Das Wichtigste in Kürze Sehr geehrte Damen und Herren, nachdem der Bundesrat am 18.12.2009 dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz zugestimmt hat, gilt ab dem 1.1.2010 ein ermäßigter Umsatzsteuersatz von 7 % für die kurzfristige Übernachtung in Hotels und Pensionen jedoch nur für Leistungen, die unmittelbar der Beherbergung dienen. Die Verpflegung und insbesondere das Frühstück unterliegen weiterhin dem regulären Steuersatz von 19 %. Da wegen der unterschiedlichen Umsatzsteuersätze die Kosten für das Frühstück bei Übernachtungen im Inland künftig separat in der Hotelrechnung aufgeführt sind, kann diese Gesetzesänderung auch Auswirkung auf die steuerfreie Erstattung von Reisekosten an Mitarbeiter haben. Je nachdem, wie die firmeninternen Richtlinien die Kostenerstattung für Verpflegungsmehraufwendungen und hier insbesondere für Frühstückskosten regeln, sollte überprüft werden, ob Anpassungen in Reisekostenrichtlinien oder im Reiseprozess erforderlich sind. Wir bitten Sie, diese Information auch an die mit dem Erstellen von Reisekostenrichtlinien und der Abrechnung von Reisekosten in Ihrem Unternehmen befassten Stellen weiterzuleiten. Mit freundlichen Grüßen WTS Aktiengesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Susanne Weber Steuerberaterin Kersten Weißig Steuerberater
Inhalt 1. ALLGEMEINES... 3 2. GEWÄHRUNG DES FRÜHSTÜCKS NICHT AUF VERANLASSUNG DES ARBEITGEBERS... 3 3. GEWÄHRUNG DES FRÜHSTÜCKS AUF VERANLASSUNG DES ARBEITGEBERS ALS SACHZUWENDUNG... 4 3.1. BEWERTUNG MIT DEM AMTLICHEN SACHBEZUGSWERT... 4 3.2. BEWERTUNG MIT DEN TATSÄCHLICHEN KOSTEN... 5 3.3. WAHLRECHT DES ARBEITGEBERS... 6 4. ZUZAHLUNGEN DES MITARBEITERS... 7 5. AUFZEICHNUNGEN... 7 LSt Info 01/2010 04.01.2010 Seite 2 von 8
1. Allgemeines Im Rahmen der Reisekostenabrechnung können grundsätzlich nur die Übernachtungskosten steuerfrei vom Arbeitgeber erstattet werden, nicht aber ein separat ausgewiesenes Frühstück (Ausnahme siehe Tz. 3). Die in R 9.7 Abs. 1 LStR enthaltene Regelung, dass die Hotelrechnung um einen pauschalen Betrag für das Frühstück zu kürzen ist (zuletzt 4,80 bei Übernachtungen im Inland), wenn nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung ausgewiesen ist, gilt zwar weiterhin, sie wird bei Hotelübernachtungen im Inland in der Praxis jedoch nicht mehr zur Anwendung kommen. Soweit firmeninterne Reisekostenrichtlinien regeln, dass die Kosten für ein separat ausgewiesenes Frühstück nicht erstattet werden, braucht aus lohnsteuerlicher Sicht nichts veranlasst werden. Es sollte jedoch sichergestellt sein, dass in den jeweiligen Reisekostenverfahren die zutreffenden Umsatzsteuersätze für die Hotelübernachtung hinterlegt sind, damit auch nur die ausgewiesene Umsatzsteuer von 7 % als Vorsteuer geltend gemacht wird. Soll der Mitarbeiter für seine Frühstückskosten eine Erstattung bekommen, ist ab 2010 folgendes zu beachten. 2. Gewährung des Frühstücks nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers Hat der Arbeitgeber das Frühstück nicht veranlasst (vgl. dazu Tz. 3.1), ist die Kostenerstattung für das Frühstück grundsätzlich steuerpflichtiger Arbeitslohn. Das Frühstück kann im Rahmen der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ( 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 5 EStG) steuerfrei erstattet werden. Die steuerfrei möglichen Pauschbeträge bei Auswärtstätigkeiten (Dienstreisen) im Inland betragen: Reisedauer (Dauer der Abwesenheit) Pauschbetrag 24 Stunden 24,- weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden 12,- weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden 6,- Es gilt die Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte am jeweiligen Kalendertag. Führt der Mitarbeiter an einem Kalendertag mehrere Dienstreisen durch, sind die Abwesenheitszeiten an diesem Kalendertag zusammenzurechnen (R 9.6 Abs. 1 Satz 4 LStR). Der Arbeitgeber kann nach 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen mit einem pauschalen