Abkürzungsverzeichnis... VI Verzeichnis der nummerierten Abbildungen im Textteil... VII

I Abkürzungsverzeichnis... VI Verzeichnis der nummerierten Abbildungen im Textteil... VII Einleitung...1 1. Teil: Grundlegung...2 A. Kameralistik und doppelte Buchführung im Vergleich...2 1. Die einfache Kameralistik...3 2. Die erweiterte Kameralistik...3 3. Die Doppelte Buchführung...4 4. Erweiterte Kameralistik und Doppik im Vergleich...5 B. Inventur, Inventar und Bilanz...6 1. Die Inventur...6 1.1. Arten der Inventur...7 1.2. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur...7 a) Vollständigkeit der Bestandsaufnahme...7 b) Richtigkeit der Bestandsaufnahme...8 c) Einzelerfassung und bewertung der Bestände...8 d) Dokumentation und Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme..8 e) Grundsatz der Wirtschaftlichkeit...8 1.3. Inventurvereinfachungsverfahren...8 a) Festbewertung...9 b) Gruppenbewertung...9 c) Stichprobeninventur...9 1.4. Inventursysteme...10 a) Stichtagsinventur...10 b) Vor- und nachverlegte Inventur...10 c) Permanente Inventur...10 2. Das Inventar...10 2.1. Aufbau des Inventars...11 2.2. Vom Inventar zur Bilanz...11 3. Die Bilanz...11 3.1. Gliederung in der Bilanz...12 a) Aktiva...12 b) Passiva...13 3.2. Bilanz und Ergebnisrechnung...13 3.3. Bilanz und Finanzrechnung...14 C. Die Bewertung in der Bilanz...14 1. Allgemeine Bewertungsansätze...14

II 1.1. Anschaffungs- und Herstellungskosten...15 1.2. Zeitwert...15 a) Verkehrswert...16 b) Wiederbeschaffungswert...16 c) Wiederbeschaffungszeitwert...16 2. Bewertung des Anlage- und Umlaufvermögens...16 2.1. Darstellung des Werteverzehrs von Anlagegütern mit Hilfe von Abschreibungen...16 a) Planmäßige Abschreibungen...17 b) Außerplanmäßige Abschreibungen...18 2.2. Ansatzmöglichkeiten für die Bewertung kommunaler Immobilien...18 a) Das Vergleichswertverfahren...19 b) Das Ertragswertverfahren...19 c) Das Sachwertverfahren...19 2.3. Bewertung von Grund und Boden...20 2.4. Bewertung des Umlaufvermögens...21 a) Vorräte...21 b) Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände...21 c) Liquide Mittel...21 2.5. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten...22 3. Bewertung der Passiv-Seite...22 3.1. Das Eigenkapital...22 a) Rücklage...22 b) Sonderrücklage...22 c) Ergebnisvortrag...23 d) Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag...23 3.2. Sonderposten...23 3.3. Rückstellungen...23 3.4. Verbindlichkeiten...24 3.5. Passive Rechnungsabgrenzungsposten...24 D. Anhang zur Bilanz...24 2. Teil: Die Erfassung und Bewertung des Vermögens des Salzwedeler Tierparks...25 A. Überblick...25 1. Der Projektplan...25 2. Der Salzwedeler Tierpark...26 B. Die erstmalige Inventur...26

III 1. Erfassung Aktiva...27 1.1 Das Grundstück...27 1.2. Die Tierparkbauten...27 1.3. Die Tiergehege...30 1.4. Betriebs- und Geschäftsausstattung...32 1.5. Geringwertige Wirtschaftsgüter...32 1.6. Der Zaunbestand...33 1.7. Der Tierbestand...33 2. Erfassung des Umlaufvermögens...33 2.1. Vorräte...33 2.2. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände...34 2.3. Kassenbestand und Guthaben bei Kreditinstituten...34 3. Erfassung von Passiva...34 3.1. Zuschüsse und Zuweisungen zur Finanzierung des Sachanlagevermögens...34 3.2. Rückstellungen...34 3.3. Verbindlichkeiten...34 C. Bewertung des Vermögens des Salzwedeler Tierparks...35 1. Bewertung von Grund und Boden...35 1.1. Besonderheiten kommunal nutzungsorientierter Grundstücke...35 1.2. Ermittlung des Bodenrichtwertes...35 1.3. Bewertung des Tierparkgrundstückes...36 2. Bewertung der Tierparkgebäude nach Anschaffungs- und Herstellungskosten...36 2.1. Die Vogelvoliére...37 3. Bewertung der Tierparkgebäude nach dem Sachwertverfahren...38 3.1. Der Sozialtrakt...38 3.2. Das Lagergebäude...41 3.3. Das Hühnerhaus und das Kleintierhaus...42 a) Das Hühnerhaus...43 b) Das Kleintierhaus...43 3.4. Das Luchshaus...43 4. Bewertung der Tierparkgehege...44 5. Geringwertige Wirtschaftsgüter...45 6. Bewertung der Zaunanlagen...46 6.1. Zaunanlagen zum Hühner- und Kleintierhaus...46 6.2. Zaunanlagen zu den Gehegen...46

IV a) Zaunanlage des Schafgeheges...47 b) Zaunanlage im Eselgehege...47 c) Zaunanlage des Ziegen- und Wollschweingeheges...47 d) Zaunanlage des Eselgeheges...47 6.3. Sonstige Zaunanlagen...48 7. Tierbewertung...49 7.1. Tiere als Vermögensgegenstände...49 7.2. Bewertungsverfahren...50 a) Anschaffungs- und Herstellungskosten...50 b) Festbewertung...52 7.3. Gespendete Tiere...53 8. Bewertung des Umlaufvermögens...54 8.1. Vorratsvermögen...54 a) Kohlebriketts...54 b) Arbeitskleidung...54 D. Aufstellung der Eröffnungsbilanz des Salzwedeler Tierparks zum 01.01.2006...54 1. Erstellung eines Inventars für den Tierpark...54 2. Erstellung der Eröffnungsbilanz aus dem Inventar...56 3. Anhang zur Bilanz...56 E. Ausblick auf das Jahr 2006...57 1. Entwicklung des Teilergebnisplanes für das Produkt Tierpark...57 1.1. Erträge...57 a) Spenden...57 b) Erträge aus internen Leistungsbeziehungen...58 1.2. Aufwendungen...58 a) Personalaufwendungen...58 b) Versorgungsaufwendungen...59 c) Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen...59 d) Bilanzielle Abschreibungen...60 e) Sonstige ordentliche Aufwendungen...60 2. Entwicklung der Bilanzstruktur im Jahr 2006 aufgrund der bilanziellen Abschreibungen...60

V Wissenschaftlicher Anhang... VIII Verzeichnis der nummerierten Abbildungen im wissenschaftlichen Anhang... IX Präsentationsanhang... XXXIV Literaturverzeichnis... XLII Eidesstattliche Versicherung... XLVII

VI Abkürzungsverzeichnis Abs. Absatz BauGB Baugesetzbuch BGB Bürgerliches Gesetzbuch BewertR Richtlinie zur Bewertung des kommunalen Vermögens und der kommunalen Verbindlichkeiten im Land Sachsen-Anhalt BewG Bewertungsgesetz BNK Baunebenkosten BRW Bodenrichtwert bzw. beziehungsweise d. h. das heißt f. folgende GemHVO Verordnung über die Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplanes der Gemeinden im Land Sachsen-Anhalt ggf. gegebenenfalls GND Gesamtnutzungsdauer GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung GoI Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur GWG Geringwertige Wirtschaftsgüter HGB Handelsgesetzbuch kg Kilogramm KGSt Kommunale Gemeinschaftsstelle KLR Kosten- und Leistungsrechnung NHK Normalherstellungskosten NKHR Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen RND Restnutzungsdauer s. o. siehe oben sog. sogenannte u. ä. und ähnliche WertV Wertverordnung z. B. zum Beispiel

