Mag. Rainer Brandl Steuerberater Linz, 3.12., 5.12. und 6.12.2007 Inhalt > Abgabenbehördliche Prüfungen und Kontrollen > Außenprüfung gem 147 ff BAO > Absprachen/Vergleiche im Abgabenrecht > Verjährung > Außenprüfung und finanzstrafrechtliche Folgen > Fallstudien 2
Abgabenbehördliche Prüfungen und Kontrollen > Prüfungsstatistik Anzahl Prüfungen 2003 2004 2005 BP Umsatzsteuer (UVA) 19.848 18.521 17.731 12.822 17.687 14.208 Mehrergebnis 2003 2004 2005 BP Umsatzsteuer (UVA) EUR 912 Mio EUR 251 Mio EUR 898 Mio EUR 206 Mio EUR 934 Mio EUR 244 Mio 3 Abgabenbehördliche Prüfungen und Kontrollen > geänderte Rahmenbedingungen annähernd gleiches Mehrergebnis trotzt starken Rückganges der Prüfungen verstärkte Risiko-Orientierung bei der Fallauswahl vermehrte Prüfung von Größtfällen Senkung des Personalstandes massive Veränderungen während der Umsetzung der Verwaltungsreform verstärkte internationale Zusammenarbeit Amts- und Rechtshilfe Betrugsbekämpfung in der EU (zb OLAF) 4
Abgabenbehördliche Prüfungen und Kontrollen > Außenprüfung ist die wiederkehrende Nagelprobe, bei der der Unternehmer beweisen muss, dass er sich steuerrechtlich unter Umständen auch finanzstrafrechtlich ordnungsgemäß verhalten hat > Ansehen des Unternehmens steht am Prüfstand 5 Außenprüfung ohne Schrecken > Permanente Prüfungsbereitschaft > Regelmäßige Risikoevaluierung > Professionelle Abwicklung > Bewahrung und Pflege Unternehmensimage 6
Gesetzliche Grundlagen > Allgemeines Auskunftsverlangen ( 143 BAO) > Nachschau ( 144 BAO) > Außenprüfung ( 147 ff BAO) > Außen- und Betriebsprüfung/Zoll (Art 4 ZK, Art 78 ZK, 24 ZollR-DG) > Finanzstrafrechtliche Prüfung ( 99 Abs 2 FinStrG) 7 Außenprüfung > Verschiedene Kategorien von Außenprüfungen 147 ff BAO ( normale Prüfung) kooperativ Buch- und Betriebsprüfungen Umsatzsteuer-Sonderprüfung GPLA-Prüfungen Nachschauen ( 144 BAO) 99 Abs 2 FinStrG Prüfung Stimmungswechsel kein Wiederholungsverbot keine Ankündigungspflicht langer Prüfungszeitraum Außenprüfung nach Hausdurchsuchung Extremfall 8
Außenprüfung > Neue Prüfungsmethoden (EDV-Prüfungen) I elektronische Außenprüfung Übermittlung der Unterlagen auf Datenträgern verpflichtend seit 1.1.2001 Druckdateien oder Exportfiles Systematische Suche nach Unregelmäßigkeiten umfassende Prüfung durch EDV-Systemprüfer Auswertungen Filtrierungen Summierungen 9 Außenprüfung > Neue Prüfungsmethoden (EDV-Prüfungen) II Einsatz von Prüfungssoftware (WinIDEA, ACL) Filterfunktion Lückenanalyse Feststellung von Nullwerten und Mehrfachbelegungen Summierung nach Schlüsselfeldern numerische Schichtung statistische Auswertung statistische Methoden (Chi-Quadrat-Test, qq-plot, etc) 10
Außenprüfung > Zielvorgaben Management by Objectives (MbO) = Teil von Finanzverwaltung NEU Zielvorgaben Kette: BMF Regionalmanagement FA-Vorstand Prüfungsteam keine Zielvorgaben für einzelnen Prüfer Zielvorgaben Inhalt Mehrergebnis bedenklich: die Besteuerungsgrundlage sollte vor allem richtig und nicht in einem möglichst hohem Ausmaß ermittelt werden Prüfungsdauer je Prüfungsfall 11 Außenprüfung > Zweck Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Verhinderung der Verkürzung von Abgaben > Kernbereich einer Außenprüfung Überprüfung der formellen und sachlichen Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen 12
Außenprüfung > Ordnungsmäßigkeit der Buchführung gem 131 BAO vollständige Dokumentation abgabenrelevanter Sachverhalte zeitgerechte Dokumentation abgabenrelevanter Sachverhalte Grundaufzeichnungen Verfolgung von Geschäftsvorfällen von der Verbuchung zurück bis zum Beleg (keine Buchung ohne Beleg) Kassabuch, Wareneingangsbuch, Anlageverzeichnis, Personenkonten, Kontoauszüge, etc Vermutung der Ordnungsmäßigkeit gem 163 BAO nicht, wenn begründete Zweifel hinsichtlich der sachlichen Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen bestehen Rechtsfolge: Schätzung gem 184 BAO 13 Außenprüfung > Elektronische Buchführung Regelfall vollständige, geordnete, inhaltsgleiche und urschriftgetreue Wiedergabe muss möglich sein Verpflichtung zur Übergabe von Daten auf Datenträger auf Verlangen der Abgabenbehörde 14
Außenprüfung > Aufbewahrungsfrist gem 132 BAO Frist 7 Jahre verlängerte Frist für Unterlagen izm bestimmten Grundstücken Verlängerung der Frist, wenn Abgabenverfahren anhängig ist Inhalt Bücher und Aufzeichnungen dazu gehörende Belege Beginn mit Schluss des jeweiligen Kalenderjahres 15 Ablauf Außenprüfung > Vorbereitung behördenintern > Vorbereitung Abgabepflichtiger > Ankündigung > Prüfungsort > Beginn > laufende Prüfung > Schlussbesprechung > Rechtsmittelverzicht? > Bescheidausfertigung 16