Steuersatz von 25 % (zuzüglich Soli und ggf. KiSt) versteuern, soweit diese die o.g. Pauschbeträge um nicht mehr als 100 % übersteigen. Die Pauschalierung mit 25 % führt zur Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung. Beispiel Der Mitarbeiter beginnt am Tag 1 um 17 Uhr an der regelmäßigen Arbeitsstätte eine Auswärtstätigkeit (Dienstreise). Er hat für sich am Ort der Dienstreise ein Hotel gebucht, die Rechnung weist 85 für die Übernachtung (inkl. 7 % USt) und 15 für das Frühstück (inkl. 19 % USt) aus. Der Mitarbeiter kehrt am Abend des Tages 2 um 20 Uhr in seine Wohnung zurück und beendet dort seine Dienstreise. LSt Info 01/2010 04.01.2010 Seite 3 von 8
Nach 3 Nr. 16 EStG können folgende Verpflegungsmehraufwendungen steuerfrei erstattet werden: Abwesenheit steuerfreie Verpflegungspauschale Tag 1 7 Stunden 0 Tag 2 20 Stunden 12 Variante 1 Nach der Reiserichtlinie seines Arbeitgebers hat der Mitarbeiter Anspruch auf ein Tagegeld in Höhe der steuerfrei möglichen Verpflegungspauschalen. Daher erhält er ein Tagegeld von 12 steuerfrei ausbezahlt. Die daneben geleistete Kostenerstattung für das Frühstück kann in Höhe von 12 nach 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG mit 25 % pauschal versteuert werden. Der übersteigende Betrag von 3 muss individuell versteuert werden. Variante 2 Nach der Reiserichtlinie seines Arbeitgebers bekommt der Mitarbeiter kein Tagegeld ausgezahlt, es werden ihm jedoch die tatsächlichen Verpflegungsaufwendungen nach Beleg erstattet. Die Kostenerstattung für das Frühstück kann in Höhe von 12 nach 3 Nr. 16 EStG steuerfrei bleiben, der übersteigende Betrag von 3 kann nach 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG mit 25 % pauschal versteuert werden. Die Finanzverwaltung lässt es zu, die nicht steuerfreien Reisekostenvergütungen als sonstige Bezüge zu behandeln (BMF-Schreiben vom 1.1.1996, BStBl. 1995 II Seite 719, Rz. 8). Der Arbeitgeber kann daher für den steuerpflichtigen Betrag auch eine Pauschalversteuerung nach 40 Abs. 1 EStG beantragen. Diese Pauschalierung ist möglich für sonstige Bezüge bis 1.000 im Kalenderjahr, führt jedoch nicht zur Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung. 3. Gewährung des Frühstücks auf Veranlassung des Arbeitgebers als Sachzuwendung 3.1. Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert Hat der Arbeitgeber vor Beginn der Dienstreise das Frühstück für den Mitarbeiter veranlasst, können die Kosten für das Frühstück vom Arbeitgeber steuerfrei übernommen werden. Beim Mitarbeiter ist der Wert des Frühstücks in Höhe des amtlichen Sachbezugswerts als Arbeitslohn zu erfassen. Der amtliche Sachbezugswert für ein Frühstück beträgt im Jahr 2010 1,57. Die Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert ist jedoch nur möglich, wenn der Wert der einzelnen Mahlzeit 40 (inkl. USt) nicht überschreitet. Voraussetzung für die Bewertung des Frühstücks mit dem Sachbezugswert ist nach R 8.1. Abs. 8 Nr. 2 LStR, dass der Arbeitgeber Tag und Ort der Mahlzeit bestimmt hat. Hierzu ist es erforderlich, dass er sich vor Beginn der Dienstreise seines Mitarbeiters direkt mit dem Unternehmen schriftlich in Verbindung setzt, das dem Mitarbeiter die Mahlzeit (z.b. das Frühstück) zur Verfügung stellen soll. Es müssen also unmittelbare Vertragsbeziehungen zwi- LSt Info 01/2010 04.01.2010 Seite 4 von 8
schen dem Arbeitgeber und dem Dritten bestehen. Diese können z.b. anhand der Buchungsbestätigung nachgewiesen werden. Es reicht nicht aus, dass der Arbeitgeber den Mitarbeiter ermächtigt, sich auf seine Rechung in einer Gaststätte oder ähnlichem zu beköstigen. Hat der Arbeitgeber die Mahlzeit veranlasst, ist es unerheblich, wie die Rechnung beglichen wird. Bei Bewertung des Frühstücks mit dem amtlichen Sachbezugswert ist die monatliche 44 - Freigrenze ( 8 Abs. 2 Satz 9 EStG) nicht anwendbar. Beispiel Vor Beginn einer Auswärtstätigkeit (Dienstreise) hat der Arbeitgeber für den Mitarbeiter in einem Hotel Übernachtung