VII Verzeichnis der nummerierten Abbildungen im Textteil Abbildung 1: Das Ressourcenverbrauchskonzept...1 Abbildung 2: Zusammenhang von Bilanz und Ergebnisrechnung...13 Abbildung 3: Zusammenhang von Bilanz und Finanzrechnung...14 Abbildung 4: Darstellung der Tierparkbauten...27 Abbildung 5: Der Grundriss des Sozialtraktes...28 Abbildung 6: Der Grundriss des Luchshauses...30 Abbildung 7: Übersicht über die Tiergehege...31 Abbildung 8: Zaunanlagen der Gehege...46 Abbildung: 9: Sonstige Zaunanlagen...48 Abbildung 10: Inventar des Tierparks Salzwedel...55 Abbildung 11: Eröffnungsbilanz des Salzwedeler Tierparks zum 01. Januar 2006...56

1 Einleitung Das Land hat in seiner Sitzung der Ständigen Konferenz der Innenminister und senatoren am 21./22. November 2003 beschlossen, dass derzeit kamerale Haushaltsrecht durch ein Ressourcenaufkommens- und verbrauchskonzept zu ersetzen. Aufgrund dessen wird das Land Sachsen- Anhalt, ab dem Jahr 2006, ein doppisches Haushalts- und Rechnungswesen einführen. 1 Abbildung 1: Das Ressourcenverbrauchskonzept Geldverbrauchskonzept Ressourcenverbrauchskonzept Einnahmen Ausgaben Erträge Aufwendungen Erhöhung des Geldvermögens Minderung des Geldvermögens Ressourcenzuwachs Ressourcenverbrauch bisher... und künftig (Quelle: Häfner Philipp: Doppelte Buchführung nach dem NKF, S. 31) Grundlegendes Ziel der Reformbemühung ist eine Neuorientierung und Neugliederung der Kommunen hin zum Dienstleister. 2 Das Neue Kommunale Haushalts- und Rechnungswesen (NKHR) setzt sich aus vier Komponenten zusammen. 3 Der ursprüngliche Haushalt unterteilt sich jetzt in einen Ergebnisplan, welcher die geplanten Erträge und Aufwendungen enthält und den Finanzplan, welcher die gesamten Einzahlungen und Auszahlungen eines Haushaltsjahres aufweist. Die dritte Komponente stellt die kommunale Bilanz dar, die aber kein Bestandteil des Haushaltsplanes ist. Sie gibt Auskunft über die Mittelverwendung und Mittelherkunft. 4 Als vierte Komponente soll die Kostenrechnung eingeführt werden. 5 1 vgl. Hinweiserlass zur Einführung eines Neuen Kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens (NKHR LSA) des Ministerium des Innern vom 29.10.2004, S. 1f. 2 vgl. Hufnagel Wolfgang/Jürgens Andreas: Projekt NKF Die Organisation des betrieblichen Rechnungswesens im Neuen Kommunalen Finanzmanagement aus: der Gemeindehaushalt 6/2003, S. 138 3 vgl. Grimberg Michael/Knödler Matthias: Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen in Sachsen-Anhalt, S. 2 4 vgl. Grimberg Michael: Neues Kommunales Finanzmanagement (NKF) aus: apf 3/2003, S. 19 5 vgl. Grimberg Michael/Knödler Matthias: a. a. O., S. 2

2 Die Diplomarbeit unterteilt sich in einen theoretischen und in einen praktischen Teil: Der theoretische Teil soll in die Thematik der Doppik einführen. Nachdem das kamerale Rechnungssystem und die Doppik miteinander verglichen worden sind, erfolgt eine grundlegende Einführung zur Inventur, zum Inventar und zur Bilanz. Im Abschnitt C werden dann die Bewertungsmethoden in der Bilanz vorgestellt. Zum Schluss wird kurz auf den Anhang zur Bilanz eingegangen. Der praktische Teil der Diplomarbeit stellt die Erfassung und Bewertung des Vermögens des Salzwedeler Tierparks vor. Im ersten Abschnitt wird ein kurzer Überblick über die Projektplanung und den Tierpark gegeben. Danach folgt die Projektrealisierung mit der Erfassung und Bewertung von Aktiva und Passiva (Abschnitt B und C). In Abschnitt D werden dann das Inventar und die Eröffnungsbilanz zum 01. Januar 2006 aufgestellt. Zum Schluss erfolgt ein Ausblick auf die Bilanzentwicklung im Jahr 2006 unter Berücksichtigung der Ergebnisrechnung. 1. Teil: Grundlegung Der grundlegende Teil soll in die Thematik Inventur, Inventar und Bilanz einführen. A. Kameralistik und doppelte Buchführung im Vergleich Mit dem Gesetzentwurf über ein Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen für die Kommunen im Land Sachsen-Anhalt (Entwurf NKHR LSA) ist die Umstellung des Haushaltes von der Kameralistik auf die doppelte Buchführung verbindlich vorgeschrieben. Spätestens ab dem Haushaltsjahr 2010 sollen die Geschäftsvorfälle nach dem System der doppelten Buchführung gebucht werden. Kommunen in anderen Ländern, wie beispielsweise Bayern oder Baden Württemberg können zwischen der erweiterten Kameralistik und der Doppik wählen. 1 Doch welches Rechnungswesensystem ist nun das praktikabelste? 1 vgl. Frischmuth Birgit: Reform des Gemeindehaushaltsrechts aus: der Gemeindehaushalt 5/2004, S. 98

1. Die einfache Kameralistik 3 Grundsätzlich basiert das kamerale Rechnungswesensystem, auch Verwaltungsbuchführung genannt, auf Einnahme und Ausgaben, welche in Haushaltsüberwachungslisten bewirtschaftet werden. 1 Es wird nur einfach, d. h. auf einem Einnahmen- oder Ausgabenkonto gebucht. 2 Auch findet keine zeitliche Rechnungsabgrenzung statt, da bei der Haushaltsplanung die Beträge veranschlagt werden, die im Planjahr voraussichtlich kassenwirksam werden. Des Weiteren ist die Verwaltungsbuchführung eine sog. Soll Rechnung. Der Soll Begriff der Kameralistik ist nicht zu verwechseln mit dem Soll-Begriff aus der kaufmännischen Buchführung. Während das Soll der Kameralistik das bezeichnet, was ausgegeben bzw. eingenommen werden soll, stellt das Soll in der kaufmännischen Buchführung einen Zu- oder Abgang (abhängig von der Kontenart) dar. Dagegen gibt das Ist an, was wirklich eingenommen oder ausgegeben worden ist. 3 Da die einfache Kameralistik ausschließlich aufzeichnet, welche Einnahmen und Ausgaben angefallen sind, werden weder Aufwendungen und Erträge noch Kosten und Leistungen erkennbar. Auch kann der Stand des kommunalen Vermögens nicht ermittelt werden. 4 2. Die erweiterte Kameralistik Auch bei der erweiterten Kameralistik werden Einnahmen und Ausgaben erfasst. Darüber hinaus kann durch Erweiterungsspalten in der Haushaltsüberwachungsliste festgestellt werden, welche Einnahmen Leistungen und welche Ausgaben zugleich Kosten sind. Daher kommt der Begriff der erweiterten Kameralistik. 5 Andererseits ist die Einführung einer Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) in der erweiterten Kameralistik aufgrund der vielen Nebenrechnungen sehr aufwendig und fehleranfällig. 6 Auch werden bei der internen KLR keine Informationen für Politiker und Verwaltung hinsichtlich Planung, Steuerung und Kontrolle zur Verfügung gestellt. 7 Erforderlich ist hierfür ein externes Rechnungswesen. 8 1 vgl. Klümper Bernd/Zimmermann Ewald: Die produktorientierte Kosten- und Leistungsrechnung, S. 47 2 vgl. Klümper Bernd/Möllers Heribert/Zimmermann Ewald: Kommunale Kosten- und Wirtschaftlichkeitsrechnung, S. 115 3 vgl. Fiebig Helmut: Kommunale Kostenrechnung und Wirtschaftlichkeitssteuerung, S. 42f. 4 vgl. Klümper Bernd/Zimmermann Ewald: a. a. O., S. 49f. 5 vgl. Klümper Bernd/Zimmermann Ewald: a. a. O., S. 51 6 vgl. Fudalla Mark/Wöste Christian: Doppik schlägt Kameralistik, S. 12 7 vgl. Klümper Bernd/Zimmermann Ewald: a. a. O., S. 51 8 vgl. Fudalla Mark/Wöste Christian: a. a. O., S. 13

