W I R T S C H A F T S P R Ü F E R S T E U E R B E R A T E R V E R E I D I G T E B U C H P R Ü F E R Informationen zur Steueramnestie 2004 Mit dem am 28. November 2003 beschlossenen Steueränderungsgesetz 2003 sowie insbesondere mit dem am 19. Dezember 2003 verabschiedeten Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit hat der Gesetzgeber hinsichtlich der Durchsetzung seiner Steueransprüche ab dem Jahr 2004 einen neuen Weg beschritten: Einerseits bietet das Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) für die Vergangenheit einen umfassenden Weg der Straf- und Steuerbereinigung durch Teilnahme an der Steueramnestie, andererseits werden mit Auslaufen der Steueramnestie für die Zukunft die Kontrollmöglichkeiten der Finanzbehörden insbesondere bei den Kapitaleinkünften erheblich weiter ausgebaut. Gerade die Verzahnung der zukünftigen Ausweitung der Kontrollmöglichkeiten der Finanzbehörden mit der Steueramnestie macht diese sehr attraktiv, da als Folge der neuen Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden verstärkt auch bisher nicht erfaßte Sachverhalte aus der Vergangenheit auftauchen werden. Da die Steueramnestie aufgrund der damit verbundenen vergleichsweise geringen Steuerlast, die vielfach nur ein Bruchteil der regulären Steuerbelastung beträgt, darüber hinaus einen ökonomisch extrem günstigen Weg darstellt, diese steuerlichen Zeitbomben aus der Vergangenheit zu entschärfen, bietet das StraBEG eine (vermutlich einmalige) Gelegenheit, über die sich ein sorgfältiges Nachdenken lohnt. Da die Steueramnestie und die Ausweitung der Kontrollmöglichkeiten der Finanzbehörden ein aktuelles Thema von allgemeinem Interesse darstellen, möchten wir es zum Anlaß nehmen, Ihnen im Rahmen dieser Sonderinformation (neben unseren laufenden monatlichen Mandanteninformationen, die Ihnen entweder auf unserer Internetseite zum Download bereitstehen oder auf Wunsch auch postalisch übersandt werden) einen Überblick über diese Neuregelungen zu geben und Ihnen die wichtigsten Bestimmungen zu erläutern und anhand von Beispielen darzustellen. I. Förderung der Steuerehrlichkeit durch Ausweitung der Kontrollen Die Beziehung zwischen Kapitalanleger und Kreditinstitut gilt bei vielen Steuerpflichtigen (zu Unrecht) als gegenüber dem Finanzamt geheim. Es wird unzutreffend davon ausgegangen, daß die vermeintliche Geheimhaltung bei Inlandskonten durch das Bankgeheimnis und bei Auslandskonten durch die Staatsgrenze gewährleistet sei. Diese beiden Abschottungsmechanismen sind jedoch entweder bereits aufgeweicht oder werden es in der Zukunft sein. Denn spätestens ab dem 01. April 2005 ist das Bankgeheimnis im Inland de facto vollständig außer Kraft gesetzt und auch für die gesamte EU wird es voraussichtlich ab 2005 ein EUweites Meldeverfahren geben, das zu einem Informationsfluß über die Staatsgrenzen hinweg führt. Damit steht die gläserne Bank im Inland und auch im Ausland unmittelbar bevor und ist eine Tatsache, derer wir uns bewußt sein müssen. Eckhard Höftmann vereidigter Buchprüfer Steuerberater Prüfer für Qualitätskontrolle Dr. Björn Höftmann Wirtschaftsprüfer Steuerberater Hamburg: Hamburger Straße 11 (Mundsburg-Tower) 22083 Hamburg Telefon: 040 / 29 80 08-0 Telefax: 040 / 29 80 08-29 Schwerin: Kieler Straße 31 19057 Schwerin Telefon: 0385 / 489 59-0 Telefax: 0385/ 489 59-14 Stb Eckhard Höftmann Internet: www.wp-hoeftmann.de Rechtsverhältnisse: Partnerschaft Amtsgericht Hamburg PR 252-2 -
- 2 - A. Bankgeheimnis im Inland de facto abgeschafft De facto existierte bereits bisher gegenüber den Finanzbehörden kein Bankgeheimnis. Im Einzelfall hat ein Kreditinstitut nämlich auf Ersuchen der Finanzbehörden bereits jetzt die gewünschten Auskünfte zu Konten, Erträgen und Spekulationsgewinnen zu erteilen. Unzulässig sind lediglich flächendeckende Ermittlungen ins Blaue hinein. Seit dem 01. April 2003 sind die Verhältnisse noch gläsener geworden. Seither haben alle Kreditinstitute die Stammdaten (Konto- bzw. Depotnummer, Tag der Errichtung bzw. Auflösung, Name des Inhabers) aller bei ihnen geführten Konten und Depots für die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BAFin) für einen jederzeitigen automatisierten Abruf für die Dauer von drei Jahren bereitzuhalten. Damit gibt es gegenüber der Steuerfahndung seither keine geheimen inländischen Konten mehr. Aufgrund der möglichen lückenlosen Kenntnis aller Stammdaten eines Steuerpflichtigen kann die Steuerfahndung dann zur Ermittlung der Kontenstände, -bewegungen und Erträge gegebenenfalls auch die betreffenden Kreditinstitute direkt um Auskunft ansuchen. Durch das Steueränderungsgesetz 2003 sind Kreditinstitute und Finanzdienstleister ab 2004 verpflichtet, ihren Kunden zusammengefaßte Jahresbescheinigungen nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen, in denen sämtliche ab dem 01. Januar 2004 zufließenden Kapitalerträge und erzielten privaten Veräußerungsgeschäfte (Spekulationsgewinne mit Wertpapieren) enthalten sind. Diese Bescheinigungen werden im Rahmen der Steuererklärungen regelmäßig als Anlage mit einzureichen sein. Ab dem 01. April 2005 stehen die Stammdaten von Bankkunden darüber hinaus auch den Finanzämtern im regulären Besteuerungsverfahren offen, d.h. das jeweilige Wohnsitzfinanzamt kann über das BAFin die Kontenstammdaten eines Steuerpflichtigen einzelfallbezogen bundesweit in einem automatisierten Zugriff abrufen. Voraussetzung für den automatisierten Abruf ist gesetzlich zwar, daß zuvor ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hat bzw. keinen Erfolg verspricht, diese Voraussetzungen sind jedoch gerade in der Praxis nicht wirklich eindeutig. Ohnehin hat das Finanzamt bereits seit 1999 umfassende Informationen über bestehende Bankverbindungen, etwa durch Kontrollmitteilungen im Zuge der Ausnutzung von Sparer-Freibeträgen. Im Ergebnis wird die Kenntnis des Finanzamtes über sämtliche Kontoverbindungen und Depots im Inland nicht nur die Anreize für Steuerhinterziehung hinsichtlich der Kapitaleinkünfte (Zinsen, Dividenden) und Spekulationsgewinne für die Zukunft erheblich senken, sondern auch unangenehme Fragen über bisher nicht angegebene Konten und Depots für die Vergangenheit nach sich ziehen. B. Neues