und Frühstück für 85 für die Übernachtung (inkl. 7 % USt) und 15 für das Frühstück (inkl. 19 % USt) gebucht. Der Mitarbeiter beginnt am Tag 1 um 17 Uhr an der regelmäßigen Arbeitsstätte seine Dienstreise. Er kehrt am Abend des Tages 2 um 20 Uhr in seine Wohnung zurück und beendet dort seine Dienstreise. Neben dem Frühstück gewährt der Arbeitgeber keine weiteren Mahlzeiten. Variante 1 Der Arbeitgeber zahlt wegen der Gestellung des Frühstücks ein um 20% gekürztes Tagegeld als Verpflegungsmehraufwendungen. Daher erhält der Mitarbeiter ein Tagegeld von 9,60 steuerfrei. Die Hotelrechnung von 100 (brutto) kann dem Mitarbeiter in voller Höhe steuerfrei erstattet werden. Für das vom Arbeitgeber veranlasste Frühstück muss ein geldwerter Vorteil in Höhe des amtlichen Sachbezugswerts (1,57 ab 1.1.2010) versteuert werden. Der Mitarbeiter kann Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 2,40 als Werbungskosten geltend machen, weil insoweit die steuerlich mögliche Verpflegungspauschale vom Arbeitgeber nicht ausgeschöpft wurde. Variante 2 Der Arbeitgeber zahlt ein ungekürztes Tagegeld als Verpflegungsmehraufwendungen. Daher erhält der Mitarbeiter ein Tagegeld von 12 steuerfrei. Die Hotelrechnung von 100 (brutto) kann dem Mitarbeiter in voller Höhe steuerfrei erstattet werden. Für das vom Arbeitgeber veranlasste Frühstück muss ein geldwerter Vorteil in Höhe des amtlichen Sachbezugswerts (1,57 ab 1.1.2010) versteuert werden. Der Mitarbeiter kann keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend machen, weil diese bereits steuerfrei erstattet wurden. Variante 3 Der Arbeitgeber zahlt keine Verpflegungsmehraufwendungen aus. Die Hotelrechnung von 100 (brutto) kann dem Mitarbeiter in voller Höhe steuerfrei erstattet werden. Für das vom Arbeitgeber veranlasste Frühstück muss ein geldwerter Vorteil in Höhe des amtlichen Sachbezugswerts (1,57 ab 1.1.2010) versteuert werden. Der Mitarbeiter kann Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 12 als Werbungskosten geltend machen, weil er diese nicht steuerfrei vom Arbeitgeber erstattet bekommen hat. 3.2. Bewertung mit den tatsächlichen Kosten Der BFH hat im Urteil vom 19.11.2008 (BStBl 2009 II Seite 547) klargestellt, dass 3 Nr. 16 EStG auch dann zur Anwendung kommt, wenn der Arbeitgeber nicht einen Geldbetrag, sondern die damit zu erlangende Leistung unmittelbar zuwendet. Hat der Arbeitgeber vor Beginn der Dienstreise das Frühstück für den Mitarbeiter veranlasst, kann er anstelle der Bewertung LSt Info 01/2010 04.01.2010 Seite 5 von 8
mit dem amtlichen Sachbezugwert auch den tatsächlichen Wert des Frühstücks als Einnahme erfassen und im Rahmen der monatlichen 44 - Freigrenze ( 8 Abs. 2 Satz 9 EStG) steuerfrei lassen (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 13.7.2009, BStBl. I Seite 771). Wenn der Arbeitgeber in diesem Fall neben dem Frühstück Verpflegungsmehraufwendungen in Form von Tagegeldern erstattet, bleibt der Wert des Frühstücks insoweit steuerfrei, als das steuerfrei mögliche Tagegeld durch die Gelderstattung noch nicht ausgeschöpft ist. Beispiel Vor Beginn einer Auswärtstätigkeit (Dienstreise) hat der Arbeitgeber für den Mitarbeiter in einem Hotel Übernachtung und Frühstück für 85 für die Übernachtung (inkl. 7 % USt) und 15 für das Frühstück (inkl. 19 % USt) gebucht. Der Mitarbeiter beginnt am Tag 1 um 17 Uhr an der regelmäßigen Arbeitsstätte seine Dienstreise. Er kehrt am Abend des Tages 2 um 20 Uhr in seine Wohnung zurück und beendet dort seine Dienstreise. Neben dem Frühstück gewährt der Arbeitgeber keine weiteren Mahlzeiten. Variante 1 Der Arbeitgeber zahlt wegen der Gestellung des Frühstücks ein um 20% gekürztes Tagegeld als Verpflegungsmehraufwendungen. Daher erhält der Mitarbeiter ein Tagegeld von 9,60 steuerfrei. Die Hotelrechnung von 100 (brutto) kann dem Mitarbeiter in voller Höhe steuerfrei erstattet werden. Der Wert des Frühstücks von 15 ist in Höhe von 2,40 steuerfrei nach 3 Nr. 16 EStG, der übersteigende