3. Die Doppelte Buchführung 4 Die doppelte Buchführung ist das in der Privatwirtschaft genutzte kaufmännische Rechnungswesensystem. Im Gegensatz zur Kameralistik wird hier doppelt gebucht. Jeder Geschäftsvorfall löst Bewegungen auf zwei Konten aus: auf einem Konto im Soll (links) und auf einem zweiten Konto im Haben (rechts). 1 Für das NKHR ist der Begriff der Doppik eingeführt worden. Dieser Kurzbegriff soll die Anlehnung an das System der doppelten Buchführung verdeutlichen. 2 Da die doppelte Buchführung den Forderungen des Handelsgesetzbuches (HGB) entspricht, müssen auch die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) eingehalten werden. 3 Jedoch können nicht alle Vorschriften des HGB auf Kommunen übertragen werden. 4 104a Abs. 2 Entwurf NKHR LSA enthält allgemeine Grundsätze für die Bewertung von Vermögen und Verbindlichkeiten der Kommunen, die mit Hilfe der GoB erarbeitet worden sind. Von diesen Grundsätzen darf nur abgewichen werden, wenn die Gemeindeordnung etwas anderes vorsieht. So werden zwingend die Grundsätze der Bilanzkontinuität, der Einzelbewertung, des Vorsichtsprinzips und der Bewertungsstetigkeit vorgeschrieben. 5 Unter dem Grundsatz der Bilanzkontinuität werden mehrere Bilanzierungsprinzipien zusammengefasst. Dabei handelt es sich einerseits um die Bilanzidentität, die besagt, dass Schlussbilanz und Eröffnungsbilanz des folgenden Haushaltsjahres übereinstimmen müssen. Andererseits sind die materielle und die formale Bilanzkontinuität gemeint. Bei der materiellen Bilanzkontinuität dürfen Bewertungs- und Abschreibungsverfahren nicht gewechselt und bei der formalen Bilanzidentität soll die Bilanzgliederung beibehalten werden. 6 Der Grundsatz der Einzelbewertung besagt, dass alle Vermögensgegenstände und Schulden einzeln zu bewerten sind ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Ein weiterer wichtiger GoB ist nach 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB das Vorsichtsprinzip. Danach sollte die Kommune eher pessimistisch als optimistisch ihre Vermögens- und Ertragslage darstellen. 7 Bedeutende 1 vgl. Grimberg Michael: Öffentliche Betriebswirtschaftslehre, S. 41 2 vgl. Knödler Matthias: Das doppische Haushalts- und Rechnungswesensystem aus: www.doppik-hsharz.de vom 30.04.2005 3 vgl. Klümper Bernd/Zimmermann Ewald: a. a. O., S. 54 4 vgl. Grimberg Michael/Knödler Matthias: a. a. O., S. 107 5 vgl. lfd. Nr. 17b) zu 104a Besonderer Teil, Gesetzentwurf über ein Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen für die Kommunen im Land Sachsen-Anhalt 6 vgl. Jung Hans: Allgemeine Betriebswirtschaftlehre, S. 1002 7 vgl. Döring Ulrich/Buchholz Rainer: a. a. O., S. 6

5 Aspekte des Vorsichtsgrundsatzes sind das Realisationsprinzip, das Niederstwertprinzip, das Höchstwertprinzip und das Imparitätsprinzip. 1 Gemäß 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB ist ein weiterer Grundsatz das Stetigkeitsgebot. Danach sollen die Bewertungsmethoden des Vorjahres beibehalten werden um so eine Vergleichbarkeit mehrerer aufeinander folgender Jahresabschlüsse zu gewährleisten. Dadurch wird die Informationsfunktion des Jahresabschlusses gestärkt. 2 Mit Hilfe der Doppik besteht nun die Möglichkeit den Ressourcenverbrauch, den Erfolg, das Vermögen sowie teilweise die Finanzierung der Kommune zu dokumentieren. Sie liefert die Informationen, die für eine Planung, Steuerung und Kontrolle notwendig sind. Da die Doppik sowohl Ertrag als auch Aufwand erfasst, liegen in erheblichen Maße sogar gleiche Daten wie in der KLR vor. Aus diesem Grund kann die Trennung in ein internes und externes Rechnungswesen durch ein einheitliches Rechnungswesen ersetzt werden. 3 4. Erweiterte Kameralistik und Doppik im Vergleich Da einige Länder die Option haben zwischen der erweiterten Kameralistik und der Doppik zu wählen, ist eine bundeseinheitliche Vergleichbarkeit der Kommunen nicht gegeben. Deshalb wäre es vorstellbar, wenn zum Ende der Reform das Rechnungswesen einer erneuten Vereinheitlichung unterliegt. Fraglich ist nur, welches System mittel- und langfristig das Beste sein wird. Der wesentliche Vorteil der Doppik liegt nicht allein im Buchungsstil. Eine voll ausgebaute erweiterte Kameralistik liefert die gleichen Informationen wie auch die Doppik. Das bedeutet, dass die Vorteile der Doppik nicht aus den Inhalten, sondern aus anderen Kriterien ableitbar sind. Zum einen erleichtert die Doppik die Einführung des Controllings, der Kostenrechnung oder des Liquiditätsmanagements. Im Gegensatz zur erweiterten Kameralistik können alle wesentlichen Daten, wie das Vermögen, die Schulden, Erträge, Aufwendungen und Zahlungsströme in einem geschlossenen System dargestellt und verwaltet werden. 4 So wird beispielsweise auch der Werteverzehr von Sachanlagen und Gebäuden über die Abschreibungen erfasst. Die Kommunen stellen zum ersten Mal 1 vgl. Grimberg Michael/Knödler Matthias: a. a. O., S. 109 2 vgl. Döring Ulrich/Buchholz Rainer: a. a. O., S. 6 3 vgl. Klümper Bernd/Zimmermann Ewald: a. a. O., S. 54 4 vgl. Häfner Philipp: Doppelte Buchführung für Kommunen nach dem NKF, S. 18

