Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft... Seite 1 von 11

Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft... Seite 1 von 11 NWB Nr. 38 vom 15.09.1997-3403 - Fach 7, Seite 4917 Anwendungshinweis Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften ab 1. 1. 1997 Rechtsgrundlage: 3, 4, 6, 6a, 25b UStG; UStDV; UStR 1996; BMF-Schreiben vom 18. 4. 1997 (BStBl I S. 529). Die Regelungen des UStG über die Behandlung von Reihengeschäften wurden durch das UStÄndG 1997 v. 12. 12. 1996 ( BGBl I S. 1851 ) an die gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften angepaßt (vgl. hierzu Hünnekens, NWB F. 7 S. 4829, Sikorski, NWB F. 7 S. 4843, Fritsch, UR 1997 S. 41). Im Zusammenhang mit der Neuregelung wurden die bisherigen Vorschriften zum Reihengeschäft ( 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, 3 Abs. 2 und 8a UStG) aufgehoben, die Regelungen zum Lieferort ( 3 Abs. 6 und 7 UStG) geändert sowie eine besondere Vereinfachungsregelung für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte ( 25b UStG ) eingeführt. In dem grundlegenden BMF-Schreiben vom 18. 4. 1997 ( BStBl 1997 I S. 529) zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften ab 1. 1. 1997 hat die Finanzverwaltung zur Auslegung der neuen Regelungen und zu bislang bestehenden Zweifelsfragen Stellung genommen. Der nachfolgende Beitrag erläutert die Kernpunkte dieses BMF-Schreibens. I. Begriff des Reihengeschäfts von Dipl.-Finanzwirt Frank Fritsch, Bonn Umsatzgeschäfte i. S. des 3 Abs. 6 Satz 5 UStG, die von mehreren Unternehmern über denselben Gegenstand abgeschlossen werden und bei denen dieser Gegenstand im Rahmen einer Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer (gemeint ist hier der Ort der Lieferung des ersten Unternehmers) an den letzten Abnehmer gelangt, werden in dem BMF-Schreiben v. 18. 4. 1997 weiterhin als Reihengeschäfte bezeichnet. Unter formalen Gesichtspunkten wird damit der Begriff des Reihengeschäfts erneut eingeführt. Durch die einleitenden Ausführungen des Schreibens und den ausdrücklichen Verweis auf 3 Abs. 6 Satz 5 UStG wird aber zugleich verdeutlicht, daß dieser Begriff gegenüber dem bisherigen Reihengeschäftsbegriff in 3 Abs. 2 UStG a. F. inhaltlich neu belegt ist. Daneben wird klargestellt, daß das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft i. S. des 25b UStG ein Unterfall des Reihengeschäfts i. S. des 3 Abs. 6 Satz 5 UStG ist, auf den die allgemeinen Regelungen für Reihengeschäfte anzuwenden sind. Bei Reihengeschäften werden im Rahmen einer Warenbewegung (Beförderung oder Versendung) mehrere Lieferungen ausgeführt, die in bezug auf den Lieferort und den Lieferzeitpunkt jeweils gesondert betrachtet werden müssen. Die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes ist nur einer der Lieferungen zuzuordnen ( 3 Abs. 6 Satz 5 UStG ). Diese eine Lieferung ist die Beförderungs- oder Versendungslieferung; nur bei ihr kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ( 6 UStG ) oder für innergemeinschaftliche Lieferungen ( 6a UStG ) in Betracht. Bei allen anderen Lieferungen in der Reihe findet keine Beförderung oder Versendung statt (ruhende Lieferungen). Sie werden entweder vor oder nach der Beförderungs- oder Versendungslieferung ausgeführt ( 3 Abs. 7 Satz 2 UStG ). Umsatzgeschäfte, die zwar von mehreren Unternehmern über denselben Gegenstand abgeschlossen werden, bei denen aber keine Beförderung oder Versendung stattfindet (z. B. Grundstückslieferungen oder Lieferungen, bei denen die Verfügungsmacht durch Vereinbarung eines Besitzkonstituts oder durch Abtretung des NWB Nr. 38 vom 15.09.1997-3404 - Fach 7 Seite 4918 Herausgabeanspruchs verschafft wird), können dagegen nicht Gegenstand eines Reihengeschäfts sein. In diesen Fällen liegt begrifflich kein Reihengeschäft vor. II. Gebrochene Beförderungs- oder Versendungslieferung Das unmittelbare Gelangen im Rahmen eines Reihengeschäfts i. S. des 3 Abs. 6 Satz 5 UStG setzt grundsätzlich eine Beförderung oder Versendung durch einen am Reihengeschäft beteiligten Unternehmer voraus. Diese Voraussetzung ist bei einer sog. gebrochenen Beförderung oder Versendung, d. h. bei der Beförderung oder Versendung durch mehrere beteiligte Unternehmer nicht erfüllt. Werden derartige Umsatzgeschäfte im Rahmen einer gebrochenen Beförderungs- oder Versendungslieferung abgewickelt, liegt insoweit kein

Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft... Seite 2 von 11 Reihengeschäft vor. Dies hat zur Folge, daß 3 Abs. 6 Satz 5 und Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 UStG keine Anwendung finden. Damit sind auf die einzelnen Lieferungen die allgemeinen Regelungen zum Lieferort nach 3 Abs. 6 Satz 1 und Abs. 7 Satz 1 UStG anzuwenden. Für jede einzelne Lieferung muß jeweils der tatsächliche Beförderungs- oder Versendungsbeginn bzw. der Ort der Verschaffung der Verfügungsmacht festgestellt werden. Dies dürfte regelmäßig der Ort sein, an dem der Gegenstand vom jeweiligen Vorlieferanten oder dessen Beauftragten übernommen wird. Beispiel 1: Der Unternehmer D 1 in Köln bestellt bei dem Großhändler D 2 in Hamburg eine dort nicht vorrätige Maschine. D 2 gibt die Bestellung weiter an den Hersteller NO in Norwegen und weist diesen an, die Maschine unverzollt und unversteuert nach Hamburg zu befördern. D 2 läßt die Maschine in Hamburg in den freien Verkehr überführen und entrichtet dementsprechend die EUSt. Anschließend befördert er sie mit eigenem Lkw unmittelbar nach Köln und übergibt sie dort D 1. Es liegt kein Reihengeschäft i. S. des 3 Abs. 6 Satz 5 UStG vor, da die Maschine nicht unmittelbar vom ersten Unternehmer (NO) an den letzten Abnehmer (D 1) gelangt, sondern