Kontrollsystem innerhalb der EU Am 03. Juni 2003 hat der EU-Finanzministerrat die EU-Zinsrichtlinie verabschiedet, die nunmehr durch die Zinsinformationsverordnung in deutsches Recht umgesetzt und am 12. Februar 2004 im Bundesgesetzblatt verkündet wurde. Hiernach sind mit Wirkung ab dem 01. Januar 2005 sämtliche Kreditinstitute (aber auch andere Zahlstellen ) in der EU im Rahmen eines gegenseitigen zwischenstaatlichen automatischen Auskunftsverfahrens verpflichtet, für natürliche Personen (nicht für Körperschaften) dem BAFin neben der Angabe des Namens, der Anschrift und der Kontonummer auch die Höhe der ausländischen Zinserträge (nur Zinsen, keine Dividendenerträge!) mitzuteilen. Das BAFin leitet die Angaben an die Finanzbehörden weiter. Drei EU-Länder haben sich diesem Verfahren eines EU-weiten flächendeckenden Informationsaustauschs allerdings nicht angeschlossen: Luxemburg, Belgien und Österreich, wo statt dessen für Steuerausländer eine Quellensteuer einbehalten wird, die bis zum Jahr 2011 auf 35% steigt, und die durch Vorlage einer Bescheinigung des Wohnsitzfinanzamtes vermieden werden kann. Auch wenn der genaue Zeitpunkt des an sich für den 01. Januar 2005 geplanten Inkrafttretens derzeit noch ungewiß ist, da er vom gleichzeitigen Inkrafttreten gleichwertiger Maßnahmen in einigen Drittstaaten (Schweiz, Lichtenstein, San Marino, Monaco, Andorra) und assoziierten Gebieten (Kanalinseln, Isle of Man, assoziierte Gebiete in der Karibik) abhängt, kann für die Zukunft sicher davon ausgegangen werden, daß sämtliche EU-weiten Zinseinnahmen natürlicher Personen dem Finanzamt bekannt sein werden, was erneut zu unangenehmen Fragen über bisher nicht angegebene Konten und Depots für die Vergangenheit führen kann. Sonder_Steueramnestie_2004.doc - 3 -
- 3 - C. Kontrollsysteme mit Drittstaaten Eine Sonderrolle spielt zunächst die Schweiz als Nicht-EU-Mitglied. Jedoch auch hier sind aktuell Änderungen in der Zukunft nicht mehr auszuschließen, was der jüngste Wandel in der Abkommenspolitik der Schweiz belegt. Zwar wird die Schweiz (zunächst) weiterhin keine Kontrollmitteilungen an die Finanzbehörden herausgeben, mit Staatsvertrag vom 03. Juni 2003 hat sich die Schweiz gegenüber der EU jedoch verpflichtet, ab 2005 die gleichen Quellensteuern einzubehalten wie die drei EU-Staaten Luxemburg, Belgien und Österreich. Was die Zukunft bringen wird ist zwar auch hier ungewiß, jedoch sind im geänderten Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz erstmals erweiterte Auskunftsrechte auch für Geldtransfers aufgenommen worden. Auch hinsichtlich anderer Drittstaaten (z.b. USA, Kanada) bestehen auf dem Weg der zwischenstaatlichen Amtshilfe Ermittlungs- und Kontrollmöglichkeiten für die deutschen Finanzbehörden, wobei der Umfang der Rechtshilfeabkommen tendenziell zunimmt. II. Strafbefreiungserklärungsgesetz A. Vorbemerkungen Seit dem 01. Januar 2004 können sogenannte strafbefreiende Erklärungen ( Amnestieerklärungen ) nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) abgegeben werden. Hierdurch hat der Gesetzgeber für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 2002 die Möglichkeit geschaffen, durch Abgabe der Amnestieerklärung und Zahlung eines überschaubaren Abgeltungsbetrages von 25%, durch den die Steueransprüche auf die hinterzogenen Steuerbeträge der Vergangenheit erlöschen, von der Steuerhinterziehung umfassend straffrei zu werden. Als mögliche Motive für eine Teilnahme an der Steueramnestie werden unter anderem diskutiert: Wunsch, die Vergangenheit zu bereinigen, insbesondere hinsichtlich von Auslandskonten und Schenkungen erhöhte Entdeckungswahrscheinlichkeit in der Zukunft, insbesondere bei Kapitaleinkünften und Spekulationsgewinnen Wunsch, im Alter ganz offiziell und mühelos über die Gelder verfügen zu können Wunsch, weißes Geld auf die nächste Generation zu vererben, da sich Schwarzgeld regelmäßig nur mit großen Problemen vererben läßt und die Erben zu einer Hinterziehungsgemeinschaft werden läßt Wunsch nach gezielter Vererbung zwischen mehreren Erben, während testamentarische Verfügungen über Schwarzgeldkonten praktisch unmöglich sind Vermeidung der ansonsten hohen Belastung einer Legalisierung mittels Selbstanzeige (Steuern und Hinterziehungszinsen für 10 Jahre rückwirkend ) B. Voraussetzungen der Amnestie Steuerhinterziehung oder Steuerordnungswidrigkeit in der Vergangenheit In den Genuß der Steueramnestie kann nur kommen, wer sich wegen Steuerhinterziehung, gewerbsmäßiger Steuerhinterziehung oder Schädigung des Umsatzsteueraufkommens strafbar gemacht sowie wegen leichtfertiger Steuerverkürzung oder Steuer- bzw. Abzugssteuergefährdung ordnungswidrig gehandelt hat. Möglich ist die Steueramnestie für Steuerstraftaten bzw. Steuerordnungswidrigkeiten bei der Einkommensteuer Körperschaftsteuer Gewerbesteuer Umsatzsteuer Erbschaft- und Schenkungsteuer Vermögensteuer und den einkommensteuerlichen Abzugsteuern (z.b. Lohnsteuer oder Kapitalertragsteuer) Sonder_Steueramnestie_2004.doc - 4 -
- 4 - Die Steueramnestie ist damit vom Umfang sehr weit und eben nicht nur auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen beschränkt. Vielmehr ist die Steueramnestie für die meisten Hinterziehungsfälle möglich, so beispielsweise bei betrieblichen Schwarzeinnahmen (ohne-rechnung-geschäfte, heimliche Provisionserlöse, etc.), nicht versteuerten inländischen oder ausländischen Kapitaleinkünften, nicht versteuerten Schenkungen oder Erbschaften, nicht versteuerten Spekulationsgewinnen mit Wertpapieren oder Immobilien, zu hohen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten (etwa durch private Veranlassung der Aufwendungen oder Scheinrechnungen) oder unterlassener Berichtigung einer unrichtigen Steuererklärungen nach Erkennen des Fehlers. Gegenstand der Amnestieerklärung können nur die Veranlagungszeiträume 1993 bis 2002 (Amnestiezeitraum) sein. Zusätzlich muß die Handlung vor dem 18. Oktober 2003 begangen worden sein, d.h. die unrichtige oder unvollständige Steuererklärung muß bis zum 17. Oktober 2003 (Tag der Lesung des Gesetzes im Bundestag) abgegeben worden sein. Amnestieerklärung Voraussetzung der Straffreiheit ist zunächst die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung (StraBE). Berechtigt zur Abgabe dieser Erklärung ist zunächst der Steuerhinterzieher selbst, d.h. in strafrechtlicher Terminologie der Täter oder Mittäter. Daneben kann auch der Steuerschuldner, der die Tat nicht selbst begangen hat, die Erklärung abgeben, wenn die Tat zu seinen Gunsten durch einen gesetzlichen Vertreter (z.b. GmbH-Geschäftsführer) oder Vermögensverwalter begangen wurde. Ferner ist der Gesamtrechtsnachfolger (z.b. Erbe) erklärungsberechtigt. In Fällen, in denen die Amnestieerklärung nicht durch den Täter abgegeben wird, ist der Steuerschuldner ausdrücklich zu bezeichnen. Nicht erklärungsberechtigt sind Anstifter und Gehilfen. Die Erklärung, die eigenhändig zu unterschreiben ist, muß auf einem amtlichen Vordruck gefertigt werden. Eine Übermittlung per Fax ist unwirksam. Der amtliche Vordruck sollte, um einen Anfangsverdacht seitens des Finanzamtes von vornherein zu vermeiden, nicht durch den Steuerpflichtigen selbst beim Finanzamt angefordert werden, sondern nur über den Steuerberater. Der Vordruck steht auch im Internet auf der Homepage des Bundesfinanzministeriums als Download unter www.bundesfinanzministerium.de/anlage21922/vordruck_x.pdf zur Verfügung. Die Erklärung ist bei der für den Steuerschuldner zuständigen Finanzbehörde abzugeben, d.h. bei natürlichen Personen grundsätzlich beim Wohnsitzfinanzamt, bei Körperschaften beim Sitzfinanzamt bzw. bei Personengesellschaften beim Feststellungsfinanzamt, so daß ggf. mehr als eine Amnestieerklärung bei unterschiedlichen Finanzämtern abzugeben ist. Die Abgabe sollte unter Zeugenbeweis erfolgen. Die Abgabe der Amnestieerklärung muß in der Zeit zwischen dem 01. Januar 2004 und dem 31. Dezember 2004 erfolgen. Als Nachzüglerfrist kann die Erklärung auch noch zwischen dem 01. Januar 2005 und dem 31. März 2005 abgegeben werden. In der Erklärung sind die Einnahmen, die bisher nicht versteuert worden sind, nach Kalenderjahren und Lebenssachverhalten aufgeschlüsselt anzugeben, wobei bestimmte Mindestangaben etwa zur Einnahmequelle, Tätigkeit und zum Herkunftsland zu berücksichtigen sind. Werden der Finanzbehörde aus anderem Anlaß als der Amnestieerklärung Steuerstraftaten oder Steuerordnungswidrigkeiten bekannt, besteht die widerlegbare Vermutung, daß diese Taten nicht bereits Gegenstand der Amnestieerklärung waren. Daher trifft den Steuerpflichtigen die spätere Beweislast, daß eine Tat tatsächlich in der Amnestieerklärung enthalten gewesen ist. Dies ist im Rahmen der Anfertigung der Amnestieerklärung unbedingt zu berücksichtigen. Daher ist es ratsam, die Sachverhalte einerseits hinreichend konkret in der Amnestieerklärung zu spezifizieren sowie andererseits zur weiteren Beweisvorsorge eine eigene interne Dokumentation zu fertigen, in die weitergehende eindeutige Beschreibungen aufzunehmen sind. Sonder_Steueramnestie_2004.doc - 5 -
- 5 - Zahlung eines pauschalen Abgeltungsbetrages Neben der Abgabe einer wirksamen Amnestieerklärung setzt die Straffreiheit zweitens die fristgerechte Zahlung des Abgeltungsbetrages voraus. Die Zahlung hat innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der Erklärung zu erfolgen, wobei der Eingang der Amnestieerklärung beim Finanzamt maßgeblich ist. Da die pünktliche Zahlung zwingende Voraussetzung ist und eine Zahlungsschonfrist, Fristverlängerung, Stundung, ein Erlaß oder gar Aussetzung der Vollziehung nicht in Betracht kommen, ist vor Abgabe der Amnestieerklärung unbedingt sicherzustellen, daß die erforderlichen Geldmittel fristgerecht zur Zahlung zur Verfügung stehen, wobei auch längere Überweisungsdauern bei Auslandstransfers etc. zu berücksichtigen sind. In der Praxis sollte der Amnestieerklärung deshalb sicherheitshalber der Scheck beiliegen. Der Abgeltungsbetrag beträgt 25% der Summe aller nach Steuerarten differenzierten Bemessungsgrundlagen. Im Rahmen der Nachzüglerfrist, d.h. bei Abgab der Erklärung zwischen dem 01. Januar 2005 und dem 31. März 2005, beträgt der Steuersatz statt 25% dann 35%. Der Abgeltungsbetrag gilt in jedem Fall (unabhängig von der tatsächlich betroffenen Steuer) als Einkommensteuer. Die Finanzverwaltung vertritt daher die Auffassung, daß der Abgeltungsbetrag generell nicht als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abziehbar ist. Im Hinblick auf die Literatur, die soweit der gezahlte Abgeltungsbetrag auf betriebliche Steuern (Gewerbe- und Umsatzsteuer) entfällt, dennoch von einem entsprechenden Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug ausgeht, könnte es daher im Rahmen einer späteren Veranlagung sinnvoll sein, um diese Abziehbarkeit zu streiten. Der pauschale Abgeltungsbetrag ist vom Erklärenden selbst zu berechnen, wobei die Bemessungsgrundlage (abweichend von den üblichen steuerrechtlichen Vorschriften) nach eigenen Regeln zu ermitteln ist. Hierzu ist ein Sachverhalt für jede Steuerart getrennt pro Kalenderjahr zu würdigen. Da beispielsweise mit einem bisher verschwiegenen Wertpapierdepot meist nicht nur die Hinterziehung der Dividenden, sondern ggf. auch der Spekulationsgewinne verbunden gewesen ist, oder mit teilweise zinsbringend angelegten Schwarzeinnahmen gleichzeitig auch Kapitaleinkünfte hinterzogen worden sind, ist ein zu amnestierender Sachverhalt im Hinblick auf seine gesamten steuerlichen Konsequenzen vollständig zu durchdenken, um die Konsequenzen bei jeder Steuerart getrennt abschließend zu erfassen. Die für jede einzelne Steuerart maßgebliche Teil-Bemessungsgrundlage ist zunächst wie folgt nach Steuerarten getrennt zu berechnen und anschließend pro Lebenssachverhalt und pro Jahr zu einer einzigen Bemessungsgrundlage zusammenzufassen: Einkommen- und Körperschaftsteuer Die bisher nicht versteuerten (einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen) Einnahmen bzw. Betriebsvermögensmehrungen sind mit 60% anzusetzen, zu Unrecht berücksichtigte Ausgaben zu 100%. Die Einnahmen sind dabei als Brutto-Betrag, d.h. einschließlich Umsatzsteuer, und ohne jeglichen Abzug anzusetzen. Auch die Ausgaben stellen einen Brutto-Betrag (einschließlich Umsatzsteuer) dar. Die effektive Steuerbelastung beträgt damit bei verkürzten Einnahmen 15% (25% von 60%) und bei verlängerten Ausgaben 25%. Die bisher nicht versteuerten Einnahmen sind dabei pro Jahr getrennt zu ermitteln, was häufig nur auf der Grundlage von Schätzungen möglich ist. Sofern sich die hinterzogenen Einnahmen nicht genau ermitteln lassen, erscheint eine Schätzung auf der Basis von Maximalbeträgen pro Jahr mit ausreichenden Sicherheitszuschlägen ratsam. Hinsichtlich der Ermittlung der anzusetzenden Einnahmen in bestimmten Fällen gibt es zahlreiche Besonderheiten, so beispielsweise bei privaten Veräußerungsgeschäften (Spekulationsgewinnen), bei denen ausnahmsweise der Gewinn und nicht die Verkaufserlöse anzusetzen sind, oder bei Einkünften, die dem Halbeinkünfteverfahren oder dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ferner bei Leibrenten. Sonder_Steueramnestie_2004.doc - 6 -