6 fest, welche Ressourcen sie bei ihrer Aufgabenwahrnehmung tatsächlich verbrauchen und über wie viel Vermögen sie verfügen. 1 Ein weiterer wichtiger Grund für die Einführung der Doppik ist die Aufhebung der Fragmentierung des Rechnungswesens durch diverse Nebenrechnungen. 2 Des Weiteren haben mehrere Pilotkommunen in Projekten die Doppik auf ihre Praxistauglichkeit hin getestet. 3 Zusammenfassend ist zu sagen, dass die Doppik alle wichtigen Informationen für eine effiziente Steuerung des Ressourceneinsatzes bereitstellt 4 und so eine umfassendere Beurteilung der finanzwirtschaftlichen Lage der Kommune ermöglicht. Aufgrund verbesserter Informationen wird so eine wirtschaftliche Steuerung der Kommunalverwaltung gewährleistet. 5 Jedoch sind für die Umstellung hohe Investitionen notwendig. 6 Es wird beispielsweise für die Fortbildung vorhandener Mitarbeiter ein Mehraufwand entstehen, so dass bereits frühzeitig das Doppik Projekt mit einer mittelfristigen Finanzplanung berücksichtigt werden soll. 7 B. Inventur, Inventar und Bilanz 1. Die Inventur Im kameralen System hat die Kommune gemäß 38f. Verordnung über die Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplanes der Gemeinden im Land Sachsen-Anhalt (GemHVO LSA) so genannte Bestandsverzeichnisse, Nachweise und Anlagenachweise zu erstellen und fortzuführen. Allerdings vermitteln diese Verzeichnisse kein umfassendes Bild zur Vermögens- und Finanzlage der Kommune, da nicht alle Vermögensgegenstände verzeichnet und wertmäßig erfasst werden. 8 Im Gegensatz dazu hat in der Doppik gemäß 104a Abs. 1 Entwurf NKHR LSA die Gemeinde zum Schluss eines jeden Haushaltsjahres sämtliche 1 vgl. Interview mit Fritz Behrens: Klar und konsequent aus: Kommune 21, S. 28 2 vgl. Häfner Philipp: a. a. O., S. 18 3 vgl. Paul Günter: Weichenstellung für die Zukunft aus: Doppik Modernes Finanzmanagement für die öffentliche Verwaltung, S.221 4 vgl. Arends Torsten: Wundermittel mit Beigeschmach? aus: Kommune 21 4/2004, S. 53 5 vgl. Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred/Wöste Christian: Doppelte Buchführung in der Kommunalverwaltung, S. 6 6 vgl. Gohrke Erich: Weg zur Doppik aus: Kommune 21 11/2004, S. 70 7 vgl. Häfner Philipp: Anschluss an die Zukunft aus: Kommune 21 11/2003, S. 24f. 8 vgl. Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred/Wöste Christian: a. a. O., S.23

7 Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten in einer Inventur unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur vollständig aufzunehmen. Bei dieser Bestandsaufnahme werden sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden einzeln nach ihrer Art, Menge und ihrem Wert stichtagsbezogen erfasst. Die Regelungen zur Inventur richten sich nach den Vorschriften des HGB 1 ( 240 Abs. 1 HGB). 1.1. Arten der Inventur Grundsätzlich gibt es zwei Arten der Inventurdurchführung: Bei der körperlichen Inventur werden durch Zählen, Messen, Wiegen und Schätzen alle körperlichen Vermögensgegenstände (Fahrzeuge, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung) art- und mengenmäßig aufgenommen. Danach erfolgt eine Bewertung der Vermögensgegenstände. Bei der Buchinventur werden Art, Menge und Wert immaterieller Vermögensgegenstände (z. B. Lizenzen) sowie Forderungen, Bankguthaben und Verbindlichkeiten an Hand von Belegen und buchhalterischen Aufzeichnungen (Konten, Saldenlisten, Anlagekartei, etc.) festgestellt. Eine Buchinventur ist in den Fällen notwendig, in denen sich Vermögensgegenstände und Schulden nicht durch eine körperliche Inventur erfassen lassen. 2 1.2. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur Die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI) sind abgeleitet worden aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB): 3 a) Vollständigkeit der Bestandsaufnahme Der Grundsatz der Vollständigkeit der Bestandsaufnahme besagt, dass alle Vermögensgegenstände und Schulden, die der Kommune wirtschaftlich zuzurechnen sind, erfasst werden. Dabei sollen bereits wichtige Angaben zu den Vermögensgegenständen, wie z. B. der qualitative Zustand oder Mängel dokumentiert werden, um eine spätere Bewertung zu erleichtern. Doppelerfassungen und Erfassungslücken sind zu vermeiden. 1 vgl. lfd. Nr. 17a) zu 104a Besonderer Teil zu Artikel 2, Gesetzentwurf über ein Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen für die Kommunen im Land Sachsen-Anhalt 2 vgl. Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred/Wöste Christian: a. a. O., S. 25 3 vgl. Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred/Wöste Christian: a. a. O., S. 26f.

8 Insbesondere für den Bereich der Rückstellungen ist die Vollständigkeit sicherzustellen. 1 b) Richtigkeit der Bestandsaufnahme Dieser Grundsatz bedeutet, dass die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden nach ihrer Art, Menge und Wert zweifelsfrei richtig erkannt werden müssen. c) Einzelerfassung und bewertung der Bestände Mit diesem Grundsatz ist die einzelne Erfassung und Bewertung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Beschaffenheit sowie deren Aufführung im Inventar gemeint. d) Dokumentation und Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme Der Grundsatz der Dokumentation und Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme bedeutet, dass für einen sachverständigen Dritten die Resultate der Inventur so dokumentiert werden, dass sich dieser in einer bestimmen Zeit über Art, Menge und Wert der Bestände eine Übersicht verschaffen kann. Bestandteile der Dokumentation sind der Inventurrahmenplan, Inventuranweisungen, Organisationsunterlagen, Erfassungsbelege und das Inventar. e) Grundsatz der Wirtschaftlichkeit Aufwand, der im Rahmen einer durchgeführten Inventur entsteht, muss in angemessener Relation zum erhofften Resultat stehen. Aus Gründen der Wirtschaftlichkeit kann unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt werden, Inventurerleichterungen anzuwenden. Bereits im Rahmen der Inventurplanung sollen Inventurerleichterungen geprüft und ggf. beachtet werden. 1.3. Inventurvereinfachungsverfahren Das HGB sieht in 241 sog. Inventurvereinfachungsverfahren vor, nach denen vom Grundsatz der Einzelerfassung und bewertung abgewichen werden kann. 1 vgl. Modellprojekt Doppischer Kommunalhaushalt in NRW : Neues Kommunales Finanzmanagement, S. 236