zunächst zur Verfügung des D 2 nach Hamburg befördert wird (gebrochene Beförderungslieferung). Beispiel 2: Sachverhalt wie Beispiel 1. D 1 nimmt die Maschine in Hamburg selbst in Empfang, läßt sie dort in den freien Verkehr überführen und entrichtet dementsprechend die EUSt. Anschließend befördert er die Maschine mit eigenem Lkw unmittelbar nach Köln. Es liegt ebenfalls kein Reihengeschäft i. S. des 3 Abs. 6 Satz 5 UStG vor, da die Maschine von mehreren beteiligten Unternehmern in der Reihe (NO und D 1) befördert wird (gebrochene Beförderungslieferung). Die Regelung geht insgesamt von der Überlegung aus, daß der Liefergegenstand in derartigen Fällen der gebrochenen Beförderung oder Versendung nicht unmittelbar an den letzten Abnehmer gelangt, sondern ein mittlerer Unternehmer zuvor die tatsächliche Sachherrschaft über den Gegenstand erhält. Sie gilt allerdings auch für den Fall, in dem der Liefergegenstand zum Teil vom ersten Unternehmer und zum Teil vom letzten Abnehmer in der Reihe befördert oder versendet wird. Im Anschluß an eine gebrochene Beförderungs- oder Versendungslieferung kann dagegen ein Reihengeschäft i. S. des 3 Abs. 6 Satz 5 UStG stattfinden. Im Fall eines Dreiecksgeschäfts liegt bei einer gebrochenen Beförderung oder Versendung des Gegenstandes durch den ersten Lieferer und den ersten Abnehmer kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i. S. des 25b Abs. 1 UStG vor. Dies hat zur Folge, daß die Vereinfachungsregelung nach 25b Abs. 2 UStG nicht angewandt werden kann, und daß sich der mittlere Unternehmer ggf. im Bestimmungsmitgliedstaat umsatzsteuerlich registrieren lassen muß. Über die Frage, ob dieses Ergebnis EG-rechtlich gewollt war, kann nur spekuliert werden, denn die Fälle der gebrochenen Beförderung oder Versendung im Rahmen eines Reihengeschäfts oder eines Dreiecksgeschäfts werden durch die 6. EG-RL nicht ausdrücklich geregelt. NWB Nr. 38 vom 15.09.1997-3405 - Fach 7 Seite 4919 III. Zuordnung der Beförderung oder Versendung 1. Grundsätzliches Die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen des Reihengeschäfts ist davon abhängig, ob der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer, den letzten Abnehmer oder einen mittleren Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet wird. Hiervon hängt die Anwendung der Vereinfachungsregelung nach 25b UStG, die Anwendung der Steuerbefreiung nach 4 Nr. 1 Buchst. a UStG für Ausfuhrlieferungen ( 6 UStG ) oder die Anwendung der Steuerbefreiung nach 4 Nr. 1 Buchst. b UStG für innergemeinschaftliche Lieferungen ( 6a UStG ) ab. Die Zuordnungsentscheidung muß einheitlich für alle Beteiligten getroffen werden. Aus den vorhandenen Belegen muß sich eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben, wer die Beförderung durchgeführt oder die Versendung veranlaßt hat. Im Fall der Versendung ist dabei grundsätzlich auf die Auftragserteilung an den selbständigen Beauftragten abzustellen. Ist an dem Reihengeschäft eine inländische Organgesellschaft beteiligt, dürfte es für die Frage der Zuordnung der Versendung keine Rolle spielen, ob die Organgesellschaft selbst oder der nicht am Reihengeschäft beteiligte inländische Organträger den Spediteur beauftragt. Wenn

Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft... Seite 3 von 11 aus den Geschäftsunterlagen nicht oder nicht eindeutig hervorgeht, wer den Spediteur beauftragt hat, ist auf die Frachtzahlerkonditionen abzustellen. Danach kann auch der Empfänger der Frachtrechnung als Auftraggeber des Spediteurs angesehen werden, wenn er die Frachtrechnung zahlt. Die Zuordnungsgrundsätze gelten einheitlich für alle Reihengeschäfte i. S. des 3 Abs. 6 Satz 5 UStG und des 25b Abs. 1 UStG, unabhängig davon, wo die Warenbewegung beginnt oder endet. 2. Beförderung oder Versendung durch den ersten Unternehmer oder den letzten Abnehmer Wird der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist seiner Lieferung die Beförderung oder Versendung zuzuordnen ( 3 Abs. 6 Satz 5 i. V. mit Satz 1 UStG ). Wird der Liefergegenstand durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung des letzten Lieferers in der Reihe (vorletzter Unternehmer) zuzuordnen ( 3 Abs. 6 Satz 5 i. V. mit Satz 6 UStG ). Der Unternehmer SP aus Spanien bestellt eine Maschine bei dem Unternehmer D 1 in Kassel. D 1 bestellt die Maschine seinerseits bei dem Großhändler D 2 in Bielefeld. D 2 wiederum gibt die Bestellung an den Hersteller F in Frankreich weiter. a) F läßt die Maschine durch einen Beförderungsunternehmer von Frankreich unmittelbar nach Spanien an den SP transportieren Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander drei Lieferungen (F an D 2, D 2 an D 1 und D 1 an SP) ausgeführt. Die Versendung ist der ersten Lieferung F an D 2 zuzuordnen, da F als erster Unternehmer in der Reihe die Maschine versendet. Der Ort der Lieferung liegt nach 3 Abs. 6 Satz 5 i. V. mit Satz 1 UStG in Frankreich (Beginn der Versendung). Die zweite Lieferung D 2 an D 1 und die dritte Lieferung D 1 an SP sind ruhende Lieferungen. Für diese Lieferungen liegt der Lieferort nach 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG jeweils in Spanien (Ende der Versendung), da sie der Versendungslieferung folgen. D 2 und D 1 müssen sich demnach in Spanien steuerlich registrieren lassen. b) SP holt die Maschine mit eigenem Lkw bei F in Frankreich ab und transportiert sie unmittelbar nach Spanien NWB Nr. 38 vom 15.09.1997-3406 - Fach 7 Seite 4920 Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander drei Lieferungen (F an D 2, D 2 an D 1 und D 1 an SP) ausgeführt. Die Beförderung ist der dritten Lieferung D 1 an SP zuzuordnen, da SP als letzter Abnehmer in der Reihe die Maschine befördert (Abholfall). Der Ort der Lieferung liegt nach 3 Abs. 6 Satz 5 i. V. mit Satz 1 UStG in Frankreich (Beginn der Beförderung). Die erste Lieferung F an D 2 und die zweite Lieferung D 2 an D 1 sind ruhende Lieferungen. Für diese Lieferungen liegt der Lieferort nach 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG ebenfalls jeweils in Frankreich (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangehen. D 2 und D 1 müssen sich demnach in Frankreich steuerlich registrieren lassen. 