- 6 - Gewerbesteuer Die bisher nicht versteuerten (gewerbesteuerpflichtigen) Einnahmen bzw. Betriebsvermögensmehrungen sind mit 10% (ohne jeden Abzug) anzusetzen, zu Unrecht berücksichtigte Ausgaben zu 100%, es sei denn, die Ausgaben sind bereits bei der Einkommenoder Körperschaftsteuer erfaßt, was regelmäßig der Fall ist, so daß eine Doppelerfassung der Ausgaben vermieden wird. Die effektive Steuerbelastung beträgt damit bei verkürzten Einnahmen 2,5% (25% von 10%) und bei verlängerten Ausgaben in der Regel 0%. Umsatzsteuer Die bisher nicht versteuerten (umsatzsteuerpflichtigen) Gegenleistungen (einschließlich Umsatzsteuer) für Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe sind mit 30% anzusetzen. Bisher zu Unrecht angesetzte Vorsteuerbeträge sind mit 200% anzusetzen. Die effektive Steuerbelastung beträgt damit bei nicht versteuerten Umsätzen 7,5% (25% von 30%) und bei Vorsteuerhinterziehung 50% der hinterzogenen Vorsteuerbeträge. Erbschaft- und Schenkungsteuer Bisher nicht versteuerte Erbschaften und Schenkungen sind mit 20% des steuerpflichtigen Erwerbs anzusetzen. Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs sind die jeweils maßgebenden (noch nicht durch Vorerwerbe verbrauchten) Freibeträge, Bewertungsabschläge und ggf. übernommene Nachlaßverbindlichkeiten mindernd zu berücksichtigen. Die effektive Steuerbelastung beträgt damit 5%, was gerade bei großen Schenkungen extrem günstig ist. Vermögensteuer Auch wenn die zum 01. Januar 1997 ausgelaufene Vermögensteuer nicht ausdrücklich Gegenstand des Abgeltungsbetrages sein kann, ist sie in der Amnestieerklärung unter Spezifizierung des Sachverhalts pro Jahr mit einer Bemessungsgrundlage von Null anzugeben. Sonstige Steuern Für die übrigen Steuerarten (z.b. Grunderwerbsteuer, Verbrauchsteuern) sieht das StraBEG keine Möglichkeit zur Amnestie vor. Hier bleibt nur der Weg der traditionellen Selbstanzeige. C. Wirkungen der Amnestie Eine wirksame Amnestie, d.h. die fristgerechte Abgabe einer wirksamen Amnestieerklärung und die fristgerechte Zahlung des vollständigen Abgeltungsbetrages, haben zwei Folgen: Straffreiheit hinsichtlich des Steuerdeliktes Erlöschen der Steueransprüche auf die hinterzogenen Beträge Strafbefreiung Durch die wirksame Amnestie wird der Steuerhinterzieher nachträglich hinsichtlich der begangenen Steuerstraftaten bzw. Steuerordnungswidrigkeiten straffrei. Wer also Steuern hinterzogen hat, kann strafrechtlich hinsichtlich der Steuerhinterziehung nicht mehr verfolgt bzw. hinsichtlich der Steuerordnungswidrigkeiten nicht mehr mit einem Bußgeld belegt werden. Neben dem Erklärenden werden grundsätzlich auch alle weiteren Tatbeteiligten straffrei, selbst wenn sie von der Abgabe der Amnestieerklärung nichts wissen. Da die Finanzbehörden hier jedoch nicht selbst ermitteln, müssen sich die ebenfalls straffrei werdenden anderen Tatbeteiligten selbst auf diese Straffreiheit berufen, was in der Praxis regelmäßig Kenntnis von der Abgabe der Amnestieerklärung voraussetzt. Der Umfang der Straffreiheit bezieht sich zunächst auf die in der Amnestieerklärung anzugebenen Steuerarten, d.h. auf die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer sowie die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Weiterhin tritt Straffreiheit auch hinsichtlich der Vermögensteuer ein, die in der Amnestieerklärung mit einer Bemessungsgrundlage von Null anzugeben ist. Ebenso erstreckt sich die Straffreiheit auch auf die Zuschlagsteuern zur Einkommensteuer, d.h. den Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer. Sonder_Steueramnestie_2004.doc - 7 -
- 7 - Ferner tritt Straffreiheit auch hinsichtlich hinterzogener einkommensteuerlicher Abzugsteuern ein, die in der Amnestieerklärung nicht gesondert anzugeben sind und die bei der Verwendung der in der Amnestieerklärung angegebenen Beträge angefallen sind. So wird z.b. bei Verwendung von Schwarzeinnahmen zu Schwarzlohnzahlungen an Arbeitnehmer durch die Amnestierung der Schwarzeinnahmen der Arbeitgeber nicht nur hinsichtlich der Einkommensteuer auf die Schwarzeinnahmen frei, sondern auch von der Lohnsteuerhinterziehung; gleichzeitig wird auch der Arbeitnehmer, der den Schwarzlohn erhalten und bisher nicht versteuert hat durch die Amnestieerklärung des Arbeitgebers straffrei. Neben der Lohnsteuer sind die Kapitalertragsteuer, die Abzugsteuer für beschränkt steuerpflichtige Künstler, Sportler, Artisten und Aufsichtsratsmitglieder und die einkommensteuerliche (nicht die umsatzsteuerliche) Bauabzugsteuer erfaßt. Eine besondere Begünstigung betrifft die verdeckte Gewinnausschüttung bei Kapitalgesellschaften. Die Amnestieerklärung der Gesellschaft führt hier neben der Straffreiheit für die Gesellschaft ohne eigenes Zutun automatisch zu einer Straffreiheit auch bei dem empfangenen Gesellschafter hinsichtlich des Zugangs der verdeckten Gewinnausschüttung. Hingegen führt die Amnestieerklärung eines Gesellschafters nicht gleichzeitig auch zur Straffreiheit für die Gesellschaft. Keine Straffreiheit tritt hinsichtlich von Nicht-Steuer-Delikten ein, die gemeinsam mit der Steuerhinterziehung begangen wurden. Damit tritt beispielsweise bei Schwarzlohnzahlungen an Arbeitnehmer keine Straffreiheit hinsichtlich der Nichtabführung der Sozialversicherungsbeiträge ein. Dies ist im Rahmen der Anfertigung der Amnestieerklärung bei der Spezifizierung der Lebenssachverhalte ebenfalls entsprechend zu berücksichtigen, da