9 a) Festbewertung Die Festbewertung ist gemäß 240 Abs. 3 HGB für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe vorgesehen, wenn diese regelmäßig ersetzt werden, ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist und ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Der Festwert wird dann mit einer gleich bleibenden Menge und einem gleich bleibenden Wert angesetzt. Voraussetzung für die erstmalige Bildung eines Festwertes ist die Durchführung einer körperlichen Inventur. 1 Danach ist der Festwert spätestens alle drei Jahre durch eine körperliche Bestandsaufnahme zu überprüfen. Jedoch muss zusätzlich jährlich kontrolliert werden, ob die Bedingungen für eine Festbewertung noch vorliegen. 2 b) Gruppenbewertung Eine Gruppenbewertung ist nach 240 Abs. 4 HGB bei gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens sowie anderen gleichartigen oder annähernd gleichwertigen beweglichen Vermögensgegenständen und Schulden möglich. Diese können jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Das Vorliegen von gleichartigen oder annähernd gleichwertigen Vermögensgegenständen kann durch die Prüfung folgender Eigenschaften festgestellt werden: Diese Vermögensgegenstände und Schulden müssen einer Warengattung angehören, eine gleiche Verwendbarkeit und Funktionsgleichheit aufzeigen und sie dürfen keine erheblichen Wertunterschiede aufweisen. Jährlich wird der gewogene Durchschnittswert neu ermittelt und die Mengen im Rahmen der Inventur neu bestimmt. 3 c) Stichprobeninventur Eine Stichprobeninventur ist gemäß 241 Abs. 1 Satz 1 HGB mit Hilfe von anerkannten mathematisch statistischen Methoden durchzuführen und nur für das Vorratsvermögen zulässig. Da für die öffentlichen Verwaltungen 1 vgl. Modellprojekt Doppischer Kommunalhaushalt in NRW : a. a. O., S. 237 2 vgl. Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred/Wöste Christian: a. a. O., S. 28 3 vgl. Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred/Wöste Christian: a. a. O., S. 28

10 das Vorratsvermögen nur eine geringe Bedeutung hat, nimmt die Stichprobeninventur eine untergeordnete Rolle ein. 1 1.4. Inventursysteme Nach dem Zeitpunkt der Inventurdurchführung werden im Wesentlichen folgende Inventursysteme unterschieden: a) Stichtagsinventur Die Stichtagsinventur ist dadurch gekennzeichnet, dass an einem ganz bestimmten Stichtag eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt wird. Diese Methode wird aber aufgrund des engen Zeitfensters der Inventurarbeiten an einem Tag praktisch kaum anwendbar sein. 2 Aus diesem Grund erfolgt die Inventur meistens innerhalb von 10 Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag, wobei Bestandsveränderungen mengenund wertmäßig auf den Bilanzstichtag fort- bzw. zurückgerechnet werden. 3 b) Vor- und nachverlegte Inventur Der Zeitraum der körperlichen Bestandsaufnahme wird bei diesem Inventursystem auf bis zu drei Monate vor oder zwei Monate nach dem Bilanzstichtag ausgeweitet. Auch hier werden Bestandsveränderungen auf den Bilanzstichtag wertmäßig fort- oder zurückgerechnet. 4 c) Permanente Inventur Die permanente Inventur setzt eine laufende Bestandsaufnahme voraus, in der Veränderungen jederzeit aufgezeichnet werden müssen. Mindestens einmal im Jahr wird überprüft, ob der tatsächlich vorhandene Bestand mit dem Buchbestand übereinstimmt. 5 2. Das Inventar Ziel der Inventur ist die Erstellung eines Inventars, welches Voraussetzung für die Bilanz ist. Das Inventar ist ein Bestandsverzeichnis, in dem alle 1 vgl. Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred/Wöste Christian: a. a. O., S. 29 2 vgl. Döring Ulrich/Buchholz Rainer: Buchhaltung und Jahresabschluss, S. 7 3 vgl. Jung Hans: a. a. O., S. 997 4 vgl. Jung Hans: a. a. O., S. 997 5 vgl. Herrling Erich/Mathes Claus: Der Buchführungs-Ratgeber, S. 11

11 Vermögensgegenstände und Schulden der Kommune nach Art, Menge und Wert aufgeführt sind 1. 2.1. Aufbau des Inventars Das Inventar unterteilt sich in drei Bereiche: Den ersten Bereich bildet das Vermögen, welches sich in Anlagevermögen und Umlaufvermögen gliedert. Alle Gegenstände, die dem Verwaltungsbetrieb auf Dauer (länger als 1 Jahr) dienen, gehören zum Anlagevermögen, wie z. B. Grundstücke, Gebäude oder die Betriebs- und Geschäftsausstattung. Zum Umlaufvermögen zählen demgegenüber alle Gegenstände, die dem Verwaltungsbetrieb nur vorübergehend dienen, wie z. B. Vorräte oder Forderungen. Den zweiten Bereich bilden die Schulden, welche in langfristige und kurzfristige Schulden unterteilt werden. Kurzfristige Schulden werden in der Regel innerhalb von 90 Tagen fällig, wie z. B. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistung. Zu den langfristigen Schulden zählen z. B. Anleihen und Schulden aus Krediten gegenüber öffentlichen Geldgebern und Kreditinstituten. Den letzten und dritten Bereich bildet das Eigenkapital, auch Reinvermögen genannt. 2 Ermittelt wird das Eigenkapital durch Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden. 3 2.2. Vom Inventar zur Bilanz Durch folgende Schritte gelangt man nun vom Inventar zur Bilanz: Zuerst werden die mengenmäßigen Angaben des Inventars weggelassen und die im Inventar sehr detailliert angegebenen Vermögensgegenstände und Schulden zu Bilanzposten zusammengefasst. In Form eines Kontos sollen dann die Vermögensposten und das Kapital jeweils nach ihrer Liquidität einander gegenübergestellt werden. 4 3. Die Bilanz Gemäß 104b Abs. 1 Entwurf NKHR LSA hat die Kommune in dem Haushaltsjahr eine Eröffnungsbilanz aufzustellen, in dem sie erstmals ihre 1 Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred/Wöste Christian: a. a. O., S. 30 2 vgl. Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred/Wöste Christian: a. a. O., S. 30f. 3 vgl. Klümper Bernd/Zimmermann Ewald: a. a. O., S. 57 4 vgl. Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred/Wöste Christian: a. a. O., S. 35f.

12 Geschäftsvorfälle nach dem System der doppelten Buchführung erfasst. Die Eröffnungsbilanz ist unter Beachtung der GoB aufzustellen. 3.1. Gliederung in der Bilanz In der Regel erfolgt die Darstellung der Bilanz auf einem sog. T-Konto. Auf der linken Seite (Aktiva) werden das Anlage- und das Umlaufvermögen, auf der rechten Seite (Passiva) das Eigenkapital und die Schulden abgebildet. 1 Die Aktiv-Seite der Bilanz sagt etwas über die Zusammensetzung des Vermögens aus, also über die Mittelverwendung. Die Passiv-Seite zeigt an, von wem die finanziellen Mittel bereitgestellt werden. Es wird also die Mittelherkunft angezeigt. 2 Grundlage für die Bilanzgliederung bildet das handelsrechtliche Referenzmodell, welches um kommunalspezifische Besonderheiten ergänzt wird. 3 Insbesondere für den Bereich der gemeindlichen Immobilien erfolgt eine spezielle Untergliederung. Des Weiteren müssen z. B. Grünflächen und das Straßennetz einzeln erfasst werden. 4 a) Aktiva Gemäß Nr. 2 Abs. 3 Richtlinie zur Bewertung des kommunalen Vermögens und der kommunalen Verbindlichkeiten (Bewertungsrichtlinie BewertR) ist für die Aktivseite der Eröffnungsbilanz eine Mindestgliederung vorgeschrieben. Das Anlagevermögen unterteilt sich in Immaterielle Vermögensgegenstände, Sachanlagen und Finanzanlagen. Zu den Sachanlagen gehören unbebaute und bebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte, das Infrastrukturvermögen, Bauten auf fremden Grund und Boden, Kunstgegenstände, Fahrzeuge, Maschinen, die Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau. Die Finanzanlagen umfassen Anteile an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen, Sondervermögen, Wertpapiere des Anlagevermögens, Ausleihungen an verbundenen Unternehmen, Sondervermögen sowie sonstige Ausleihungen. 1 vgl. Klümper Bernd/Zimmermann Ewald: a. a. O., S. 59 2 vgl. Döring Ulrich/Buchholz Rainer: a. a. O., S. 11 3 vgl. KGSt-Bericht Nr. 7/1997: Auf dem Weg in das Ressourcenverbrauchskonzept: Die kommunale Bilanz, S. 22 4 vgl. Grimberg Michael u. a.: Vermögenserfassung und bewertung im Neuen Kommunalen Finanzmanagement (Teil 3) aus apf 7/2004, S. 52