3. Beförderung oder Versendung durch einen mittleren Unternehmer a) Auftreten als Abnehmer Befördert oder versendet ein mittlerer Unternehmer in der Reihe den Liefergegenstand, ist dieser zugleich Abnehmer der Vorlieferung und Lieferer seiner eigenen Lieferung. In diesem Fall ist die Beförderung oder Versendung nach 3 Abs. 6 Satz 6 erster Halbsatz UStG grundsätzlich der Lieferung des vorangehenden Unternehmers zuzuordnen (widerlegbare Vermutung). Die widerlegbare Vermutung besagt demnach, daß der mittlere Unternehmer bis zum Nachweis des Gegenteils als Abnehmer der Vorlieferung und nicht als Lieferer tätig wird. Das Auftreten des mittleren Unternehmers als Abnehmer dürfte in der Praxis der Regelfall sein. Der Fall, daß ein mittlerer Unternehmer in der Reihe unbedingt die Liefererrolle mit der damit verbundenen Übernahme von Gefahr und Kosten annehmen möchte, ist bei Unternehmern aus unterschiedlichen Mitgliedstaaten eher theoretischer Natur, da die Registrierung der mittleren Unternehmer, die vor ihm in der Reihe sind, im Ergebnis nicht vermieden wird. Praktische Bedeutung kann das Auftreten eines mittleren Unternehmers als Lieferer seiner eigenen Lieferung allerdings bei Unternehmern aus demselben Mitgliedstaat erhalten (s. VI, 1). b) Auftreten als Lieferer Der befördernde oder versendende mittlere Unternehmer kann jedoch anhand von Belegen (z. B.

Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft... Seite 4 von 11 durch eine Auftragsbestätigung, das Doppel der Rechnung oder andere handelsübliche Belege) und Aufzeichnungen nachweisen, daß er als Lieferer aufgetreten und die Beförderung oder Versendung dementsprechend seiner eigenen Lieferung zuzuordnen ist ( 3 Abs. 6 Satz 6 zweiter Halbsatz UStG ). Weist der mittlere Unternehmer nach, daß er den Gegenstand der Lieferung als Lieferer seiner eigenen Lieferung befördert oder versendet hat, wird die von ihm ausgeführte Lieferung nach 3 Abs. 6 Satz 6 zweiter Halbsatz UStG zur Beförderungs- oder Versendungslieferung. Aus den Belegen (z. B. Auftragsbestätigung oder Rechnungsdurchschrift) muß sich eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben, daß der Unternehmer die Beförderung oder Versendung in seiner Eigenschaft als Lieferer getätigt hat und nicht als Abnehmer der Vorlieferung. Hiervon kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn der Unternehmer unter der USt-IdNr. des Mitgliedstaates auftritt, in dem die Beförderung oder Versendung beginnt, und wenn er aufgrund der mit seinem Vorlieferanten und seinem Auftraggeber vereinbarten Lieferkonditionen Gefahr und Kosten der Beförderung oder Versendung übernommen hat. Beginnt die Beförderung oder Versendung im Drittland, entfällt insoweit der Nachweis über das Auftreten unter der USt-IdNr. des Abgangslandes. In diesem Fall müßte es für die Annahme der Lieferereigenschaft des mittleren Unternehmers ausreichend sein,wenn er aufgrund der mit seinem Vorlieferanten und seinem Auftraggeber vereinbarten Lieferkonditionen Gefahr und Kosten der Beförderung oder Versendung übernommen hat. Ist der mittlere Unternehmer oder sein Beauftragter Schuldner der deutschen EUSt, kann er durch das Auftreten als Lieferer erreichen, daß seine Lieferung nicht im Drittland, sondern im Inland der Umsatzbesteuerung unterliegt ( 3 Abs. 8 UStG ). Den Anforderungen an die Lieferkonditionen ist genügt, wenn handelsübliche Lieferklauseln (z. B. Incoterms) verwendet werden. Ausreichend für den Lieferer- NWB Nr. 38 vom 15.09.1997-3407 - Fach 7 Seite 4921 nachweis des mittleren Unternehmers dürften die folgenden Incoterm-Kombinationen sein, die vom mittleren Unternehmer mit seinem Lieferanten bzw. seinem Kunden abgeschlossen wurden: Lieferbedingung EXW (Ex Works = Erwerb ab Werk) mit seinem Lieferanten bei gleichzeitiger Lieferbedingung DDP (Delivered Duty Paid = Verkauf frei Haus) mit seinem Kunden. EXW bedeutet, daß der Käufer Gefahr und Kosten des gesamten Transports tragen sowie die Export- und Importabwicklung durchführen soll. Nach DDP muß der Lieferer die Ware auf eigene Kosten und Gefahr bis zum Bestimmungsort im Importland liefern und dabei alle anfallenden Formalitäten erledigen, sowie neben allen Kosten auch alle Eingangsabgaben tragen. Lieferbedingung EXW mit seinem Lieferanten bei gleichzeitiger Lieferbedingung DDU (Delivered Duty Unpaid) mit seinem Kunden. Hier übernimmt der mittlere Unternehmer gegenüber seinem Vorlieferanten ebenfalls Gefahr und Kosten des gesamten Transports und gegenüber seinem Kunden noch Gefahr und Kosten, mit Ausnahme der Einfuhrabgaben und -modalitäten. Lieferbedingung FOB (Free on Board), FAS (Free Alongside) oder FCA (Free Carrier) mit seinem Lieferanten bei gleichzeitiger Lieferbedingung DDP mit seinem Kunden. Gegenüber seinem Vorlieferanten übernimmt der mittlere Unternehmer immerhin noch die Kosten des Haupttransports. Lieferbedingung FOB, FAS oder FCA mit seinem Lieferanten bei gleichzeitiger Lieferbedingung DDU mit seinem Kunden. Wird die Beförderung oder Versendung der Lieferung des mittleren Unternehmers zugeordnet, muß dieser die Voraussetzungen der Zuordnung nachweisen, z. B. über den belegmäßigen und den buchmäßigen Nachweis der Voraussetzungen für seine Ausfuhrlieferung ( 8 bis 17 UStDV) oder innergemeinschaftliche Lieferung ( 17a bis 17c UStDV). Für den Nachweis trägt der mittlere Unternehmer demnach die objektive Beweislast. Der Unternehmer SP aus Spanien bestellt eine Maschine bei dem Unternehmer D 1 in Kassel. D 1 bestellt die Maschine seinerseits bei dem Großhändler D 2 in Bielefeld. D 2 wiederum gibt die Bestellung an den Hersteller D 3 in Dortmund weiter. D 2 läßt die Maschine durch einen Transportunternehmer bei D 3 abholen und sie von Dortmund mit eigenem Lkw unmittelbar nach Spanien transportieren. Dort übergibt sie der Transportunternehmer an SP. Alle Beteiligten treten

Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft... Seite 5 von 11 unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. Der mittlere Unternehmer möchte als Lieferer seiner eigenen Lieferung auftreten und vereinbart folgende Lieferklauseln: Lieferung frei Haus Spanien mit D 1 (Lieferklausel DDP) und mit D 3 Lieferung ab Werk Dortmund (Lieferklausel EXW). Die vereinbarten Lieferklauseln ergeben sich sowohl aus der Rechnungsdurchschrift als auch aus der Buchhaltung des D 2. Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander drei Lieferungen (D 3 an D 2, D 2 an D 1 und D 1 an SP) ausgeführt. Die Versendung kann in diesem Fall der zweiten Lieferung D 2 an D 1 zugeordnet werden, da D 2 als mittlerer Unternehmer in der Reihe die Maschine in seiner Eigenschaft als Lieferer versendet. Er tritt unter seiner deutschen USt-IdNr. auf und hat wegen der Lieferklauseln DDP mit seinem Kunden und EXW mit seinem Vorlieferanten Gefahr und Kosten des Transports übernommen. Darüber hinaus kann D 2 nachweisen, daß die Voraussetzungen für die Zuordnung der Versendung zu seiner Lieferung erfüllt sind. Der Ort der Lieferung liegt nach 3 Abs. 6 Satz 5 i. V. mit Satz 1 in Deutschland (Beginn der Versendung). Die Lieferung ist im Inland steuerbar und steuerpflichtig, da D 1 ebenfalls mit deutscher USt-IdNr. auftritt. Der Erwerb der Maschine unterliegt bei D 1 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Er- NWB Nr. 38 vom 15.09.1997-3408 - Fach 7 Seite 4922 werbs in Spanien, weil die Warenbewegung dort endet ( 3d Satz 1 UStG ). Solange D 1 eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Spanien nicht nachweisen kann, hat er einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu besteuern ( 3d Satz 2 UStG ). Die erste Lieferung D 3 an D 2 und die dritte Lieferung D 1 an SP sind ruhende Lieferungen. Da die erste Lieferung der Versendungslieferung vorangeht, gilt sie nach 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG ebenfalls als in Deutschland ausgeführt (Beginn der Versendung). Für die dritte Lieferung liegt der Lieferort nach 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Spanien (Ende der Versendung), da sie der Versendungslieferung folgt; sie ist daher nach spanischem Recht zu beurteilen. D 1 muß sich demnach in Spanien steuerlich registrieren lassen. Die Registrierung von D 2 in Spanien ist nicht erforderlich. Würde D 1 mit spanischer USt-IdNr. auftreten, wäre die Lieferung des D 2 an D 1 als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn D 2 die Voraussetzungen hierfür nachweist. Würde nicht D 2, sondern D 1 den Transport veranlassen und als Lieferer seiner Lieferung tätig werden, könnte auch noch die steuerliche Registrierung von D 1 in Spanien vermieden werden. 4. Nichtbeanstandungsregelung bei unterschiedlicher Zuordnung in der EU Die Entscheidung über die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen des Reihengeschäfts wird in anderen EU-Mitgliedstaaten teilweise nach Kriterien getroffen, die von der deutschen Regelung abweichen. Dies kann bei Beteiligung von Unternehmern aus anderen Mitgliedstaaten zu unterschiedlichen Zuordnungsentscheidungen führen, die eine spiegelbildliche Besteuerung von innergemeinschaftlicher Lieferung beim Lieferanten und innergemeinschaftlichem Erwerb bei dessen Abnehmer nicht zulassen. So behandeln einige EU- Mitgliedstaaten beispielsweise die Lieferung des ersten Unternehmers an den ersten Abnehmer auch dann als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung, wenn der letzte Abnehmer die Ware unmittelbar bei dem ersten Unternehmer abholt. Voraussetzung ist nach den jeweiligen nationalen Bestimmungen dieser Mitgliedstaaten lediglich, daß der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat gelangt, die Transportveranlassung spielt dabei anders als nach den deutschen Regelungen (s. oben 1 bis 3) keine Rolle. Um Rechtskollisionen bei der steuerlichen Beurteilung und etwaige doppelte steuerliche Erfassungen zu vermeiden, sieht das BMF-Schreiben v. 18. 4. 1997 für diese Fälle eine Nichtbeanstandungsregelung vor. Danach wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn in den Fällen, in denen die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen von einem an dem Reihengeschäft beteiligten Unternehmer aufgrund des Rechts eines anderen Mitgliedstaates abweichend von den deutschen Regelungen vorgenommen worden ist, der Zuordnung nach dem Recht des anderen Mitgliedstaates gefolgt wird. Die beteiligten Unternehmer müssen sich dementsprechend auf eine einheitliche Zuordnungsentscheidung einigen. Die Handhabung sollte allerdings nicht nur mit dem jeweiligen Geschäftspartner abgestimmt werden, sondern unter Umständen auch mit den beteiligten Steuerbehörden. Der Unternehmer D 1 in Frankfurt bestellt Waren bei dem Unternehmer D 2 in Freiburg. D 2 bestellt die Waren seinerseits bei dem französischen Unternehmer F in Lyon. D 1 holt die Ware unmittelbar bei F in Lyon ab und transportiert sie mit eigenem Lkw nach Deutschland.

Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft... Seite 6 von 11 Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander zwei Lieferungen (F an D 2 und D 2 an D 1) ausgeführt. Die erste Lieferung F an D 2 ist nach deutschem Recht eine ruhende Lieferung ( 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG ); F hat in Frankreich eine steuerbare und steuerpflichtige Inlandslieferung zu besteuern. Die Beförderung ist nach deutschem Recht erst der zweiten Lieferung D 2 an D 1 zuzuordnen, da D 1 als letzter Abnehmer in der Reihe die Waren befördert (Abholfall). Danach kann nur die Lieferung des D 2 als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Frankreich beurteilt werden; nur D 1 hat in Deutschland einen NWB Nr. 38 vom 15.09.1997-3409 - Fach 7 Seite 4923 innergemeinschaftlichen Erwerb der Besteuerung zu unterwerfen. Nach französischem Recht wird jedoch bereits die Lieferung F an D 2 als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung angesehen, unabhängig davon, wer den Transport veranlaßt hat. Dementsprechend hätte D 2 nach französischem Recht in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb und anschließend eine Inlandslieferung an D 1 der Besteuerung zu unterwerfen. Einigen sich D 2 und F auf eine einheitliche Beurteilung nach französischem Recht, wird diese Zuordnungsentscheidung von der deutschen Finanzverwaltung nicht beanstandet. IV. Reihengeschäfte mit Drittlandsbeteiligung 1. Keine Vereinfachung für Ausfuhrfälle Für die Ausfuhrfälle im Rahmen eines Reihengeschäfts kann nur die Beförderungs- oder Versendungslieferung eine steuerfreie Ausfuhrlieferung i. S. der 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 UStG sein. Die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehenden oder nachfolgenden ruhenden Lieferungen sind Inlandslieferungen im Abgangsland oder im Bestimmungsland der Ware. Es gibt demnach in einem Reihengeschäft mit einer Warenbewegung in das Drittlandsgebiet immer nur eine steuerfreie Ausfuhrlieferung. Bisher konnten bei einem Reihengeschäft nach 3 Abs. 2 UStG a. F. mit der Beförderung oder Versendung des Gegenstandes der Lieferung in das Drittlandsgebiet zugleich mehrere Ausfuhrlieferungen nach 6 UStG bewirkt werden (vgl. Abschn. 128 Abs. 4 und 135 Abs. 1 UStR). In diesen Fällen wurde zur Vermeidung von Unbilligkeiten das Fehlen des Ausfuhrnachweises und des buchmäßigen Nachweises bei ausländischen Abnehmern nicht beanstandet (vgl. Abschn. 135 Abs. 1 Satz 3 UStR) und sämtliche Lieferungen in der Reihe als steuerfreie Ausfuhrlieferungen behandelt. Von seiten der Finanzverwaltung wurde auf die Erfassung ausländischer Unternehmer, die ausschließlich derartige Umsätze ausgeführt hatten, verzichtet. Eine vergleichbare Vereinfachungsregelung ab 1. 1. 1997 sieht das BMF-Schreiben v. 18. 4. 1997 nicht vor. Ein ausländischer Unternehmer, der im Inland ausschließlich steuerfreie Ausfuhrlieferungen im Rahmen eines Reihengeschäfts tätigt, muß sich nun in jedem Fall beim zuständigen FA erfassen lassen. Außerdem bekommt er von seinem Vorlieferanten USt in Rechnung gestellt, da dieser nach der neuen Systematik eine steuerpflichtige Inlandslieferung ausführt. Diese Steuer kann der ausländische Unternehmer unter Umständen nur im Rahmen des deutschen Besteuerungsverfahrens zurückerhalten. Eine USt-Befreiung auf der Stufe der der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehenden Lieferung (sog. Vorstufenbefreiung) ist im deutschen USt-Recht bisher nicht vorgesehen. Eine mögliche EG-rechtliche Grundlage für eine solche Befreiung könnte Art. 16 Abs. 2 der 6. EG-RL sein. Der russische Unternehmer R bestellt eine Maschine bei dem polnischen Unternehmer PL. PL bestellt die Maschine bei D 1 in Frankfurt, der die Bestellung an den Hersteller D 2 in Stuttgart weitergibt. PL holt die Maschine in Stuttgart ab und befördert sie mit eigenem Lkw unmittelbar nach Rußland zu R. Bei diesem Reihengeschäft werden drei Lieferungen (D 2 an D 1, D 1 an PL und PL an R) ausgeführt. Die Beförderung ist nach 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG der zweiten Lieferung D 1 an PL zuzuordnen, da PL als mittlerer Unternehmer in der Reihe offensichtlich in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auftritt. Ort der Beförderungslieferung ist nach 3 Abs. 6 Satz 5 i. V. mit Satz 1 UStG Stuttgart (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen des 6 UStG als Ausfuhrlieferung nach 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Die erste Lieferung D 2 an D 1 und die dritte Lieferung PL an R sind ruhende Lieferungen. Der Lieferort für die erste Lieferung liegt nach 3 NWB Nr. 38 vom 15.09.1997-3410 - Fach 7 Seite 4924

Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft... Seite 7 von 11 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangeht. Sie ist eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung in Deutschland. Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen kommt bei ruhenden Lieferungen nicht in Betracht. Der Lieferort für die dritte Lieferung liegt nach 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Rußland (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt. Holt im vorliegenden Fall der R die Maschine selbst bei D 2 in Stuttgart ab und befördert sie mit eigenem Lkw nach Rußland, ist die Beförderung der dritten Lieferung (PL an R) zuzuordnen. Ort der Beförderungslieferung ist nach 3 Abs. 6 Satz 5 i. V. mit Satz 1 UStG Stuttgart (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen des 6 UStG als Ausfuhrlieferung nach 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Die erste Lieferung (D 2 an D 1) und die zweite Lieferung (D 1 an PL) sind als ruhende Lieferungen jeweils in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig, da sie der Beförderungslieferung vorangehen ( 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG ). PL muß beim zuständigen FA in Deutschland die o. a. Lieferung zur Umsatzbesteuerung erklären. Im Rahmen dieser USt-Erklärung kann er auch die ihm von D 1 in Rechnung gestellte USt als Vorsteuer abziehen. 