Vorbereitung behördenintern > Auswahl der Prüfungsfälle Zeitauswahl Gruppenauswahl Einzelauswahl Risikoauswahl > Informationsbeschaffung Veranlagungsakt Datenbanken, Internet, etc Kontrollmaterial 17 Vorbereitung Abgabepflichtiger > Prüfungsunterlagen Konten, Saldenliste, Anlagenverzeichnis, Inventur, etc Vertragskopien, WP-Berichte, Protokolle der GV, Grundbuchauszüge, etc > Check Sind die Bücher am aktuellen Stand (Inventur, Anlagenverzeichnis, Fahrtenbücher, Kassabuch, Wareneingangsbuch) Sind Pickerl oder Aktennotizen entfernt? Wurden Feststellungen der vorigen BP umgesetzt? > keinesfalls zu übergeben Interne Unterlagen (wie Aktennotizen, Korrespondenz mit Steuerberater, Bilanzbesprechungsprotokolle, Risikoprofile) 18
Vorbereitung Abgabepflichtiger > EDV-unterstützte Prüfung bei Aufforderung Datenträger erstellen bzw. übergeben Umfassende Prüfung durch Spezialisten (zb USt, Ausland!) Systematische Suche nach Unregelmäßigkeiten > Dokumentation der Unterlagenausfolgerung > Auskunftsperson Geschäftsführer Leiter Rechnungswesen keine Spontanauskünfte schriftlichen Fragenkatalog einfordern 19 Vorbereitung Abgabepflichtiger > Vermeiden von Risiken im Vorfeld IKS (internes Kontrollsystem) Offenlegung bei abweichender Rechtsansicht Beweisvorsorge bei steuerlichen Problembereichen Verträge zwischen nahen Angehörigen oder verbunden Unternehmen Verrechnungspreisdokumentation Aktenordnung Trennung von Akten, die nicht offenlegungspflichtig sind Dokumentation von Risiken fachliche Begutachtung drohende Kosten 20
Prüfungsablauf > Ankündigungspflicht grundsätzlich telefonische Ankündigung Verschiebung der Prüfung aus wichtigem Grund > Wer prüft? Amtsbetriebsprüfung (Klein- und Mittelbetriebe) Großbetriebsprüfung (Großbetriebe Umsatz > EUR 6,25 Mio bzw mehr als 100 Arbeitnehmer) PAST (bei Verdacht einer Abgabenhinterziehung) > Wo wird geprüft? grundsätzlich in den Räumen des Abgabepflichtigen Prüferzimmer Prüfung kann auch in der Kanzlei des Steuerberaters oder am Amt durchgeführt werden 21 Prüfungsablauf > Beginn der Außenprüfung Ausweis der Prüfungsorgane Vorlage des Prüfungsauftrages geprüfte Abgaben Prüfungszeitraum Rechtsmittel gegen Prüfungsauftrag? Ausdehnung des Prüfungsauftrages Selbstanzeige? Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen 22
Laufende Prüfung > Betriebsbesichtigung Präsentation des Unternehmens! > Behandlung des Prüfers schöner Arbeitsplatz und Bewirtung Betriebsbesichtigung keine Geschenke Gesprächsklima keine Spontanauskünfte dokumentierte Ansprechpersonen persönliche Erläuterung der vorgelegten Unterlagen davor Rücksprache mit dem Steuerberater 23 Laufende Prüfung - Problembereiche > Prüfungsschwerpunkte Ertragsteuern Abgrenzung betriebliche/private Sphäre Repräsentationsaufwendungen, etc verdeckte Gewinnausschüttungen Provisionen und Empfängerbenennung ( 162 BAO) Bestechungsgelder und Schmiergeldzahlungen Abzugsverbot des 20 Abs 1 Z 5 EStG Verrechnungspreise Missbrauch/Scheingeschäfte/Treuhandverhältnisse 24
Laufende Prüfung - Problembereiche > Prüfungsschwerpunkte Umsatzsteuer Gefälligkeitsrechnungen, Scheinrechnungen Vorsteuerabzug aufgrund mangelhafter Rechnung Verletzung von Formalpflichten Ausfuhrnachweis, Buchnachweis ig Erwerb, reverse charge Umsatzsteuer in der Krise Umsatzsteuerkarussell 25 Laufende Prüfung - Problembereiche > Prüfungsschwerpunkte Lohnsteuer Schwarzlohnzahlungen fiktive Reisekostenabrechnung zur Abgeltung von Überstunden, etc unrichtige Führung von Fahrtenbüchern Dienstverträge/Werkverträge Sachbezüge 26
Laufende Prüfung > Vorbesprechung mit Prüfer Bereinigungsmöglichkeit Sachverhaltsklärung Sachverhalt muss unbedingt vor Schlussbesprechung geklärt sein wenn möglich auch Abklärung rechtlicher Fragen im Rahmen der Vorbesprechung (Vermeidung der Aufnahme in das SB- Programm!) Vorbereitung für Schlussbesprechung 27 Laufende Prüfung > Vorbesprechung mit Steuerberater Risikoanalyse Chancen eines Rechtsmittelverfahrens Argumentationsmöglichkeiten Kompromissbereitschaft Quantifizierung der zu erwartenden Nachzahlung 28
Beendigung der Außenprüfung > Schlussbesprechungsprogramm schriftliches Besprechungsprogramm einfordern! Diktion gegebenenfalls abstimmen rechtliche Analyse der Feststellungen Vorbereitung auf Schlussbesprechung > Ziel der Schlussbesprechung aus der Sicht des Steuerpflichtigen Minimierung der Abgabennachbelastung finanzstrafrechtlich unverfängliche Feststellungen 29 Beendigung der Außenprüfung > Schlussbesprechung Zweck Wahrung des Parteiengehörs Erörterung Prüfungsergebnis Nicht: Mitteilung der zu erwartenden Abgabenhöhe Teilnehmer Abgabepflichtiger (bzw Organ), Rechnungswesenleiter, Steuerberater Prüfer, Gruppenleiter, Finanzamtvorstand, Vorstand GroßBP Niederschrift korrekte Wiedergabe der Amtshandlungen und Prüfungsfeststellungen Entfall der Schlussbesprechung 30