einerseits die Notwendigkeit besteht, den Inhalt der Amnestieerklärung zweifelsfrei nachweisen zu können, andererseits aber dafür gesorgt werden sollte, keine unnötigen Angaben über außersteuerliche Sachverhalte mitzuteilen. Zunächst einmal betrifft die Straffreiheit den Amnestiezeitraum 1993 bis 2002. Allerdings tritt bei Abgabe einer Amnestieerklärung für Taten zwischen 1993 bis 2002 Verfolgungsverjährung auch für Taten vor 1993 ein, für die es keiner Nennung in der Amnestieerklärung oder Zahlung bedarf. Dieses Geschenk des Gesetzgebers führt dazu, daß durch die Teilnahme an der Amnestie mit einem Kleinstbetrag für ein Jahr zwischen 1993 bis 2002 (z.b. 1 km überhöhte Kilometerangabe bei der Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) Straf- und auch Steuerfreiheit für die gesamte Vergangenheit vor 1993 eintritt, z.b. auch hinsichtlich einer bisher nicht versteuerten Millionen-Schenkung etwa aus 1992. Die besondere Verjährung der Steueransprüche für die Jahre vor 1993 ist ausnahmsweise nicht möglich, soweit hierfür ein steuerliches oder strafrechtliches Ermittlungsverfahren läuft oder ein außergerichtliches oder gerichtliches Rechtsbehelfsverfahren anhängig ist. Steuerbefreiung Die zweite Wirkung einer wirksamen Amnestie ist die Steuerbefreiung. Soweit Straffreiheit (oder Bußgeldfreiheit) eingetreten ist, erlöschen die Steueransprüche. Neben den eigentlichen Steuerbeträgen erlöschen dabei auch die Zuschlagsteuern (Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) sowie alle steuerlichen Nebenleistungen (insbesondere Verspätungszuschläge, Zinsen, Säumniszuschläge). Andere Ansprüche als Steueransprüche, d.h. etwa Sozialversicherungsbeiträge, erlöschen nicht. Die Abgeltungswirkung tritt neben der Zahlung des Betrages auch dann ein, wenn eine Ahndung der in der Erklärung genannten Tat aus anderem Grund nicht mehr möglich ist, d.h. bei strafrechtlicher Verjährung. Das Erlöschen bezieht sich dabei auf alle Gesamtschuldner, d.h. sowohl auf den erklärenden Steuerschuldner als auch auf sämtliche weiteren Schuldner (etwa zusammenveranlagter Ehegatte oder Haftungsschuldner). Da für die Steuerbefreiung maßgebend ist, inwieweit ein Sachverhalt in der Amnestieerklärung enthalten ist, und der Erklärende im steuerlichen Verfahren die spätere Beweislast dafür trägt, daß eine Tat Gegenstand der Amnestieerklärung gewesen ist, ist es ratsam, die Sachverhalte hinreichend konkret zu beschreiben. Sonder_Steueramnestie_2004.doc - 8 -
- 8 - D. Ausschluß der Amnestie Sperrwirkung Die Teilnahme an der Steueramnestie mit straf- und steuerbefreiender Wirkung ist nicht mehr möglich, d.h. die Steueramnestie ist im Hinblick auf eine bestimmte Tat gesperrt, sobald einer der folgenden Ausschlußgründe vorliegt: ein Amtsträger der Finanzbehörde erscheint zur Prüfung oder Ermittlung einer Steuerstraftat bzw. Steuerordnungswidrigkeit, d.h. insbesondere ab dem Beginn einer Betriebsprüfung, einer Umsatzsteuernachschau oder einer Fahndungsprüfung; der Umfang der Ausschlußwirkung richtet sich nach der Prüfungsanordnung die Tat ist bereits entdeckt und der Erklärende wußte dies bzw. mußte damit rechnen irgendeinem Tatbeteiligten (Täter oder Teilnehmer) ist die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden und der Erklärende wußte davon bzw. mußte damit rechnen soweit der Erklärende zuvor die Angaben gegenüber den Finanzbehörden nacherklärt hat, d.h. entweder ergänzt, berichtigt oder nachgeholt hat; dabei sperrt jede Form der Nacherklärung, d.h. sowohl durch nachträgliche Berichtigung einer Steuererklärung als auch durch eine (wirksame oder unwirksame) Selbstanzeige als auch eine vorangegangene Amnestieerklärung Wegfall der Sperrwirkung Die Sperrwirkung entfällt wieder, d.h. die Teilnahme an der Steueramnestie mit straf- und steuerbefreiender Wirkung ist wieder möglich, sobald die Prüfung durch das Finanzamt beendet oder das eingeleitete Straf- oder Bußgeldverfahren abgeschlossen ist. Die Sperrwirkung bleibt jedoch bestehen, soweit im Rahmen der vorangegangenen Prüfung oder im Rahmen des vorangegangenen Verfahrens Feststellungen in diesem Bereich getroffen worden sind. Maßgebend für die Abgrenzung ist hierbei der einzelne Lebenssachverhalt. Im Hinblick auf die Sperrwirkung einer Betriebsprüfung kann es daher beispielsweise sinnvoll sein, für diese, soweit sie nur einen Teil der Hinterziehung betrifft, ein schnelles kooperatives Ende ohne weitere Prüfungsfeststellungen zu suchen, um anschließend mit dem verbleibenden Sachverhalt an der Amnestie teilnehmen zu können. E. Verwendungsbeschränkung Das StraBEG sieht eine ausdrückliche gesetzlich geregelte Beschränkung der Verwendung der Daten in der Amnestieerklärung und ein umfangreiches Verwertungsverbot vor, um den Erklärenden vor negativen Folgen aus der Offenbarung seiner Handlungen zu schützen. Verwendungsbeschränkung Die ausdrückliche Verwendungsbeschränkung hinsichtlich der in der Amnestieerklärung enthaltenen Informationen bestimmt, daß der Inhalt der Amnestieerklärung im Grundsatz nur zur Durchführung der Amnestie selbst sowie für künftige Besteuerungs-, Straf- und Ordnungswidrigkeitenverfahren ab 2003 verwertet werden darf. Damit darf das Finanzamt sehr wohl im Rahmen der Veranlagung der Jahre ab 2003 überprüfen, ob die amnestierten Beträge nunmehr vollständig versteuert werden. Schon aus diesem Grund macht eine Amnestie nur dann Sinn, wenn auch in der Zukunft vollständige Angaben gemacht werden. Das Finanzamt darf die Erkenntnisse aus der Amnestieerklärung zunächst einmal nicht an andere Strafverfolgungsbehörden weitergeben. Jede darüber hinausgehende Verwendung ist damit nach dem Gesetz ausdrücklich unzulässig, es sei denn der Erklärende willigt ein. Nur unter drei Voraussetzungen darf das Finanzamt die Erkenntnisse aus der Amnestieerklärung dennoch an die Strafverfolgungsbehörden weitergeben: Sonder_Steueramnestie_2004.doc - 9 -