2. Vereinfachungsregelung für Einfuhrfälle Für die Einfuhrfälle im Rahmen eines Reihengeschäfts, in denen ein Abnehmer in der Reihe oder sein Beauftragter Schuldner der EUSt ist, wird durch das BMF-Schreiben v. 18. 4. 1997 eine Vereinfachungsregelung in Anlehnung an die zum 31. 12. 1996 durch das UStÄndG aufgehobenen Regelungen in den 41a Abs. 2 und 50 Satz 2 UStDV eingeführt, die diese Regelungen im Ergebnis fortsetzt. Danach wird für die inländische Lieferung an diesen Abnehmer und für vorangegangene Lieferungen im Inland aus Vereinfachungsgründen auf die Erhebung der geschuldeten Steuer verzichtet, wenn in den Rechnungen über diese Lieferungen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen wird. Der Abnehmer, der die EUSt schuldet, muß dabei nicht der letzte Abnehmer in dem Reihengeschäft sein. Unter die Vereinfachungsregelung fallen damit die inländische Reihengeschäftslieferung an den Abnehmer, der Schuldner der EUSt ist, und die inländischen Reihengeschäftslieferungen an vorangehende Unternehmer, unabhängig davon, ob die Lieferungen von einem im Ausland oder im Inland erfaßten Unternehmer ausgeführt werden. Werden von diesem Abnehmer oder von einem nachfolgenden Unternehmer weitere Lieferungen im Rahmen des Reihengeschäfts ausgeführt, ist die Vereinfachungsregelung insoweit nicht anzuwenden. Die Vereinfachungsregelung findet ebenfalls keine Anwendung, wenn der erste Lieferer in der Reihe Schuldner der EUSt ist. Wird abweichend von der Vereinfachungsregelung in der Rechnung über die Lieferung an denjenigen Abnehmer, der die EUSt schuldet, die Steuer gesondert ausgewiesen, kann dieser Abnehmer zugleich die in Rechnung gestellte USt und die geschuldete EUSt unter den weiteren Voraussetzungen des 15 UStG als Vorsteuer abziehen. Abschn. 199 Abs. 10 UStR, nach dem der Unternehmer im Zusammenhang mit dem Bezug eines Gegenstandes nicht zugleich eine gesondert in Rechnung gestellte USt und EUSt als Vorsteuer abziehen kann, ist damit überholt. Gegen diese Regelung bestanden wegen der grundsätzlichen Belastungsneutralität der USt bei voll zum Vorsteuerabzug berechtigten Erwerbern ohnehin systematische Bedenken. Darüber hinaus ist der gleichzeitige Abzug von EUSt und Erwerbsteuer bereits seit 1. 1. 1993 möglich, da dieser Fall durch Abschn. 199 Abs. 10 UStR nicht ausdrücklich ausgeschlossen wird. Der Unternehmer D 1 in Hannover bestellt bei dem Unternehmer D 2 in Köln Computerteile. D 2 hat sie nicht vorrätig und bestellt die Computerteile bei dem französischen Unternehmer F. Dieser bestellt die Computerteile seinerseits bei dem Hersteller S in der Schweiz. S befördert die Teile im Aufrag des F unmittelbar an D 1 nach Hannover. D 1 ist Schuldner der deutschen EUSt. NWB Nr. 38 vom 15.09.1997-3411 - Fach 7 Seite 4925 Bei diesem Reihengeschäft werden drei Lieferungen (S an F, F an D 2 und D 2 an D 1) ausgeführt. Die Beförderung ist nach 3 Abs. 6 Satz 5 und 1 UStG der ersten Lieferung S an F zuzuordnen, da der S als erster Unternehmer in der Reihe die Computerteile selbst befördert. Lieferort ist nach 3 Abs. 6 Satz 1 UStG die Schweiz (Beginn der Beförderung). Die Lieferung des S unterliegt bei der Einfuhr nach Deutschland der deutschen EUSt. Eine Verlagerung des Lieferorts nach 3 Abs. 8 UStG kommt nicht in Betracht, da S als Lieferer der Beförderungslieferung nicht zugleich Schuldner der EUSt ist. Die zweite Lieferung (F an D 2) und die dritte Lieferung (D 2 an D 1) sind ruhende

Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft... Seite 8 von 11 Lieferungen. Sie gelten nach 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Deutschland als ausgeführt (Ende der Beförderung), da sie der Beförderung nachfolgen. F und D 2 führen jeweils steuerpflichtige Inlandslieferungen in Deutschland aus und müßten jeweils bei dem zuständigen FA ihre Lieferung zur Umsatzbesteuerung erklären. Aus Vereinfachungsgründen wird jedoch bei beiden Unternehmern auf die Erhebung der geschuldeten Steuer verzichtet, wenn sowohl F dem D 2 als auch D 2 dem D 1 eine Rechnung ohne gesonderten USt-Ausweis erteilt. Erteilt D 2 dem D 1 dennoch eine Rechnung mit gesondertem USt-Ausweis, kann D 1 nach dem BMF-Schreiben vom 18. 4. 1997 zugleich die ihm in Rechnung gestellte Steuer und die geschuldete EUSt als Vorsteuer abziehen. Wäre D 2 Schuldner der EUSt, könnte F die Vereinfachungsregelung in Anspruch nehmen, wenn er dem D 2 eine Rechnung ohne gesonderten USt- Ausweis erteilt. Würde F davon keinen Gebrauch machen, sondern D 2 USt gesondert in Rechnung stellen, könnte dieser zugleich die ihm in Rechnung gestellte USt und die geschuldete EUSt als Vorsteuer abziehen. D 1 könnte die Vereinfachungsregelung nicht in Anspruch nehmen, da seine Lieferung der Lieferung an D 2 (Schuldner der EUSt) nachfolgt. V. Reihengeschäfte mit privaten Endabnehmern An Reihengeschäften können auch Nichtunternehmer als letzte Abnehmer in der Reihe beteiligt sein. Wenn der letzte Abnehmer im Rahmen eines Reihengeschäfts, bei dem die Warenbewegung im Inland beginnt und im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates endet oder im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates beginnt und im Inland endet, nicht die subjektiven Voraussetzungen für die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs erfüllt und demzufolge nicht mit einer USt-IdNr. auftritt, ist 3c UStG zu beachten, wenn der letzten Lieferung in der Reihe die Beförderung oder Versendung zugeordnet wird. Dies gilt nicht, wenn der private Endabnehmer den Gegenstand selbst abholt, da 3c UStG nur in den Fällen zur Anwendung kommen kann, in denen der Lieferer oder sein Beauftragter den Gegenstand befördert oder versendet. Der niederländische Privatmann NL kauft für sein Einfamilienhaus in Venlo Möbel beim Möbelhaus D 1 in Köln. D 1 bestellt die Möbel bei der Möbelfabrik D 2 in Münster. D 2 läßt die Möbel unmittelbar zu NL nach Venlo versenden. D 1 und D 2 treten jeweils unter ihrer deutschen USt- IdNr. auf. Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander zwei Lieferungen (D 2 an D 1 und D1 an NL) ausgeführt. Die erste Lieferung D 2 an D 1 ist die Versendungslieferung, da D 2 als erster Unternehmer in der Reihe den Transport durchführen läßt. Der Ort der Lieferung liegt nach 3 Abs. 6 Satz 5 und 1 UStG in Deutschland (Beginn der Versendung). Die Lieferung ist im Inland steuerbar und steuerpflichtig, da D 1 ebenfalls mit deutscher USt-IdNr. auftritt. Der Erwerb der Ware unterliegt bei D 1 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in den Niederlanden, weil die innergemeinschaftliche Warenbewegung NWB Nr. 38 vom 15.09.1997-3412 - Fach 7 Seite 4926 dort endet. Solange D 1 einen innergemeinschaftlichen Erwerb in den Niederlanden nicht nachweisen kann, hat er einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu besteuern ( 3d Satz 2 UStG ). Die zweite Lieferung D 1 an NL ist eine ruhende Lieferung. Die Lieferung des D 1 an NL fällt deshalb nicht unter die Regelung des 3c UStG. Der Lieferort für diese Lieferung liegt nach 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in den Niederlanden (Ende der Versendung), da sie der Versendungslieferung folgt. Die Lieferung ist nach niederländischem Recht zu beurteilen. D 1 muß sich in den Niederlanden umsatzsteuerlich registrieren lassen. Würde D 1 mit niederländischer USt- IdNr. auftreten, wäre die Lieferung des D 2 an D 1 als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn D 2 die Voraussetzungen hierfür nachweist. Würde die Versendung im vorliegenden Fall allerdings der zweiten Lieferung (D 1 an NL) zuzuordnen sein, wäre diese Lieferung nach 3c UStG zu beurteilen, da der Gegenstand vom Lieferer in einen anderen Mitgliedstaat versendet wird und der Abnehmer NL als Privatperson nicht zu den in 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Personen gehört. VI. Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte 1. Unternehmer aus verschiedenen Mitgliedstaaten Voraussetzung für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts i. S. des 25b

Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft... Seite 9 von 11 UStG ist u. a., daß die an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmer in jeweils verschiedenen EU-Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfaßt sind ( 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG ). Nach dem BMF-Schreiben v. 18. 4. 1997 ist die Ansässigkeit der Unternehmer in einem dieser Mitgliedstaaten nicht erforderlich. Vielmehr reicht die Registrierung für Zwecke der USt (Erteilung der USt-IdNr.) aus. Sind mindestens zwei der beteiligten Unternehmer im selben Mitgliedstaat registriert, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor. Dagegen können die beteiligten Unternehmer im selben Mitgliedstaat ansässig sein, wenn sie darüber hinaus in jeweils verschiedenen EU-Mitgliedstaaten registriert sind und dementsprechend jeweils unter der USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates auftreten. Beispiel 1: Der in Darmstadt ansässige und umsatzsteuerlich registrierte Unternehmer D bestellt Ware bei dem in Barcelona ansässigen Unternehmer SP 1. SP 1 bestellt die Ware bei dem in Madrid ansässigen Unternehmer SP 2 und beauftragt diesen, die Ware unmittelbar zu D nach Darmstadt zu transportieren. SP 1 ist auch in Frankreich umsatzsteuerlich registriert und tritt gegenüber dem SP 2 unter seiner französischen USt-IdNr. auf. D und SP 2 verwenden jeweils die USt-IdNr. ihres Landes. Es liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i. S. des 25b Abs. 1 UStG vor, da die dort genannten Voraussetzungen sämtlich erfüllt sind. Die drei beteiligten Unternehmer sind in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten (Deutschland, Spanien, Frankreich) umsatzsteuerlich erfaßt und treten mit USt-IdNrn. aus verschiedenen Mitgliedstaaten auf. Auf die Ansässigkeit von SP 1 und SP 2 in demselben Mitgliedstaat kommt es nicht an. Maßgebend für die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist, daß SP 1 gegenüber SP 2 mit der USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates auftritt. Ausgenommen ist im vorliegenden Fall allerdings das Auftreten von SP 1 unter einer deutschen USt-IdNr., da die Warenbewegung in Deutschland endet und 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG damit nicht erfüllt wäre. Beispiel 2: Der Unternehmer D 1 in Bonn kauft bei der Maschinenbau GmbH D 2 in Köln Werkzeugmaschinen. Er beauftragt D 2, die bestellten Maschinen direkt an seinen Kunden SP nach Spanien zu befördern. Alle beteiligten Unternehmer treten unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. NWB Nr. 38 vom 15.09.1997-3413 - Fach 7 Seite 4927 Die Vereinfachungsregelung nach 25b UStG findet keine Anwendung, da kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vorliegt. D 1 und D 2 treten beide unter einer deutschen USt-IdNr. auf. Damit sind die drei Unternehmer nicht in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der USt registriert ( 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG ). Die Beförderung ist der ersten Lieferung D 2 an D 1 zuzuordnen. Diese Lieferung ist im Inland steuerbar und steuerpflichtig, weil D 1 ebenfalls mit deutscher USt-IdNr. auftritt. D 1 führt eine steuerpflichtige Inlandslieferung in Spanien aus ( 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG ) und hat dort außerdem noch einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern. Dies macht eine Registrierung von D 1 in Spanien