Beendigung der Außenprüfung > erfolgreiche Schlussbesprechung perfekte Vorbereitung Sachverhaltsfragen in Vorbesprechungen klären fundierte rechtliche Würdigung der Feststellungen Quantifizierung der drohenden Abgabennachbelastung (Barwert!) Chancen/Risiko-Analyse Chancen eines Rechtsmittelverfahrens Kompromissbereitschaft Vergleich im Abgabenrecht (?) 31 Beendigung der Außenprüfung > Rechtsmittelverzicht nur ausnahmsweise ein wirksam abgegebener Rechtsmittelverzicht ist nicht zurücknehmbar umfassende Wirkung bindet ausschließlich den Abgabepflichtigen und nicht die Behörde Praxis: einvernehmlicher Verzicht auf Rechtsmittel > Folgewirkungen Bericht über das Ergebnis der Schlussbesprechung Übermittlung des Prüfungsberichts an die Strafsachenstelle Wiederaufnahme des jeweiligen Veranlagungsjahres keine Teilrechtskraft BP-Bescheid in der Regel mit Nachzahlung (Anspruchszinsen!) 32
Rechte und Pflichten im Rahmen einer Außenprüfung > Überblick Mitwirkungspflicht Offenlegungs- und Wahrheitspflicht Anzeigepflicht Amtswegige Wahrheitsermittlung Parteiengehör Recht auf Ankündigung der Prüfung Recht auf Akteneinsicht Recht auf Beweisanträge Wahrung der abgabenrechtlichen Geheimhaltung Wahrung der Berufsgeheimnisse Vertretungsrecht Belehrungsrecht 33 Rechte und Pflichten im Rahmen einer Außenprüfung > Mitwirkungspflicht Duldungs-, Auskunfts- und Beistellungspflichten gem 141 BAO bei Nachschauen und Außenprüfungen erhöhte Mitwirkungspflicht wenn die Möglichkeit der Behörde zur amtswegigen Ermittlung des Sachverhaltes eingeschränkt ist bei reinen Begünstigungsbestimmungen (zb Nachsicht) Konsequenz der Verweigerung einer möglichen, erforderlichen, verhältnismäßigen und zumutbaren Mitwirkung geringes Beweismaß im Rahmen der freien Beweiswürdigung Schätzungsbefugnis gem 184 BAO Versagung Betriebsausgabenabzug vgl Empfängerbenennungsverlangen gem 162 BAO 34
Rechte und Pflichten im Rahmen einer Außenprüfung > Offenlegungs- und Wahrheitspflicht/Anzeigepflicht Offenlegung aller für die Abgabenerhebung bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß Beseitigung von Zweifeln auf Verlangen der Abgabenbehörde ( 138) Berichtigungspflicht gem 139 BAO Ergänzungsauftrag gem 161 BAO Aufforderung durch Abgabenbehörde bei unvollständigen Angaben Zeitraum Beginn: Entstehung des Abgabenanspruches Ende: Rechtskraft oder Eintritt der Verjährung bloße Offenlegung Von Tatsachen keine rechtliche Beurteilung des offengelegten Sachverhaltes 35 Rechte und Pflichten im Rahmen einer Außenprüfung > Parteiengehör Möglichkeit zur Äußerung zu behördlichen Sachverhaltsannahmen Gelegenheit zur Kenntnisnahme der Ergebnisse des Beweisverfahrens und zur Stellungnahme hiezu nur hinsichtlich sachverhaltsbezogener Umstände (strsp) nicht auf Rechtsansichten der Behörde Parteiengehör bei Schätzung Mitteilung des Ganges der Schätzung Ausgangspunkte, Überlegungen, Schlussfolgerungen, Schätzungsmethode Gelegenheit zur Stellungnahme dazu 36
Rechte und Pflichten im Rahmen einer Außenprüfung > Recht auf Akteneinsicht Initiative zur Akteneinsicht hat von der Partei auszugehen entsprechender Antrag (schriftlich, mündlich) Voraussetzung Kenntnis der Akten(teile) ist zur Geltendmachung oder Verteidigung der abgabenrechtlichen Interessen oder zur Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten erforderlich NICHT: Akteneinsicht, um den Namen der Person in Erfahrung zu bringen, die den Abgabepflichtigen wegen Finanzvergehen angezeigt hat Gegenstand der Akteneinsicht Schriftstücke, sonstige Datenträger von der Abgabenbehörde, dem Abgabepflichtigen und Dritten verfassten Aktenteilen Grenze Schädigung berechtigter Interessen Dritter abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht 37 Rechte und Pflichten im Rahmen einer Außenprüfung > Wahrung der abgabenrechtlichen Geheimhaltung Amtsverschwiegenheit gem Art 20 Abs 3 B-VG Steuergeheimnis gem 48a BAO steuerliche Verhältnisse (Gewinn, Umsatzhöhe) persönliche Verhältnisse (Kinder, Gesundheitszustand, Vorstrafen) betriebliche Verhältnisse (Kalkulationen, Geschäftsverbindungen, Zahl der Arbeitnehmer, etc) keine der Öffentlichkeit unbekannten Verhältnisse (zb Firmenbuch, Grundbuch, Kundmachungen im Amtsblatt der Wiener Zeitung) Befugnis zur Offenbarung und Verwertung Durchführung von Abgaben- oder Finanzstrafverfahren (zb Kontrollmitteilungen) Gesetzliche Verpflichtungen (zb Anzeigepflicht gem 84 StPO) Zustimmung des Betroffenen 38