- 9 - die Strafverfolgungsbehörde wendet sich mit einem entsprechenden Ersuchen an das Finanzamt (nicht: das Finanzamt wendet sich an die Strafverfolgungsbehörde); damit ist dem Wortlaut nach sichergestellt, daß die geschützten Daten selbst nicht zum Anlaß für die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens genutzt werden dürfen, da das Finanzamt nicht von sich aus die Daten an die Strafverfolgungsbehörde weitergeben darf; eine informelle Weitergabe der geschützten Daten stellt eine Verletzung des Steuergeheimnisses durch das Finanzamt dar und wäre strafbar das Ersuchen bezieht sich auf ein laufendes Ermittlungsverfahren das Ermittlungsverfahren muß eine Straftat betreffen, für die eine Mindeststrafe von über drei Jahren vorgesehen ist; diese Einschränkung läuft in der Praxis weitgehend ins Leere Wird die Amnestieerklärung pauschal zum Anlaß genommen, um beispielsweise eine Betriebsprüfung oder Durchsuchung vorzunehmen, so wäre dies rechtswidrig, sofern diese Maßnahmen ausschließlich auf die Erkenntnisse der Amnestieerklärung gestützt wären. In jedem Fall sollten aus praktischen Erwägungen jenseits der notwendigen Beweislast auch deshalb unnötige Angaben in der Amnestieerklärung unterbleiben, um einen ausreichenden (rechtswidrigen) Anfangsverdacht gar nicht erst zu begründen. Verwertungsverbot Unzulässig verwendete bzw. unzulässig erlangte Erkenntnisse unterliegen einem ausdrücklichen Verwertungsverbot, d.h. diese Erkenntnisse dürfen für Beweiszwecke nicht zum Nachteil des Erklärenden genutzt werden. Das Verwertungsverbot gilt unmittelbar nur für die in der Amnestieerklärung enthaltenen Informationen. Es gilt also nicht für mittelbar erlangte Beweismittel, d.h. etwa solche Erkenntnisse, die der Steuerpflichtige im Anschluß an die Amnestieerklärung, beispielsweise bei einer zukünftigen Betriebsprüfung oder bei einem späteren Auskunftsersuchen des Finanzamtes, im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten ausführt. Daher sind unnötige spätere Auskünfte über Angaben in der Amnestieerklärung, die nicht geschützt sind, unbedingt zu unterlassen. F. Mißglückte Amnestie Aufgrund der Komplexität der Regelungen zur Steueramnestie sind bei der konkreten Umsetzung auf allen Ebenen zahlreiche Fehler möglich, die dann zum Scheitern der Amnestiewirkungen führen und ggf. weitere Konsequenzen nach sich ziehen. Unvollständige oder falsche Amnestieerklärung Werden (bewußt oder unbewußt) nicht alle verschwiegenen Einnahamen vollständig in der Amnestieerklärung angegeben, tritt die Straf- und Steuerbefreiung nur insoweit ein, wie die Einnahmen in der Amnestieerklärung erklärt worden sind. Im übrigen, d.h. für den nicht erklärten Teil, bleibt die Strafbarkeit und die Steuerschuld bestehen. Innerhalb der Erklärungsfristen können beliebig viele Amnestieerklärungen abgegeben werden, so daß sich mögliche Fehler oder Unvollständigkeiten bei nachträglicher Erkenntnis grundsätzlich noch korrigieren lassen. Eine unvollständige Amnestieerklärung ist aus unserer Sicht kein geeignetes Gestaltungsmittel, da nur die vollständige Erklärung abschließende Sicherheit gewährt und bei einer späteren Aufdeckung der auch in der Amnestieerklärung verschwiegenen Sachverhalte mit keinerlei Milde der Strafverfolgungsbehörden gerechnet werden kann, so daß die Strafe dann trotz teilweiser Straffreiheit kaum geringer ausfallen dürfte als ohne die unvollständige Amnestieerklärung. Weiterhin ist die unvollständige Amnestieerklärung schon allein deshalb keine gute Idee, da die Amnestieerklärung Bestandteil der Steuerakten wird und daher von einer erhöhten Aufmerksamkeit der Finanzbehörden (zumindest in der Zukunft) auszugehen ist. Daher macht eine Amnestieerklärung nur dann Sinn, wenn sie mit einer absoluten Ehrlichkeit in der Zukunft verbunden ist, die regelmäßig nur bei einer vollständigen Bereinigung der Vergangenheit schlüssig ist. Sonder_Steueramnestie_2004.doc - 10 -
- 10 - Unwirksame Amnestieerklärung Ist die Amnestieerklärung bereits aus formellen Gründen unwirksam, scheidet die Straf- und Steuerbefreiung von vornherein aus. Denkbar sind hier beispielsweise Fälle, in denen die Erklärung unzutreffend ausgefüllt wurde, ein Ausschlußtatbestand besteht, der Vordruck nicht verwendet wurde oder die Übermittlung per Fax oder an das falsche Finanzamt erfolgte. In diesen Fällen kann das Finanzamt innerhalb eines Monats dem Steuerpflichtigen Gelegenheit geben, diesen Mangel binnen eines Monats zu beheben, wodurch die ursprüngliche Unwirksamkeit der Amnestieerklärung geheilt werden könnte. Problematisch erscheint auf den ersten Blick die Verwendungsbeschränkung im Zusammenhang mit einer mißglückten Amnestieerklärung, da das Verwendungsverbot dann möglicherweise nicht greift, so daß dem Erklärenden nicht nur die Straf- und Steuerbefreiung verloren ginge, sondern er durch seine unwirksame Amnestieerklärung den Ermittlungsbehörden womöglich gerade den entscheidenden Hinweis geliefert hat, um bestraft zu werden. Das Bundesfinanzministerium und die Literatur gehen daher davon aus, daß das Verwertungsverbot auch bei einer mißglückten Amnestieerklärung greift bzw. die fehlgeschlagene Erklärung selbst noch keine Tatentdeckung begründet, so daß ggf. eine Selbstanzeige nachgereicht werden kann. Unzureichende Zahlung Eine nicht fristgerechte Zahlung des vollständigen Abgeltungsbetrages verhindert die Straf- und Steuerbefreiung. Die durch die Abgabe der Amnestieerklärung bewirkte Steuerfestsetzung ist daher vom Finanzamt aufzuheben. Problematisch erscheint auch hier die Verwendungsbeschränkung im Zusammenhang mit einer wegen nicht fristgerechter oder nicht vollständiger Zahlung mißglückten Amnestie, wobei auch hier anzunehmen ist, daß das Verwertungsverbot auch bei einer fehlgeschlagenen Zahlung im Ergebnis greift bzw. die Erklärung dann noch keine Tatentdeckung begründet. Doppelte Amnestieerklärung Geben mehrere Personen Amnestieerklärungen über identische Sachverhalte ab und entrichten auch jeweils den Abgeltungsbetrag, ohne voneinander zu wissen, ist auf die erste Amnestie abzustellen, d.h. es ist maßgebend, wer zuerst die Amnestieerklärung abgegeben und gezahlt hat. Diese erste Amnestieerklärung bewirkt für den Erklärenden sowie alle anderen Straf- und Steuerbefreiung. Die weiteren Amnestieerklärungen gehen ins Leere und die gezahlten Abgeltungsbeträge aller anderen sind vom Finanzamt zu erstatten. Da die Finanzbehörden jedoch in diese Richtung nicht selbst ermitteln, setzt die Erstattung doppelt entrichteter Abgeltungsbeträge regelmäßig Kenntnis der Beteiligten voraus. Sonder_Steueramnestie_2004.doc - 11 -