13 Das Umlaufvermögen bildet den nächsten Bereich. Es unterteilt sich in Vorräte, Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, Wertpapiere des Umlaufvermögens und Liquide Mittel. Zum Schluss erfolgt eine Darstellung des Rechnungsabgrenzungspostens. b) Passiva Auch für die Passiv-Seite der Bilanz ist eine Mindestgliederung vorgeschrieben. Neben dem Eigenkapital werden Sonderposten, Rückstellungen und Verbindlichkeiten erfasst. 3.2. Bilanz und Ergebnisrechnung Abbildung 2: Zusammenhang von Bilanz und Ergebnisrechnung Bilanz zum 31.12.2005 Aktiva Eigenkapital Passiva EK 01.01.2005 Ergebnis 2005 Ergebnisrechnung 2005 Erträge - Aufwendungen = Jahresergebnis (Überschuss o. Fehlbetrag) (Quelle: In Anlehnung an Fudalla Mark/Wöste Christian: a. a. O., S. 9; Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred/Wöste Christian: a. a. O., S. 66) Als Gegenstück zur handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung 1 stellt die Ergebnisrechnung alle Aufwendungen und Erträge einer Rechnungsperiode in Staffelform dar. 2 Unter Aufwand wird der Netto - Ressourcenverbrauch verstanden, der das kommunale Eigenkapital (Reinvermögen) mindert. Erhöht sich das kommunale Eigenkapital, dann ist von einem Ertrag die Rede. 3 Im Gegensatz zur Bilanz ist die Ergebnisrechnung zeitraumbezogen. 4 Als Unterkonto des Eigenkapitalkontos zeigt sie erfolgswirksame Änderungen des Eigenkapitals in der vorhergehenden Rechnungsperiode auf. 5 1 vgl. Bittig Gordon/Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred: Doppisches kommunales Rechnungswesen: Finanzrechnung und Finanzplan aus: der Gemeindehaushalt 2/2003, S. 30 2 vgl. Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred/Wöste Christian: a. a. O., S. 167 3 vgl. Fudalla Mark/Wöste Christian: a. a. O., S. 7 4 vgl. Fudalla Mark/Wöste Christian: a. a. O., S. 8 5 vgl. Bittig Gordon/Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred: a. a. O., S. 30

3.3. Bilanz und Finanzrechnung 14 In der Finanzrechnung werden die Ein- und Auszahlungen innerhalb einer Periode erfasst. Die Differenz bildet der Netto Zufluss oder Abfluss an Liquiden Mitteln. Der Gesamtbetrag aus dem Anfangsbestand an Liquiden Mitteln und dem Netto Zufluss oder Abfluss wird in der Bilanz zum 31. Dezember ausgewiesen. 1 Abbildung 3: Zusammenhang von Bilanz und Finanzrechnung Finanzrechnung 2005 Einzahlungen - Auszahlungen = Netto Zufluss/ Netto - Abfluss Aktiva Bilanz zum 31.12.2005 Vermögen Liquide Mittel LM 31.12.2004 Netto-Zufluss/ Netto-Abfluss Passiva (Quelle: In Anlehnung an Fudalla Mark/Wöste Christian: Doppik schlägt Kameralistik, S. 9) Die Finanzrechnung gibt über die Finanzlage einer Kommune Auskunft. So kann beurteilt werden, ob die Kommune fähig ist ihren Zahlungsverpflichtungen nachzukommen bzw. ob sie Zahlungsüberschüsse erwirtschaftet. 2 C. Die Bewertung in der Bilanz Am Bilanzstichtag sind in der Bilanz die Werte aller Vermögensgegenstände darzustellen. Eine Ermittlung kann durch eine Bewertung erfolgen. 3 1. Allgemeine Bewertungsansätze Unter Bewertung ist eine Quantifizierung von Vermögensgegenständen und Schulden in Geldeinheiten 4 zu verstehen. Sie ist immer mit kaufmännischer Vorsicht vorzunehmen. 5 In Sachsen-Anhalt wird sowohl für 1 vgl. Bittig Gordon/Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred: Doppisches kommunales Rechnungswesen: Finanzrechnung und Finanzplan, S. 31 2 vgl. Bittig Gordon/Fudalla Mark/zur Mühlen Manfred: a. a. O., S. 31 3 vgl. Häfner Philipp: a. a. O., S. 67 4 Häfner Philipp: a. a. O., S. 67 5 vgl. Marettek Christian/Dörschell Andreas/Hellenbrand Andreas: Kommunales Vermögen richtig bewerten, S. 41

15 die Eröffnungsbilanz als auch für die Folgebilanzen eine Bewertung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen vorgeschrieben. Soweit aber die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht ermittelbar sind oder die Ermittlung in keinem Verhältnis zum Aufwand steht, können bei der Erstbewertung in der Eröffnungsbilanz vorsichtig geschätzte Zeitwerte angesetzt werden. 1 1.1. Anschaffungs- und Herstellungskosten Der Anschaffungswert stellt die Aufwendungen dar, die notwendig sind um sich einen Vermögensgegenstand anzuschaffen und ihn funktionsbereit zu machen. Er bildet sich aus dem Anschaffungspreis, welcher um Preisnachlässe, Skonti, Rabatte u. ä. vermindert wird, und den Anschaffungsnebenkosten. Zu den Anschaffungsnebenkosten zählen z. B. Frachtkosten, Installationskosten oder Kosten der Inbetriebnahme. 2 Gleichfalls gehören zu den Anschaffungskosten die Eigenleistungen der Kommune, wie z. B. Arbeiten des Wirtschaftshofes. 3 Unter Herstellungskosten sind gemäß 255 Abs. 2 und 3 HGB alle Aufwendungen zu verstehen, die durch den Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende Verbesserung entstehen. Schwierig ist die Unterscheidung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand. Wenn folgende Kriterien zutreffen liegt Erhaltungsaufwand vor: Die Substanz der Wirtschaftsgüter nimmt erheblich zu, das Wesen wird auffällig verändert oder über den früheren Zustand hinaus eindeutig verbessert. 4 1.2. Zeitwert Der Zeitwert stellt keinen festen Wert dar. Er wird unter Bezug auf den Vorsichtsgrundsatz geschätzt. 5 1 vgl. 104a Abs. 2 Nr. 1, 104b Abs.3 S.1,2 Entwurf NKHR LSA 2 vgl. Grimberg Michael u. a.: Vermögenserfassung und bewertung im Neuen Kommunalen Finanzmanagement (Teil 2) aus: apf 6/2004, S. 42f. 3 vgl. Grimberg Michael/Knödler Matthias: a. a. O., S. 110 4 vgl. Grimberg Michael/Knödler Matthias: a. a. O., S. 111 5 vgl. Häfner Philipp: a. a. O., S. 69