Absprachen/Vergleiche im Abgabenrecht > Überblick Sinn und Zweck eines Vergleiches Inhalt eines Vergleiches ( Verständigungspaket ) Rechtsmittelverzicht Koppelung abgabenrechtlich/finanzstrafrechtlich? Grenzen Fallbeispiele 39 Absprachen/Vergleiche im Abgabenrecht > Sinn und Zweck eines Vergleiches kooperative Vorgehensweise soweit Beurteilungsspielräume bestehen und die exakte Ermittlung auf (unüberwindbare) Schwierigkeiten stößt oder einen unangemessenen Aufwand erfordert > (möglicher) Inhalt eines Vergleiches ( Verständigungspaket ) strittige Sachverhalte strittige Rechtsfragen steuerstrafrechtliche Aspekte zukünftige Handhabung von Sach- und Rechtsfragen 40
Absprachen/Vergleiche im Abgabenrecht > Rechtsmittelverzicht (I) Verzicht des Steuerpflichtigen auf Rechtsschutz als Gegenleistung für ein Nachgeben der Behörde innerhalb deren zulässigen Beurteilungsspielraumes formeller/informeller Rechtsmittelverzicht antizipierter Rechtsmittelverzicht ( 255 Abs 2 BAO) Bescheidinhalt muss dem Verzichtenden bereits im Zeitpunkt des Verzichts bekannt sein Grundlage der Abgabenfestsetzung Höhe der Abgabe Abweichung von bisherigen Festsetzung Rechtsmittelverzicht verliert seine Wirkung, wenn vom verständigten Ergebnis abgegangen wird 41 Absprachen/Vergleiche im Abgabenrecht > Rechtsmittelverzicht (II) Rechtsqualität von (in)formellen Lösungen Vertrauensschutz (Treu und Glauben) und Rechtssicherheit auch hinsichtlich rechtswidriger Steuerverwaltungsakte (?) Rechtsschutzdefizit (in)formelle Lösungen im Rechtsmittelverfahren Verböserungsgefahr deutlich reduziert mit Einführung des UFS UFS als II. Instanz im Unterschied zur früheren FLD tatsächlich unabhängig andererseits Risiko, dass UFS von Feststellungen der Betriebsprüfung abweicht und eigenständige Würdigung vornimmt oder neue Feststellungen trifft 42
Absprachen/Vergleiche im Abgabenrecht > Koppelung (abgabenrechtlich/strafrechtlich)? Koppelungsverbot (Unabhängigkeit der beiden Verfahren) strafrechtliche Zusagen sind Außenprüfern ausdrücklich verboten (vgl 5.8.2.3.1 DBP) faktische Koppelung (Gesamtlösung)? 43 Absprachen/Vergleiche im Abgabenrecht > verpönte Praktiken (insb 302 StGB) Zuständigkeitsanmaßung Handeln wider besseren Wissens entgegen Sachverhaltsfeststellungen außerhalb des rechtlichen Beurteilungsspielraums strafbar nur bei Vorsatz (Wissen und Wollen) keinesfalls bei Bemühen um sachgerechte Lösung! 44
Absprachen/Vergleiche im Abgabenrecht > Fall 1 Bei einer Schlussbesprechung hat man sich geeinigt, dass die nicht abzugsfähigen Repräsentationsaufwendungen nicht detailliert herausselektiert werden, sondern mit einem Pauschalbetrag erfasst werden; in der Folge ergehen Abgabenbescheide, die mit der Niederschrift in Widerspruch stehen. auch niederschriftlich festgehaltene Schlussbesprechungsergebnisse haben keine bindende Tatbestandswirkung für den nachfolgenden Abgabenbescheid im Regelfall halten sich die Parteien jedoch an das Ergebnis der Schlussbesprechung grundloses, willkürliches Abgehen der Behörde vom einvernehmlich festgestellten Inhalt der Niederschrift wäre wohl als pflichtwidrig anzusehen; Rechtsschutzdefizit! 45 Absprachen/Vergleiche im Abgabenrecht > Fall 2 Außenprüfung endet mit Schlussbesprechung und Niederschrift; die Behörde gibt eine Zusage, dass die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens unterbleibt bzw dass eine Anzeige an die Staatsanwaltschaft nicht erstattet wird Zusage des Betriebsprüfers ist jedenfalls pflichtwidrig nicht in jedem Fall als Amtsmissbrauch zu beurteilen Vorlage des Betriebsprüfungsberichts darf aber vom Betriebsprüfer nicht vereitelt werden 46
Absprachen/Vergleiche im Abgabenrecht > Fall 3a Der Steuerpflichtige will die Prüfungsfeststellung nur dann anerkennen, wenn er auch Klarheit über mögliche strafrechtliche Folgewirkungen erhält. Demnach wird die Akte von dem Organ der Strafsachenstelle überprüft mit dem Ergebnis, dass kein Verdacht vorliegt zulässige Vorgehen der Finanzbehörde vorgezogener Versuch der Streitbeilegung im Sinne einer prozessökonomischen Vorgehensweise unzulässige Koppelung liegt nicht vor, wenn abgabenrechtliche und strafrechtliche Ermittlungen bloß zeitgleich abgestimmt erfolgen keinerlei Bindungswirkung; Rechtsschutzdefizit 47 Absprachen/Vergleiche im Abgabenrecht > Fall 3b Der Steuerpflichtige will die Prüfungsfeststellung nur dann anerkennen, wenn er auch Klarheit über mögliche strafrechtliche Folgewirkungen erhält. Demnach wird die Akte von dem Organ der Strafsachenstelle überprüft mit dem Ergebnis, dass kein Verdacht vorliegt. Dennoch wird in der Folge ein Strafverfahren eingeleitet. keinerlei Bindungswirkung iha das In-Aussicht-Stellen keiner finanzstrafrechtlichen Konsequenzen; Rechtschutzdefizit der Abgabepflichtige als der schutzlos Getäuschte ev Wiedereinsetzungsberechtigung bei Rechtsmittelverzicht 48