- 11 - G. Praxisbeispiele Auslandsdepot (Kapitalerträge und Spekulationsgewinne) Ein Steuerpflichtiger hat seine Ersparnisse 1990 in einem Wertpapierdepot auf einem Konto bei einer Bank in Luxemburg angelegt und dort seither jährlich Zins- und Dividendeneinnahmen von 1.000 erhalten, die er in Deutschland nicht versteuert und damit Einkommensteuer hinterzogen hat. Weiterhin hat er bei Wertpapierumsätzen von 10.000 Spekulationsgewinne in Höhe von 500 p.a. nicht erklärt. Der Einkommensteuerbescheid für 2002 liegt vor. Um die Vergangenheit straf- und steuerrechtlich zu bereinigen gibt der Steuerpflichtige im Jahr 2004 eine Amnestieerklärung ab. Hierin hat er zunächst die Kapitalerträge der Jahre 1993 bis 2002 zu spezifizieren, indem er pro Jahr etwa die Zinseinnahmen mit Bezeichnung des Kreditinstituts und ggf. der Kontonummer und das Herkunftsland angibt. Die Bemessungsgrundlage für den Abgeltungsteuersatz von 25% beträgt 600 p.a. (60% von 1.000 p.a.), wobei ein Abzug von tatsächlichen Werbungskosten wie Depotgebühren oder der Abzug des Sparer-Freibetrages nicht möglich ist. Im Ergebnis sind damit insgesamt für alle Jahre 1.500 als Abgeltungsbetrag zu entrichten (600 x 10 Jahre = 6.000 x 25%). Die Jahre 1990 bis 1992 sind ohne jede Steuerbelastung durch die Amnestieerklärung für die Jahre 1993 bis 2002 abgegolten. Hinsichtlich der Spekulationsgewinne ist ein Betrag von 300 (60% x 500; nicht von 10.000) p.a. mit 25% zu versteuern, d.h. 75 p.a. und damit 750 insgesamt für alle Jahre. Eventuelle Spekulationsverluste können nicht mindernd berücksichtigt werden. Insgesamt beträgt die Abgeltungsteuer damit für alle Jahre 2.250. Bei einer regulären Versteuerung wären an Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag im Vergleich rund 9.200 zu zahlen gewesen, also mehr als das Vierfache. Im Ergebnis sind nur die bisher nicht versteuerten Einnahmen nachzuerklären, der Wert des Vermögens bleibt grundsätzlich unberücksichtigt. Eine gewisse Ausnahme bildet die bis 1996 erhobene Vermögensteuer. Da für die Jahre bis 1996 durch Verschweigen des Auslandsdepots auch Vermögensteuer hinterzogen wurde, ist in der Amnestieerklärung der Sachverhalt neben der Angabe der Einkommensteuerhinterziehung für die Zinsen und Spekulationsgewinne ebenfalls für Zwecke der Vermögensteuer mit einer Bemessungsgrundlage von Null zu erklären, d.h. ohne daß hierfür ein Abgeltungsbetrag anfällt. Schwarzeinnahmen Ein Steuerpflichtiger hat in den Jahren seit 1990 in seinem Unternehmen jährlich umsatzsteuerpflichtige Einnahmen von 1.000 (netto) ohne Rechnung erbracht und dadurch Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und Einkommensteuer hinterzogen. Die Schwarzeinnahmen hat er für private Konsumzwecke verwendet. Der Einkommensteuerbescheid für 2002 liegt vor. Um die Vergangenheit straf- und steuerrechtlich zu bereinigen gibt der Steuerpflichtige im Jahr 2004 eine Amnestieerklärung ab. Hierin hat er die Schwarzeinnahmen für die Jahre 1993 bis 2002 nach Jahren getrennt zu spezifizieren. Zur Erfassung der Einkommensteuerhinterziehung sind 60% der Brutto-Einnahmen (einschließlich Umsatzsteuer: 1.160) zu berücksichtigen, für die Gewerbesteuerhinterziehung weitere 10% und für die Umsatzsteuerhinterziehung weitere 30% pro Jahr anzusetzen. Im Ergebnis sind damit insgesamt für alle Jahre als Abgeltungsbetrag 2.900 zu entrichten (60% + 10% + 30% = 100% von 1.160 = 1.160 x 10 Jahre = 11.600 x 25%). Dabei bleiben die Jahre 1990 bis 1992 in der Amnestieerklärung unberücksichtigt, für sie tritt aber durch die Amnestieerklärung für die Jahre 1993 bis 2002 ebenfalls Straf- und Steuerbefreiung ohne jede Steuerbelastung ein. Bei einer regulären Versteuerung wären allein für Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer rund 605 p.a., also über 12 Jahre insgesamt 7.260 an Steuern zu zahlen gewesen. Unter Berücksichtigung der Umsatzsteuer von insgesamt 1.920 hätte die reguläre Steuerlast damit 9.180 betragen, verglichen mit 2.900 nach der Steueramnestie also mehr als das Dreifache. Sonder_Steueramnestie_2004.doc - 12 -
- 12 - Schenkung Ein Vater hat seinem Sohn im Jahr 1998 ein 1995 gebildetes Wertpapierdepot im Werte von 1,0 Mio EUR geschenkt. Eine Schenkungsteuererklärung wurde nicht abgegeben. Vorschenkungen in den vorherigen 10 Jahren gab es nicht. Die Zinsen wurden weder vom Vater (1995 bis 1997) noch vom Sohn (1998 bis 2002) versteuert, so daß neben der Schenkungsteuer auch Einkommensteuer hinterzogen wurde. Hinsichtlich der Schenkung ist der steuerpflichtige Erwerb in Höhe von 795 TEUR (1,0 Mio EUR abzüglich des Freibetrags von 205 TEUR) zu 20% der 25%-igen Abgeltungsteuer zu unterwerfen, d.h. es entsteht eine Steuerbelastung im Rahmen der Amnestie in Höhe von EUR 39.750 (159 TEUR x 25%), was einer effektiven Steuerbelastung von 5% entspricht. Bei einer regulären Versteuerung der Schenkung wären EUR 151.050 (19% x 795 TEUR) an Schenkungsteuer angefallen, d.h. knapp das Vierfache. Hinsichtlich der Zinsen (Einkommensteuer, ggf. Vermögensteuer) kann auf das vorstehende Beispiel zum Auslandsdepot verwiesen werden. Die Schenkungsteuer- und die Einkommensteuerhinterziehung können in einer gemeinsamen Amnestieerklärung erfaßt werden, die jedoch auf die unterschiedliche Steuerschuldnerschaft (Vater für die Einkommensteuer 1995 bis 1997, Sohn für die Einkommensteuer 1998 bis 2002 und Vater und Sohn gemeinsam für die Schenkungsteuer) hinzuweisen hat. Variante: Wie eben, nur die Schenkung erfolgte bereits in 1992. Wird von dem Sohn nun eine Amnestieerklärung hinsichtlich der hinterzogenen Zinsen der Jahre 1993 bis 2002 abgegeben, ist hiermit auch die hinterzogene Schenkungsteuer für 1992 ohne jegliche Zahlung abgegolten. Damit beträgt die Belastung aus der Versteuerung der Schenkung in diesem Fall Null. H. Selbstanzeige Neben der Teilnahme an der Steueramnestie ist zur Erlangung von Straf- und Steuerbefreiung die traditionelle Selbstanzeige weiterhin möglich. Da der Erklärende bei jedem einzelnen Lebenssachverhalt die Wahl hat, die für ihn jeweils günstigste Alternative zu wählen, ist im Rahmen einer Amnestieerklärung