16 a) Verkehrswert Gewöhnlicherweise wird der Verkehrswert in der Privatwirtschaft vom Zeitwert abgeleitet. Speziell im Bereich der Immobilien erfolgt die Ermittlung des Verkehrswertes durch Sach-, Ertrags- oder Vergleichswerte. 1 b) Wiederbeschaffungswert Mit dem Wiederbeschaffungswert wird zum Bilanzstichtag der Anschaffungswert eines bereits erworbenen Vermögensgegenstandes dargestellt. Hierbei wird unterstellt, dass der Vermögensgegenstand in gleicher Form wiederbeschafft wird. 2 Es handelt sich deshalb um einen Zukunftswert. 3 c) Wiederbeschaffungszeitwert Der Wiederbeschaffungszeitwert ist der Betrag, der bei der Wiederbeschaffung oder Wiederherstellung von Gegenständen des Anlagevermögens gleicher Leistungsfähigkeit im Zeitpunkt der Bewertung aufgewandt werden müsste 4. 5 Mittels Wertindizierung stellt er den zeitgemäßen Wert eines erworbenen Vermögensgegenstandes abzüglich seines bis dahin erfassten Werteverzehrs dar. Auch hierbei wird die Wiederbeschaffung des Vermögensgegenstandes in unveränderter Form vorausgesetzt. 6 2. Bewertung des Anlage- und Umlaufvermögens 2.1. Darstellung des Werteverzehrs von Anlagegütern mit Hilfe von Abschreibungen Vermögensgegenstände unterliegen im Laufe ihres Gebrauchs gewissen Wertminderungen. 7 Dieser Werteverlust wird durch Abschreibungen zum Ausdruck gebracht. Die Abschreibungen werden einerseits in der Bilanz 1 vgl. Häfner Philipp: a. a. O., S. 69 2 vgl. Häfner Philipp: a. a. O., S. 69 3 vgl. Grimberg Michael: Vermögenserfassung und -bewertung im Neuen Kommunalen Finanzmanagement (Teil 2) 43 4 KGSt Bericht Nr. 7/1997: a. a. O., 25 5 vgl. KGSt Bericht Nr. 7/1997: a. a. O., 25 6 vgl. Grimberg Michael: Vermögenserfassung und bewertung im Neuen Kommunalen Finanzmanagement (Teil 2), S. 43 7 vgl. Modellprojekt Doppischer Kommunalhaushalt in NRW : Neues kommunales Finanzmanagement, S. 296

17 und andererseits in der Ergebnisrechnung als Aufwand dargestellt. Zu unterscheiden ist zwischen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen. 1 a) Planmäßige Abschreibungen Gemäß 253 Abs. 2 S. 1 HGB handelt es sich bei planmäßigen Abschreibungen um Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist. Demnach sind Grundstücke und Finanzanlagen von den planmäßigen Abschreibungen ausgeschlossen. 2 Da eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Wertminderung des Anlagevermögens dargestellt werden soll, muss ein geeignetes Abschreibungsverfahren gewählt werden. Zu unterscheiden ist hierbei zwischen der linearen, der degressiven und der Leistungsabschreibung. 3 Bei der linearen Abschreibung erfolgt die Abschreibung zu gleich hohen Beträgen innerhalb der Nutzungsdauer. Den Abschreibungsbetrag erhält man durch Division des Anschaffungswertes durch die Nutzungsdauer. Der Abschreibungsprozentsatz wird durch Division von 100 von Hundert durch die Nutzungsdauer ermittelt. 4 Die degressive Abschreibung ist für Vermögensgegenstände anwendbar, die bereits in den ersten Jahren des Gebrauchs einen höheren Werteverlust aufweisen als in den letzten Jahres der Benutzung. 5 Gekennzeichnet ist die degressive Abschreibung dadurch, dass die Anschaffungskosten mit fallenden Abschreibungsbeträgen auf die Nutzungszeit verteilt werden. Zu unterscheiden ist hierbei zwischen der arithmetisch degressiven und geometrisch degressiven Abschreibung. Der Abschreibungsbetrag der arithmetisch degressiven Abschreibung wird jährlich um den gleichen Betrag gemindert, wogegen der Abschreibungsbetrag der geometrisch degressiven Abschreibung um gleich bleibende Prozentsätze gemindert wird. 6 Ein Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung ist empfehlenswert, wenn die Abschreibungsbeträge der degressiven 1 vgl. Grimberg Michael/Knödler Matthias: a. a. O., S. 116 2 vgl. Modellprojekt Doppischer Kommunalhaushalt in NRW: a. a. O., S. 297 3 vgl. KGSt Bericht Nr. 7/1997: a. a. O., S. 26 4 vgl. Häfner Philipp: a. a. O., S. 119 5 vgl. KGSt Bericht Nr. 7/1997: a. a. O., S. 28 6 vgl. Modellprojekt Doppischer Kommunalhaushalt in NRW, S. 298

18 Abschreibung unter denen der linearen liegen. Die Restnutzungsdauer (RND) bildet dann Grundlage für die linearen Abschreibungsbeträge. 1 Bei der Leistungsabschreibung erfolgt die Abschreibung nach der Inanspruchnahme des Vermögensgegenstandes. Dabei werden die erzielbaren Leistungseinheiten während der gesamten Lebensdauer ermittelt. Der Abschreibungsbetrag wird berechnet durch Division der jährlichen Leistung durch die geschätzte Gesamtleistung und multipliziert mit den Anschaffungskosten. Hauptsächlich ist diese Abschreibungsmethode für Vermögensgegenstände mit hohen Leistungsschwankungen innerhalb der Nutzungsdauer geeignet. 2 Für den kommunalen Bereich wird die Anwendung der linearen Abschreibung empfohlen. Davon soll nur abgewichen werden, wenn die berechneten Abschreibungsbeträge mit der tatsächlichen Wertentwicklung nicht übereinstimmen. 3 b) Außerplanmäßige Abschreibungen Um außerplanmäßige Abschreibungen handelt es sich, wenn Vermögensgegenstände plötzlichen Wertminderungen unterliegen, die z. B. durch Katastrophen hervorgerufen werden. Aus diesem Grund erstrecken sich außerplanmäßige Abschreibungen auch auf das nicht abnutzbare Anlagevermögen. 4 2.2. Ansatzmöglichkeiten für die Bewertung kommunaler Immobilien Wenn im Immobilienbereich keine zeitgemäßen Anschaffungs- und Herstellungskosten vorhanden sind, kann auf Wertermittlungsverfahren des öffentlichen Baurechts zurückgegriffen werden. 5 Insbesondere das Bewertungsgesetz (BewG), die Wertermittlungsverordnung (WertV) und entsprechende Bewertungsrichtlinien basieren hierauf. 6 Gemäß 70 Abs. 1 BewG bildet jede wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens ein Grundstück. Zum Grundvermögen gehören gemäß 68 Abs. 1 Nr. 1 3 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die 1 vgl. Häfner Philipp: a. a. O., S. 123 2 vgl. Häfner Philipp: a. a. O., S. 122 3 vgl. KGSt Bericht Nr. 7/1997: a. a. O., 26 4 vgl. KGSt Bericht Nr. 1/1999: Abschreibungssätze in der Kommunalverwaltung, S. 10 5 vgl. Marettek Christian/Dörschell Andreas/Hellenbrand Andreas: a. a. O., S. 59 6 vgl. Grimberg Michael/Knödler Matthias: a. a. O., S. 143