Absprachen/Vergleiche im Abgabenrecht > Fall 4 Strafrechtlicher Prüfungsauftrag gem 99 Abs 2 FinStrG im Auftrag des Gerichts; Schwarzumsätze werden bei einzelnen Kunden nachgewiesen; zur Vermeidung einer massiven Rufschädigung ersucht der Abgabepflichtige von weiteren Kundenbefragungen Abstand zu nehmen und akzeptiert Hinzuschätzungen entsprechend den bereits nachgewiesenen Fällen Unentbehrlichkeit von Absprachen auch im Finanzstrafverfahren insb im Hinblick auf die Intensität der Sachverhaltsermittlungen keine Pflichtwidrigkeit, kein Amtsmissbrauch vgl Deutschland: BGH entwickelt Spielregeln gesetzliche Regelung in Österreich (?) 49 Verjährung > Überblick abgabenrechtliche Bemessungsverjährung finanzstrafrechtliche Verfolgungsverjährung 50
Bemessungsverjährung - BAO > Verjährungsfrist 5 Jahre (Normalfall) 7 Jahre (für vorsätzlich hinterzogene Abgaben) 10 Jahre absolute Verjährungsfrist > Verlängerung der Verjährung Verlängerung um 1 Jahr, wenn während der Verjährungsfrist eine Amtshandlung zur Geltendmachung des Abgabenanspruches unternommen wird 51 Bemessungsverjährung - BAO > Beginn der Verjährung Ertragsteuern, Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer, Schenkungssteuer mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist Entstehung Abgabenanspruch bei Schenkungssteuer mit Ausführung der Zuwendung (Schenkungsvorgang) Erbschaftssteuer (Erwerbe von Todes wegen) frühestens mit Ablauf des Jahres, in dem die Finanzbehörde vom Erwerb Kenntnis erlangt hat behördliche Kenntniserlangung des Erwerbsvorgangs an sich ausreichend Anzeige muss nicht ordnungsgemäß (vollständig) sein vorläufige Veranlagung gem 200 BAO rückwirkendes Ereignis gem 295a BAO 52
Verfolgungsverjährung - FinStrG > Verjährungsfrist 5 Jahre für Abgabenhinterziehung/Abgabenverkürzung 10 Jahre absolute Verjährungsfrist keine absolute Verjährung bei gerichtlicher Zuständigkeit > Hemmung der Verjährung wird erneut ein vorsätzliches Finanzvergehen begangen, verjährt das alte Delikt nicht bevor das neue Delikt auch verjährt ist problematisch insbesondere mit laufend wiederkehrenden Veranlagungssteuern 53 Verfolgungsverjährung - FinStrG > Verjährungsbeginn bei Erfolgsdelikten mit Eintritt des Erfolges Begehungsfall (Abgabe einer unrichtigen Erklärung) zb Zustellung des unrichtigen Erbschafts- oder Schenkungssteuerbescheides, Grunderwerbsteuerbescheides, etc Unterlassensfall Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist 31 Abs 1 letzter Satz FinStrG finanzstrafrechtliche Verjährung beginnt nie früher zu laufen als die abgabenrechtliche Bemessungsverjährung Bedeutung insb bei Erbschaftssteuer Behörde muss Kenntnis vom Erwerb von Todes wegen haben, damit abgabenrechtliche Verjährung zu laufen beginnt Bedeutung auch bei Umsatzsteuervorauszahlungsdelikten 54
Überblick Verjährung Abgabenrecht/Finanzstrafrecht 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 ErbSt 2000 1 2 3 4 5 +1 1 2 3 4 5 6 7 +1 absolute Verjährung ESt 1997 1 2 3 4 5 +1 1 2 3 4 5 6 7 +1 ESt 1998 1 2 3 4 5 +1 1 2 3 4 5 6 7 +1 ESt 1999 1 2 3 4 5 +1 1 2 3 4 5 6 7 +1 ESt 2000 1 2 3 4 5 +1 1 2 3 4 5 6 7 +1 Verjährung FinStrG offen wegen 31 Abs 3 FinStrG 55 Außenprüfung und Finanzstrafrecht > Überblick nahtlose Verbindung Außenprüfung Strafsachenstelle finanzstrafrechtliche Konsequenzen Finanzvergehen im Überblick Verbandsverantwortlichkeitsgesetz Selbstanzeige gem 29 FinStrG Finanzstrafrechtliche Prüfung gem 99 Abs 2 FinStrG Überleitung der abgabenrechtlichen in eine strafrechtliche Prüfung 56
Außenprüfung und Finanzstrafrecht > nahtlose Verbindung Außenprüfung Strafsachenstelle jeder Prüfbericht gelangt auf den Schreibtisch des Strafreferenten Feststellungen im Zuge der Außenprüfung haben somit unmittelbare Auswirkung auf das FinStrR Abgabenverfahren als qualifizierte Vorprüfung für Finanzstrafverfahren eine aus wirtschaftlichen Überlegungen (zb Vermeidung von Kosten für eine qualifizierte Vertretung während der BP oder für ein Rechtsmittelverfahren) getroffene abgabenrechtliche Einigung wird oft als Geständnis gewertet keine Bindungswirkung objektive Tatseite (Verkürzung) kann widerlegt werden 57 Außenprüfung und Finanzstrafrecht > nahtlose Verbindung Außenprüfung Strafsachenstelle Rechtsmittelverzicht trotz fehlender Bindungswirkung negative Indizwirkung Einbekenntnis eines strafbaren Verschuldens? zusätzlicher Erklärungsbedarf aufgrund widerspruchsloser Akzeptanz der vom Betriebsprüfer getroffenen Feststellungen 58