stets zu prüfen, ob eine Selbstanzeige gegenüber der Steueramnestie ggf. günstiger ist. Dabei sind auch Fälle denkbar, in denen eine Kombination von Steueramnestie und Selbstanzeige sinnvoll ist. Durch die traditionelle Selbstanzeige nach 371 AO wird straffrei, wer Steuerhinterziehung begangen hat und einerseits die bisher unrichtigen oder unvollständigen Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt sowie andererseits die hinterzogenen Steuern fristgerecht entrichtet. Damit ist bei einer Selbstanzeige die hinterzogene Steuer in voller Höhe auf die tatsächlichen hinterzogenen Einkünfte zu entrichten (und eben nicht in pauschaler Höhe). Da bei der Selbstanzeige die tatsächlich angefallenen Werbungskosten und Betriebsausgaben in voller Höhe in Abzug zu bringen sind, während bei der Amnestie lediglich Pauschalbeträge unabhängig von den tatsächlichen Aufwendungen abgezogen werden, kann eine Selbstanzeige immer dann günstiger sein, wenn hohe tatsächliche Aufwendungen oder Verluste angefallen sind. Zu bedenken ist jedoch, daß bei der Selbstanzeige die hinterzogenen Steuern ab Eintritt der Verkürzung bzw. ab Erlangung des Steuervorteils bis zur Zahlung der hinterzogenen Steuern mit 6% p.a. zu verzinsen sind. Allein aufgrund der Hinterziehungszinsen, die bei der Amnestie nicht anfallen, kann die Selbstanzeige daher sehr teuer sein. Dies gilt umso mehr, als die Versteuerung im Rahmen der Selbstanzeige nach den regulären steuerlichen Vorschriften erfolgt, und nicht nach der günstigen 25%-igen Abgeltungsteuer. Gesperrt ist die Straffreiheit der Selbstanzeige, sobald entweder ein Amtsträger der Finanzbehörde zur Prüfung oder Ermittlung einer Steuerstraftat bzw. Steuerordnungswidrigkeit erscheint, d.h. insbesondere ab dem Beginn einer Betriebsprüfung, einer Umsatzsteuernachschau oder einer Fahndungsprüfung dem Täter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist die Tat bereits entdeckt ist und der Täter dies wußte bzw. damit rechnen mußte Sonder_Steueramnestie_2004.doc - 13 -
- 13 - Neben der Betrachtung der reinen Belastungsunterschiede sind jedoch auch die weitergehenden Unterschiede zwischen der Steueramnestie und der Selbstanzeige zu bedenken: Bei der Selbstanzeige besteht (im Gegensatz zur Amnestie) keine Verwendungsbeschränkung, sondern ein Recht auch zur rückwirkenden Ermittlung und Weitergabe der Informationen. Daher ist mit der Selbstanzeige stets das Risiko verbunden, daß den Strafverfolgungsbehörden neben der eigentlichen Steuerhinterziehung auch andere Straftaten bekannt werden, für welche die Strafbefreiung nicht gilt. Dies betrifft in der Praxis häufig die Strafbarkeit wegen des Vorenthaltens von Sozialversicherungsabgaben, welche beispielsweise bei Schwarzlohnzahlungen regelmäßig mit der eigentlichen Steuerhinterziehung einhergeht. Hier bietet die Amnestie eindeutige Vorteile. Zu bedenken ist ferner, daß die Selbstanzeige (anders als die Amnestieerklärung) nur in den Fällen der (einfachen) Steuerhinterziehung möglich ist, nicht jedoch bei (gewerbsmäßiger oder bandenmäßiger) Steuerhinterziehung, so daß bei wiederholter Steuerhinterziehung in großem Ausmaß möglicherweise nur der Weg über die Amnestieerklärung offen steht. I. Fazit Insgesamt hat der Gesetzgeber Steuerhinterziehern durch das StraBEG einen (wohl einmaligen) wirtschaftlich höchst attraktiven Weg zurück in die Steuerehrlichkeit ermöglicht, der eine umfassende Strafbefreiung mit sehr geringer Steuerlast verbindet. Soweit der Wunsch besteht, die steuerliche Vergangenheit zu bereinigen, bietet die Steueramnestie eine Chance, die nur schwer auszuschlagen ist. Zwar enthält das StraBEG einige Lücken im Gesetz, deren Auslegung derzeit teilweise noch offen ist, so daß gegenwärtig noch gewisse Unsicherheiten bei der Anwendung bestehen. Auch wenn das vom Bundesfinanzministerium mittlerweile herausgegebene Merkblatt vom 03. Februar 2004 zur Anwendung in einigen Punkten Klarheit geschaffen hat, bleiben einige Probleme weiter ungelöst, zumal der Inhalt des Merkblattes in einigen Bundesländern bei den Finanzämtern umstritten ist und ohnehin gegenüber den Strafverfolgungsbehörden keine Bindungswirkung entfaltet. Diese verbleibenden Unsicherheiten sollten im Normalfall jedoch nicht von der Teilnahme an der Steueramnestie abhalten. Es werden in der Literatur vielfältige verfassungsrechtliche Bedenken gegen das StraBEG geäußert, da beispielsweise Steuerehrliche gegenüber unehrlichen Steuerbürgern diskriminiert würden, da die Abgeltungsteuer teilweise erheblich günstiger ist als die reguläre Steuer. Sollte das Bundesverfassungsgericht daher möglicherweise einen Verfassungsverstoß feststellen, so dürften Amnestieerklärungen, die vor einer potentiellen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts abgegeben worden sind, aller Voraussicht nach sicher sein. Allein deshalb könnte ein Anreiz bestehen, die Steueramnestie bereits zeitnah zu nutzen und von den vielfältigen Vorteilen zu profitieren. In jedem Falle sind im Rahmen der Entscheidung über eine mögliche Teilnahme zahlreiche Themenkomplexe umfassend und einzelfallbezogen zu würdigen und vorausschauend zu antizipieren. Daher ist vor einer übereilten Entscheidung ohne umfassende vorherige Beratung abzuraten. Die für die sorgfältige Vorbereitung erforderlichen Zeitreserven sind daher unbedingt einzuplanen. Weiterhin sind auch bei der Durchführung der Steueramnestie, insbesondere bei der Anfertigung der Amnestieerklärung, zahlreiche (vermeidbare) Fehlerquellen denkbar, die nicht zuletzt im Hinblick auf die dramatischen Konsequenzen einer fehlgeschlagenen Amnestie durch eine zuverlässige Beratung zu vermeiden sind. Alles in allem steht dem Steuerpflichtigen mit der Steueramnestie ein derart attraktives Instrument zur Verfügung, daß zu erwarten ist, daß die Steueramnestie vielfach nicht nur in Fällen zur Anwendung kommen wird, in denen die Entdeckung der Steuerhinterziehung unmittelbar droht. Vielmehr wird die Steueramnestie häufig gerade dann besonders attraktiv sein, wenn mit Blick auf die Zukunft eine Bereinigung der Vergangenheit gewünscht wird. Alle Angaben nach bestem Wissen, aber ohne Gewähr (Stand: Februar 2004) Sonder_Steueramnestie_2004.doc