Betrag von 12,60 ist in die 44 - Freigrenze einzubeziehen. Der Mitarbeiter kann keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend machen, weil er bereits steuerfreie Leistungen in Höhe der steuerlich möglichen Verpflegungspauschalen (Tagegeld von 9,60 und einen Sachbezug von 2,40 ) erhalten hat. Variante 2 Der Arbeitgeber zahlt ein ungekürztes Tagegeld als Verpflegungsmehraufwendungen. Daher erhält der Mitarbeiter ein Tagegeld von 12 steuerfrei. Die Hotelrechnung von 100 (brutto) kann dem Mitarbeiter in voller Höhe steuerfrei erstattet werden. Der Wert des Frühstücks Mahlzeit von 15 ist in die 44 - Freigrenze einzubeziehen. Der Mitarbeiter kann keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend machen, weil diese bereits steuerfrei erstattet wurden. Variante 3 Der Arbeitgeber zahlt keine Verpflegungsmehraufwendungen aus. Die Hotelrechnung von 100 (brutto) kann dem Mitarbeiter in voller Höhe steuerfrei erstattet werden. Der Wert des Frühstücks von 15 ist in Höhe von 12 steuerfrei nach 3 Nr. 16 EStG, der übersteigende Betrag von 3 ist in die 44 - Freigrenze ( 8 Abs. 2 Satz 9 EStG) einzubeziehen. Der Mitarbeiter kann keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend machen, weil er steuerfreie Leistungen (Verpflegungsmehraufwendungen in Form eines Sachbezugs) von 12 erhalten hat. 3.3. Wahlrecht des Arbeitgebers Der Arbeitgeber kann für jeden Mitarbeiter entscheiden, ob die Bewertung der Mahlzeit nach Tz. 3.1 (amtlicher Sachbezugswert) oder nach Tz. 3.2 (ortsüblicher Wert und Einbeziehung in die monatliche 44 - Freigrenze) erfolgen soll. Er muss diese Entscheidung jedoch für alle in einem Kalendermonat gestellten Mahlzeiten einheitlich treffen. Die Methode darf während LSt Info 01/2010 04.01.2010 Seite 6 von 8
des Kalendermonats nicht gewechselt werden. Hierdurch ist bei einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit (Dienstreise) über den Monatswechsel eine Bindung an die gewählte Bewertungsmethode für zwei Kalendermonate möglich (vgl. Verfügung des Bayer. Landesamt für Steuern vom 24.11.2009, S 2334.1.1.-6/8 St 32/St33). Bei der Bewertung mit dem ortsüblichen Wert ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Regelung der R 8.1. Abs. 2 Satz 9 LStR (Abschlag von 4 % vom Rechnungspreis zur Bestimmung des ortsüblichen Werts) nicht anwendbar. Die Mahlzeiten seien daher mit ihrem vollen Rechnungsbetrag als Einnahme zu erfassen (siehe Beispiele in Tz. 3.2). 4. Zuzahlungen des Mitarbeiters Muss der Mitarbeiter für das Frühstück eine Zuzahlung leisten (z.b. in Höhe des amtlichen Sachbezugswerts) ist ein geldwerter Vorteil nur soweit zu erfassen, als der vom Mitarbeiter gezahlte Preis (einschließlich USt) den maßgebenden Wert der Mahlzeit unterschreitet. Die Zahlung des Mitarbeiters kann z.b. durch Einbehalt von der steuerfreien Reisekostenvergütung, auf die der Mitarbeiter einen Anspruch hat, oder vom Nettoarbeitslohn erfolgen. Die Höhe der Reisekostenvergütung und des in der Lohnsteuerbescheinigung zu bescheinigenden Arbeitslohns wird durch die Entgeltverrechnung nicht verändert. 5. Aufzeichnungen Steuerfreie Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen müssen grundsätzlich im Lohnkonto aufgezeichnet werden und in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung bescheinigt werden. Dies gilt sowohl für Gelderstattungen als auch für die Erstattung in Form von steuerfreien Sachzuwendungen. Das Betriebsstättenfinanzamt kann den Arbeitgeber jedoch von der Pflicht zur Aufzeichnung im Lohnkonto befreien, wenn die Möglichkeit zur Nachprüfung in anderer Weise (z.b. im Reisekostensystem) sichergestellt ist ( 4 Abs. 1 Nr. 4 LStDV). In diesem Fall brauchen die steuerfreien Verpflegungspauschalen auch nicht in die elektronische Lohnsteuerbescheinigung eingetragen werden. Aus unserer Sicht ist es empfehlenswert, einen entsprechenden Antrag zu stellen. LSt Info 01/2010 04.01.2010 Seite 7 von 8
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