Zentrale Finanzdelikte > 33 FinStrG vorsätzliche Abgabenhinterziehung 33 Abs 1: Abgabenverkürzung unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht 33 Abs 2 lit a: wissentliche UVZ-Verkürzung unter Verletzung der Voranmeldungspflicht 33 Abs 2 lit b: wissentliche LSt-Verkürzung unter Verletzung der Pflicht zur Führung von Lohnkonten > 49 FinStrG Nichtentrichtung Selbstbemessungsabgaben > 34 FinStrG fahrlässige Abgabenverkürzung 34 Abs 3: Haftungsprivileg für Notar, Rechtsanwalt und Wirtschaftstreuhänder ( schweres Verschulden ) 59 Abgabenhinterziehung - 33 FinStrG > Bewirken einer Abgabenverkürzung > Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungsoder Wahrheitspflicht 119 BAO: die für den Bestand und den Umfang der Abgabepflicht bedeutsamen Umstände sind vollständig und wahrheitsgemäß offen zu legen. Umfang und Grenzen abgabenrechtlich relevante Tatsachen Offenlegung einer abweichenden Rechtsansicht > Alle Tatbestandsmerkmale müssen vom Vorsatz umfasst sein 60
Fahrlässige Abgabenverkürzung - 34 FinStrG > Bewirken einer Abgabenverkürzung > Verletzung einer Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht > Fahrlässigkeit hinsichtlich Abgabenverkürzung und Pflichtenverletzung 61 Fahrlässige Abgabenverkürzung - 34 FinStrG > Fahrlässigkeit Verletzung der gebotenen Sorgfalt > Fahrlässigkeit bei arbeitsteiliger Organisation Vertrauensgrundsatz bei Delegation von abgabenrechtlichen Pflichten Auswahlverschulden Überwachungs- bzw Kontrollverschulden Überwachungs- und Kontrollpflichten bei Geschäftsverteilung? Übernahme- oder Einlassungsfahrlässigkeit > Fahrlässigkeit schweres Verschulden des Parteienvertreters 62
Fahrlässige Abgabenverkürzung - 34 FinStrG > Irrtum Rechtsfolge jeder Irrtum schließt die Strafbarkeit wegen eines Vorsatzdeliktes aus nicht jedoch bloße Schutzbehauptungen bei Unentschuldbarkeit des Irrtums Bestrafung wegen des Fahrlässigkeitsdeliktes > Entschuldbarkeitsprüfung/Vorwerfbarkeitsprüfung leichte Erkennbarkeit? Problem von unbestimmten und komplexen Steuerrechtsnormen Verletzung einer Erkundigungspflicht? 63 Tätersubjekt > Abgabenhinterziehung/fahrlässige Abgabenverkürzung Täter Einheitstätersystem unmittelbarer Täter, Bestimmungs- oder Beitragstäter Abgabepflichtiger Abfuhrpflichtiger Organe von Kapitalgesellschaften (Vorstand, Geschäftsführer) faktisch Wahrnehmende Rechnungswesenleiter Steuerberater Mitarbeiter des Rechnungswesen Verband (juristische Personen/Personengesellschaften) 64
Finanzstrafrechtliches Sanktionensystem > Sanktionierung von Finanzvergehen Geldstrafen zwingend und primär Ein- oder Vielfaches vom Verkürzungsbetrag keine betragsmäßige Obergrenze Ersatzfreiheitsstrafdrohung zusätzlich Freiheitsstrafe Vorsatz Verhängung nur, wenn aus präventiven Gründen erforderlich im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren: nur vom obligatorisch zuständigen Spruchsenat bis maximal drei Monate Verfall und Wertersatz 65 Finanzstrafrechtliches Sanktionensystem > Abgabenhinterziehung nach 33 FinStrG Geldstrafe: bis zum Zweifachen des Verkürzungsbetrages Freiheitsstrafe: bis zu 2 Jahren (bei gerichtlicher Zuständigkeit) bis zu 3 Monaten (bei verwaltungsbehördlicher Zuständigkeit) > bei gewerbsmäßiger Begehung ( 38 FinStrG) Geldstrafe: bis zum Dreifachen des Verkürzungsbetrages Freiheitsstrafe: bis zu 3 Jahren bis zu 5 Jahren, wenn > EUR 500.000 (ab 5.6.2004) bis zu 7 Jahren, wenn > EUR 3 Mio (ab 1.1.2006) > Abgabenverkürzung nach 34 FinStrG Geldstrafe: bis zum Einfachen des Verkürzungsbetrages Freiheitsstrafe: keine 66
Finanzstrafrechtliches Sanktionensystem > Praxis der Strafbemessung Geldstrafen Abgabenhinterziehung gem 33 FinStrG 30% bis 50% des Verkürzungsbetrages bei Ersttäter + 5% je Erschwerungsgrund - 5% je Milderungsgrund 23 Abs 4 FinStrG: Mindeststrafe 10% der Geldstrafdrohung (zweifacher Verkürzungsbetrag) Abgabenverkürzung gem 34 FinStrG 20% des Verkürzungsbetrages Finanzordnungswidrigkeit gem 49 FinStrG 10% des Verkürzungsbetrages 67 Finanzstrafrechtliches Sanktionensystem > Praxis der Strafbemessung Freiheitsstrafen bisher nur bei besonders schweren Vergehen oder Wiederholungstätern künftig erhöhte Freiheitsstrafdrohungen werden zur Verhängung von Freiheitsstrafen auch bei Finanzvergehen führen Bedingte Strafnachsicht nur im gerichtlichen Finanzstrafverfahren (teil)bedingte Nachsicht der Geldstrafe (teil)bedingte Nachsicht der Freiheitsstrafe keine bedingte Strafnachsicht im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren Diversion weder im verwaltungsbehördlichen noch im gerichtlichen Finanzstrafverfahren möglich 68
