die Zusage noch erdient werden können, d. h. sie muss spätestens 10 Jahre vor Rentenbeginn erteilt worden sein. Fazit Die Pensionszusage ist traditionell fester Bestandteil bei der Versorgung von Gesellschafter Geschäftsführern. Sie ermöglicht durch die steuerliche Ausgestaltung die Absicherung eines hohen Versorgungsbedarfs über das Unternehmen. Ihre Grenzen erfährt sie allerdings dort, wo die Bilanzierung nicht erwünscht ist. Tipp: Insbesondere bei der Gestaltung einer Pensionszusage und des zugehörigen Rückdeckungskonzeptes sollten Sie nichts dem Zufall überlassen und in jedem Fall kompetente Beratung in Anspruch nehmen. Die hoch komplexe Materie, die hier nur sehr verkürzt dargestellt werden kann, verbirgt eine Menge Fallstricke insbesondere im Hinblick auf arbeits und steuerrechtliche Fragen. news to use in summertime 2007 Juni 2007 Ulrich Watermann 22
Vor und Nachteile im Überblick Aus Sicht des Gesellschafter Geschäftsführers + flexible Leistungsgestaltung + kein steuerlicher Zufluss in der Anwartschaftsphase + Sicherheit durch unter staatlicher Aufsicht stehenden Anbieter + Wert der Rückdeckungsversicherung wird durch Verpfändung vor einer eventuellen Firmeninsolvenz geschützt + Dynamisierung der Zusage in der Anwartschafts und in der Rentenphase möglich + Hohe Sicherheit durch planmäßige Ausfinanzierung der Versorgung + Sicherheit von Beginn an durch externe Risikoabsicherung Leistungen sind als Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit zu versteuern Aus Sicht des Unternehmens + Im Rahmen der Angemessenheit und Finanzierbarkeit unbegrenzte Absicherung des Gesellschafter Geschäftsführers möglich + Hohe Sicherheit durch Verlagerung der Versorgungsrisiken auf einen externen Träger + Planmäßige Ausfinanzierung der Versorgung + Nutzung von Steuerstundungseffekten durch Pensionsrückstellungen + Beiträge sind als Betriebsausgaben abzugsfähig Verwaltungsaufwand durch Pensionsmanagement Bilanzierung der Pensionsrückstellungen Gestaltungseinschränkungen durch die Finanzverwaltung Eventuell Beiträge an den Pensionssicherungsverein, wenn es sich um einen nicht beherrschenden Gesellschafter Geschäftsführer handelt news to use in summertime 2007 Juni 2007 Ulrich Watermann 23