19 sonstigen Bestandteile und das Zubehör, das Erbbaurecht und das Wohneigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht nach dem Wohneigentumsgesetz, soweit es sich nicht um land- oder forstwirtschaftliches Vermögen oder um Betriebsgrundstücke handelt. Um den Wert eines Grundstückes zu bestimmen, wird in der Regel der Verkehrswert ermittelt. Der Verkehrswert bestimmt sich gemäß 194 Baugesetzbuch (BauGB) durch den Preis, der in dem Zeitpunkt, auf den sich die Ermittlung bezieht, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den rechtlichen Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und der Lage des Grundstückes oder des sonstigen Gegenstands der Wertermittlung ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre. Die Ermittlung des Verkehrswertes erfolgt durch das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrerer dieser Verfahren. 1 a) Das Vergleichswertverfahren Beim Vergleichswertverfahren wird das zu bewertende Grundstück mit Kaufpreisen solcher Grundstücke verglichen, die in bedeutenden Merkmalen hinreichend übereinstimmen. Anwendung findet das Vergleichswertverfahren speziell bei unbebauten Grundstücken, als Teil des Sachwert- und Ertragswertverfahrens sowie bei typisierten Gebäuden (z. B. Einfamilien-, Reihenhäusern, Eigentumswohnungen oder Garagen). 2 b) Das Ertragswertverfahren Die Ermittlung des Ertragswertes erfolgt auf Basis des nachhaltig erzielbaren jährlichen Reinertrages des Grundstückes. Der Reinertrag wird durch den Rohertrag abzüglich der Bewirtschaftungskosten bestimmt. 3 Das Verfahren findet vordergründig bei fremdgenutzten bzw. renditeorientierten Immobilien, wie z. B. Bürogebäuden oder Mehrfamilienhäusern seine Anwendung. 4 c) Das Sachwertverfahren Das Sachwertverfahren wird überwiegend für Immobilien im öffentlichen Bereich angewendet. Das liegt daran, dass es sich mehrheitlich um 1 vgl. 7 Abs. 1 S. 1 WertV 2 vgl. Marettek Christian/Dörschell Andreas/Hellenbrand Andreas: a. a. O., S. 60f. 3 vgl. 16 Abs. 1 WertV 4 vgl. Grimberg Michael: Vermögenserfassung und bewertung im Neuen Kommunalen Finanzmanagement (Teil 3) aus: apf 7/2004, S. 50

20 Gebäude handelt, die von der Kommune selber genutzt werden und die auf die Bedürfnisse der Nutzer zugeschnitten sind (z. B. Kindergärten). Bei diesen Gebäuden ist der Ertrag nebensächlich und es ist kein ausreichender Markt vorhanden, aus dem Vergleichswerte oder Mieterträge objektivierbar abgeleitet werden können. 1 Gemäß 21 WertV setzt sich der Sachwert eines bebauten Grundstückes aus dem Bodenwert, dem Wert der baulichen Anlagen und dem Wert der sonstigen Anlagen zusammen. Mit Hilfe von Normalherstellungskosten, gemindert um die Abschreibungen bzw. der Wertminderungen wegen Baumängel, kann eine Bewertung zur Ermittlung der Herstellungskosten im Sinne der Wertermittlungsverordnung vorgenommen werden. 2 Diese Normalherstellungskosten (NHK 2000) sind Bundesmittelwerte nach dem Preisstand 2000 ohne Baunebenkosten einschließlich einer 16%igen Mehrwertsteuer, die fast ausschließlich auf der Grundlage der Bruttogrundfläche vorliegen 3 4. Sie sind herausgegeben worden vom Bundesministerium für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen. 5 2.3. Bewertung von Grund und Boden Bei der Bodenwertermittlung findet hauptsächlich das Vergleichswertverfahren seine Anwendung. Dabei wird zwischen dem unmittelbaren und dem mittelbaren Vergleichswertverfahren unterschieden. Das unmittelbaren Vergleichswertverfahren beginnt mit der Erfassung aller relevanten Lage- und Nutzbarkeitsmerkmale. Danach werden Vergleichspreise von Objekten beschafft, die ähnliche Merkmale aufweisen. Wenn die Merkmale der Vergleichsobjekte nicht genau übereinstimmen, werden sie mit Hilfe eines Umrechnungskoeffizienten, der von Gutachterausschüssen ermittelt wird, angepasst. Durch die Bildung von Mittelwerten ergibt sich dann der Bodenwert. So genannte Ausreißer dürfen bei der Mittelwertbildung aber nicht berücksichtigt werden. Wenn keine direkten Vergleichspreise zur Ermittlung des Bodenwertes vorliegen, kann das mittelbare Vergleichswertverfahren angewendet werden. Hierbei wird mit Hilfe von Bodenrichtwerten (BRW) der Bodenwert bestimmt. BRWe werden von Gutachterausschüssen herausgegeben und 1 vgl. Marettek Christian/Dörschell Andreas/Hellenbrand Andreas: a. a. O., S. 62 2 vgl. Marettek Christian/Dörschell Andreas/Hellenbrand Andreas: a. a. O., S. 96 3 Grimberg Michael/Knödler Matthias: a. a. O., S. 151 4 vgl. Grimberg Michael/Knödler Matthias: a. a. O., S. 151 5 vgl. Bechstein Klaus: Immobilienbewertung im Landkreis Mansfelder Land aus: www.doppik-hsharz.de vom 13.03.2005

21 stellen die identischen Lage- und Nutzbarkeitsmerkmale wie die des Bewertungsgrundstückes dar. 1 2.4. Bewertung des Umlaufvermögens Die Gegenstände des Umlaufvermögens verbleiben nur für kurze Zeit in der Kommune. 2 a) Vorräte Zu den Vorräten gehören die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, wie z. B. das Heizöl oder das Streugut. Als Grundlage für die Bewertung dienen die Anschaffungskosten. 3 Durch Bewertungsvereinfachungsverfahren lässt sich der Erfassungsaufwand für die Vorräte verringern. Hierzu gehört u. a. die Gruppenbewertung (siehe Seite 9, Abschnitt B. 1.3. b)). Wenn das Vorratsvermögen aber eine eher untergeordnete Rolle einnimmt, dann ist das Festwertverfahren (siehe Seite 9, Abschnitt B. 1.3. a)) eine geeignete Methode. 4 b) Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Gemeinden haben gegenüber Dritten Zahlungsansprüche. Diese Zahlungsansprüche werden Forderungen genannt. Der Bereich der Forderungen erfasst privatrechtliche und öffentlich rechtliche Forderungen. 5 Können Vermögensgegenstände des Anlagevermögens keiner anderen Position zugeordnet werden, dann erfolgt eine Berücksichtigung unter dem Sammelposten sonstige Vermögensgegenstände. 6 c) Liquide Mittel Unter Liquide Mittel sind der Kassenbestand und das Bankguthaben zu verstehen, welche stichtagsbezogen erfasst werden. Zu beachten ist, dass sie zum Nennwert zu bewerten sind. 7 1 vgl. Grimberg Michael: Vermögenserfassung und bewertung im Neuen Kommunalen Finanzmanagement apf 7/2004, S. 49f. 2 vgl. KGSt: Auf dem Weg in das Ressourcenverbrauchskonzept 7/1997, S. 45 3 vgl. KGSt: Auf dem Weg in das Ressourcenverbrauchskonzept 7/1997, S. 46 4 vgl. Grimberg Michael/Knödler Matthias: a. a. O., S. 128 5 vgl. Grimberg Michael/Knödler Matthias: a. a. O., S. 129 6 vgl. Modellprojekt Doppischer Kommunalhaushalt in NRW : a. a. O., S. 268 7 vgl. Modellprojekt Doppischer Kommunalhaushalt in NRW : a. a. O., S. 269