Zuständigkeit für die Ahndung > Gerichtliches Finanzstrafverfahren Verkürzung > EUR 75.000,00 vorsätzliche Finanzvergehen zwingende Schöffengerichtsbarkeit (2 Berufsrichter, 2 Laien) > Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren vorsätzliche Verkürzung bis zu EUR 75.000,00 fahrlässige Finanzvergehen Finanzordnungswidrigkeiten Spruchsenat obligatorische Zuständigkeit: Verkürzung > EUR 22.000,00 fakultative Zuständigkeit: auf Antrag des Beschuldigten > Einzelbeamter Verkürzung < EUR 22.000,00 vereinfachtes Verfahren gem 143 ff FinStrG 69 Entdeckungsrisiko > Rechtsgebiete mit ständiger Einhaltungskontrolle Außenprüfungen (Betriebsprüfungen) Nachschauen > Tatentdeckung durch Nicht-Abgabenbehörden Liegenschaftsstreitigkeiten bei Gericht Erbstreitigkeiten bei Gericht > Anzeigen anonyme Anzeigen Anzeigen geschiedener Ehepartner, ehemaliger Dienstnehmer, etc 70
Verbandsverantwortlichkeit > Strafbarkeit der juristischen Person (Gesellschaft) > Verbände juristische Personen des öffentlichen Rechts und des Privatrechts (AG, GmbH, Gen, ) Personenhandelsgesellschaften Eingetragene Erwerbsgesellschaften Ausnahmen juristische Person des öffentlichen Rechts, sofern hoheitlich tätig Kirchen, Religionsgemeinschaften, religiöse Bekenntnisgemeinschaften, sofern seelsorgerisch tätig 71 Verbandsverantwortlichkeit > Voraussetzungen für die Strafbarkeit Begehung von (gerichtlichen) Straftaten bzw (gerichtlich oder verwaltungsbehördlich) strafbaren Finanzvergehen durch Entscheidungsträger Begehung von (gerichtlichen) Straftaten bzw (gerichtlich oder verwaltungsbehördlich) strafbaren Finanzvergehen durch Mitarbeiter und mangelnde Überwachung / Kontrolle durch Entscheidungsträger 72
Verbandsverantwortlichkeit > Zurechnungskriterien zum Verband zu Gunsten des Verbandes begangen oder finanzieller Art (Bereicherung/Aufwandsersparnis) auch nicht unmittelbar finanzieller Art zb Eingang von Aufträgen auf Grund der Bestechung eines Beamten Eingehen auf Kundenwünsche aus Marketinggesichtspunkten (umschreiben einer Privatrechnung auf Rechnung für Unternehmen) durch die Tat wurden Pflichten verletzt, die den Verband treffen Pflichten sind aus dem Tätigkeitsbereich des Verbandes zu entnehmen Rechnungslegungsvorschriften (UStG, HGB/UGB) Bilanzierungsvorschriften (vgl 122 GmbHG, 255 AktG) Offenlegungspflichten 73 Fehlersanierung durch Selbstanzeige > Selbstanzeige 29 FinStrG Strafaufhebungsgrund Voraussetzungen für eine erfolgreiche Selbstanzeige Darlegung der Verfehlung Offenlegung der für die Feststellung der Verkürzung bedeutsamen Umstände Rechtzeitigkeit Einbringung bei zuständigen Behörde Bezeichnung derer, für die Selbstanzeige erstattet wird Entrichtung der verkürzten Abgaben entsprechend den Abgabenvorschriften 74
Fehlersanierung durch Selbstanzeige > Fallstricke in der Praxis unzureichende Darlegung und Offenlegung unvollständige/fehlerhafte Selbstanzeige bloße Teilwirkung fehlgeschlagene Selbstanzeige kommt einem Geständnis gleich somit lediglich Strafmilderung keine fristgerechte Entrichtung der verkürzten Abgaben! Erfordernis der Täterbenennung Selbstanzeige wirkt nur für diejenige Person, für die sie erstattet wird 75 Fehlersanierung durch Selbstanzeige > Fallstricke in der Praxis Rechtzeitigkeit Verfolgungshandlung ( 29 Abs 3 lit a ivm 14 Abs 3 FinStrG) Anzeiger muss von Verfolgungshandlung keine Kenntnis haben erheblicher Unsicherheitsfaktor hinreichende Konkretisierung (Tat, Täter)? NICHT: Anzeige gem 82 FinStrG; Auftrag gem 197 FinStrG Tatentdeckung und Kenntnis davon ( 29 Abs 3 lit b FinStrG) Tatentdeckung durch Nicht-Abgabenbehörden Tatentdeckung durch ausländische Abgabenbehörden keine Tatentdeckung durch Medien laufende Außenprüfung ( 29 Abs 3 lit c FinStrG) nur für vorsätzliche Finanzvergehen vom Prüfungsauftrag umfasste Abgaben und Zeiträume 76
Finanzstrafrechtliche Prüfung gem 99 Abs 2 FinStrG > Gesetzliche Grundlage 99 Abs 2 FinStrG: Nachschauen und Prüfungen isd Abgabenoder Monopolvorschriften durch die Finanzstrafbehörde 147 ff BAO; ausgenommen 148 Abs 3 und Abs 5 BAO 196 Abs 4 FinStrG: Amtshandlungen der Finanzstrafbehörde an Stelle der Kriminalpolizei > Erlass des BMF Dienstanweisung Prüfungsabteilung Strafsachen (DPAST) Rolle PAST: Durchführung von Zwangsmaßnahmen 77 Finanzstrafrechtliche Prüfung gem 99 Abs 2 FinStrG > Zuständigkeit für eine 99 Abs 2 FinStrG-Prüfung Finanzstrafbehörde gem 58 FinStrG vorsätzlich begangene Finanzvergehen bis EUR 75.000 bzw EUR 37.500 bei Zollvergehen fahrlässig begangene Finanzvergehen Finanzordnungswidrigkeiten Gerichtshöfe I. Instanz (Landesgerichte) gem 196a FinStrG vorsätzlich begangene Finanzvergehen über EUR 75.000 bzw EUR 37.500 bei Zollvergehen 78
Finanzstrafrechtliche Prüfung gem 99 Abs 2 FinStrG > Voraussetzung für eine 99 Abs 2 FinStrG-Prüfung Aufklärung eines Finanzvergehens > Wirkung einer 99 Abs 2 FinStrG-Prüfung Verfolgungshandlung isd 14 Abs 3 FinStrG Konkretisierung erforderlich (gegen eine bestimmte Person und wegen eines bestimmten Finanzvergehens) Folgen der mangelnden Konkretisierung (Leitner, Finanzstrafrecht ², 97) Begründung der Beschuldigtenstellung sofern diese nicht schon durch andere Tatbestände des 75 FinStrG begründet worden ist 79 Finanzstrafrechtliche Prüfung gem 99 Abs 2 FinStrG > Grundsätze einer 99 Abs 2 FinStrG-Prüfung analog zur Außenprüfung Ausweispflicht Prüfungsauftrag Schlussbesprechung (mit bevollmächtigtem Vertreter) Schlussbericht 80
Finanzstrafrechtliche Prüfung gem 99 Abs 2 FinStrG > Grundsätze einer 99 Abs 2 FinStrG-Prüfung abweichend zur Außenprüfung kein Wiederholungsverbot ( 148 Abs 3 BAO) keine Ankündigungspflicht ( 148 Abs 5 BAO) keine Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen/Beschuldigten Anwendung strafrechtlicher Grundsätze (zb Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung, Recht auf Beiziehung eines Verteidigers, Parteiengehör) Beweiserhebungs- und Beweisverwertungsverbote kein Umgehungsschutz (vgl Leitner, Finanzstrafrecht² 414 f uha VwGH 6.6.1990, 89/13/0262)) 81 Finanzstrafrechtliche Prüfung gem 99 Abs 2 FinStrG > Prüfungsgegenstand Konkretisierung der Verdachtsmomente tatbezogene Inhaltbeschränkung (gegenteilig 4.20 DBP) Rechtsschutzdefizite? Umgehung der abgabenrechtlich verbotenen Wiederholungsprüfung Zielrichtung Verfolgungshandlung Blockade Selbstanzeige Beweisverwertung im Abgabenverfahren zulässig Beschränkung durch die strafrechtliche Zielsetzung (Aufklärung von Finanzvergehen) Verhältnismäßigkeitsprinzip und Übermaßverbot 82
Finanzstrafrechtliche Prüfung gem 99 Abs 2 FinStrG > Bankgeheimnisdurchbrechung im Finanzstrafverfahren ( 38 BWG) eingeleitetes verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren Einleitungsbescheid Einleitung gem 83 Abs 3 FinStrG (Vernehmung einer Person als Beschuldigter) eingeleitetes gerichtliches Strafverfahren Beschluss des U-Richters, 145a StPO ( 116 StPO neu) 83 Finanzstrafrechtliche Prüfung gem 99 Abs 2 FinStrG Abgabenrecht Amtswegigkeit des Verfahrens Ankündigungsgebot/Wiederholungsverbot Unbeschränktheit der Beweismittel freie Beweiswürdigung Beweislast- Mitwirkungspflicht Parteiengehör Amtswegigkeit des Verfahrens ---/--- Beweisverbote 98 (4) FinStrG/ 281 (1) Z 4 StPO freie Beweiswürdigung in dubio pro reo kein Zwang zur Selbstbeschuldigung Parteiengehör Finanzstrafrecht 84
Überleitung Außenprüfung in strafrechtliche Prüfung Keine Verdachtsmomente - keine Konsequenzen - kein unmittelbarer Handlungsbedarf - nicht aufgegriffene Fehler uu nach Außenprüfung mit Selbstanzeige sanieren Geringe Verdachtsmomente - Risiko kann ausgebügelt werden - Sachverhaltsaufklärung - professionelle Formulierung der Niederschrift Eindeutige Verdachtsmomente - Risiko sehr ernst - Unternehmen in Zwangslage - Aktenvermerk? Gravierende Verdachtsmomente - Ausschließlich entlastende Mitwirkung - Verteidigung bereits während laufender Prüfung - Abgabenverfahren - uneingeschränkte Mitwirkung - modifiziertes Abgabenverfahren - selektive Mitwirkung - modifiziertes Abgabenverfahren - selektive Mitwirkung - strafrechtl Begleitung - Strafverfahren (insb 99 Prüfung, HD, etc) - Taktik bestimmt Verteidiger 85 Überleitung Außenprüfung in strafrechtliche Prüfung > kein abgabenrechtliches Zwangsmittelverbot bei Gefahr der Selbstbezichtigung Mitwirkung unter Zwangsandrohung bei Außenprüfung möglich > keine Beweisverwertungsverbote sämtliche Beweismittel dürfen abgabenrechtlich und strafrechtlich verwertet werden > keine gesetzliche Belehrungspflicht bei Gefahr der Selbstbezichtigung > weitgehende Anzeigepflicht (Finanzvergehen und StGB-Delikte) der Abgabenbehörden > keine gesetzliche Überleitungspflicht finanzbehördliche - strafrechtliche Prüfung Wolf im Schafspelz lediglich Anweisung in DBP, dass bei schwerwiegenden Finanzvergehen die Strafsachenstelle zu informieren ist Aktenvermerk des Betriebsprüfers bei strafrechtlichen Verdachtsmomenten 86
LEITNER + LEITNER Die Standorte. Prag Salzburg TSCHECHIEN Linz Wien Bratislava SLOWAKEI ÖSTERREICH Budapest SLOWENIEN UNGARN Zagreb Ljubljana KROATIEN LINZ 4040 Linz Ottensheimer Str. 30, 32, 36 T: ++43 / 732 / 7093-0, F: DW 503 WIEN 1030 Wien Am Heumarkt 7 T: ++43 / 1 / 718 98 90-0, F: DW 100 SALZBURG 5020 Salzburg Hellbrunner Straße 7 T: ++43 / 662 / 84 7093-0 F: DW 699 office@leitner-leitner.com www.leitner-leitner.com 87 Sie erreichen uns unter: Leitner + Leitner A-4040 LINZ, Ottensheimer Straße 30, 32 und 36 Tel: ++43/732/7093-0, Fax ++43/732/7093-503 / e-mail: office@leitner-leitner.com Leitner + Leitner A-1030 WIEN, Am Heumarkt 7/14 Tel: ++43/1/7189890-0, Fax: ++43/1/7189890-100 / e-mail: office@leitner-leitner.com Leitner + Leitner A-5020 SALZBURG, Hellbrunner Straße 7 Tel: ++43/662/847093-0, Fax: ++43/662/847093-699 / e-mail: office@leitnerleitner.com WWW.LEITNER-LEITNER.COM 88