erforderlich. Würde D 1 gegenüber D 2 unter der USt-IdNr. eines anderen EU-Mitgliedstaates (außer Spanien) auftreten, wären die Voraussetzungen für die Anwendung der Vereinfachungsregelung nach 25b UStG erfüllt. Außerdem wäre die Lieferung des D 2 an D 1 als innergemeinschaftliche Lieferung im Inland steuerfrei, wenn D 2 die Voraussetzungen hierfür nachweist. Der innergemeinschaftliche Erwerb des D 1 in Spanien würde als besteuert gelten ( 25b Abs. 3 UStG ) und D 1 könnte die Steuerschuld für die steuerpflichtige spanische Inlandslieferung auf SP übertragen ( 25b Abs. 2 UStG ), wenn er SP eine Rechnung i. S. des 14a Abs. 1a und 2 UStG erteilt, in der auf das Vorliegen des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts hingewiesen und die USt nicht gesondert ausgewiesen wird. Die Vereinfachungsregelung des 25b UStG kann aber nicht im Vorgriff auf eine nachträglich erteilte USt-IdNr. in einem anderen Mitgliedstaat gewährt werden, auch wenn die Erteilung bei der weiteren Abwicklung notwendig ist. 2. Innergemeinschaftliches Gelangen Die Voraussetzung des innergemeinschaftlichen Gelangens i. S. des 25b Abs. 1 Nr. 3 UStG ist im Hinblick auf 3 Abs. 8 UStG auch dann erfüllt, wenn der erste Lieferer den Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat, und der Gegenstand nach der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr an den letzten Abnehmer in einen

Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgesch... Seite 10 von 11 anderen EU-Mitgliedstaat gelangt. Gelangt der Gegenstand allerdings aus dem Drittland unmittelbar in den Mitgliedstaat des letzten Abnehmers, ist die Vereinfachungsregelung des 25b UStG nicht anwendbar, da kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vorliegt. 3. Innergemeinschaftlicher Erwerb Im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts bewirkt der erste Abnehmer grundsätzlich zwei innergemeinschaftliche Erwerbe nach 1a Abs. 1 UStG : einen innergemeinschaftlichen Erwerb in dem EU-Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet ( 3d Satz 1 UStG ), und einen innergemeinschaftlichen Erwerb in dem EU-Mitgliedstaat, der dem ersten Abnehmer die von ihm verwendete USt-IdNr. erteilt hat ( 3d Satz 2 UStG ). Wird nach 25b Abs. 2 UStG die Steuerschuld wirksam auf den letzten Abnehmer übertragen, gilt der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers als besteuert ( 25b Abs. 3 UStG ). Diese fiktive Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs gilt für beide innergemeinschaftlichen Erwerbe des ersten Abnehmers. 3d Satz 2 letzter Halbsatz UStG stellt dies für den Erwerb in dem EU-Mitgliedstaat, unter dessen USt-IdNr. der erste Abnehmer auftritt - mit zusätzlichen Nachweispflichten - nochmals ausdrücklich klar. NWB Nr. 38 vom 15.09.1997-3414 - Fach 7 Seite 4928 4. Besonderheiten bei der Rechnungserteilung Um dies Steuerschuld nach 25b Abs. 2 UStG wirksam auf den letzten Abnehmer übertragen zu können, muß der erste Abnehmer dem letzten Abnehmer eine Rechnung i. S. des 14a Abs. 1a und Abs. 2 UStG erteilen, in der die USt nicht gesondert ausgewiesen ist ( 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG ). Außerdem muß nach 14a Abs. 1a UStG in der Rechnung ausdrücklich auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuld des letzten Abnehmers hingewiesen werden. Nach 14a Abs. 2 UStG muß der erste Abnehmer in der Rechnung weiterhin seine eigene USt-IdNr. und die USt-IdNr. des letzten Abnehmers angeben. Der Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts ist nach dem BMF-Schreiben v. 18. 4. 1997 an keine besondere Form gebunden. Möglich ist z. B. der Hinweis Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach 25b UStG oder Vereinfachungsregelung nach Artikel 28c der 6. EG-RL. Maßgebend ist, daß der letzte Abnehmer durch den Hinweis in der Rechnung eindeutig und leicht erkennen kann, daß er letzter Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist und die Steuerschuld auf ihn übertragen wird. Die entsprechenden Rechnungshinweise auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts in den anderen EU-Mitgliedstaaten lauten: in Dänisch: Trekantshandel indenfor EU, momspligtig er fakturamodtager, in Französisch: Operation triangulaire intercommunautaire. La T. V. A. est due par le beneficiare, in Finnisch: Kolmikantakauppa, laskunsaaja on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron, in Griechisch: ENDOKINOTIKI TRIGONIKI APOSTOLI. IPOHREOS TOU F. P. A. INE O PARALIPTHIS TOU TIMOLOGIOU, in Englisch: VAT: EC Article 28 c E (3) Simplification Invoice (für Vereinigtes Königreich). Triangulation, invoice recipient is liable for tax (für Irland), in Niederländisch: Intracommunautaire A-B-C levering, heffing omzetbelasting wordt verlegd naar ontvanger van de rekening, in Italienisch: Triangolazione intercomunitaria, debitore d'imposta e l'intestatario della fattura, in Portugiesisch: Negocio triangular intracomunitario, o devedor fiscal e o destinatario da factura, in Schwedisch: Gemenskapsintern trepartshandel, fakturamottagaren är skattskyldig, in Spanisch: Operacion triangular intracomunitaria: el destinatario de la factura es sujeto

Zweifelsfragen bei Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgesch... Seite 11 von 11 pasivo a efectos del IVA. VII. Zeitpunkt der Lieferung Bei Reihengeschäften i. S. des 3 Abs. 6 Satz 5 UStG gibt es keine Fiktion eines einheitlichen Lieferzeitpunkts mehr. Die einzelnen Lieferungen in der Reihe gelten damit nicht mehr als gleichzeitig ausgeführt. Nach dem BMF-Schreiben v. 18. 4. 1997 ist der Lieferzeitpunkt nun nacheinander für jede einzelne Lieferung des Reihengeschäfts zu bestimmen. Hierfür sind mangels spezieller umsatzsteuerrechtlicher Regelungen die zivilrechtlichen Vorschriften zur Eigentumsübertragung ( 929 BGB ) und zum Gefahrenübergang ( 446, 447 BGB) heranzuziehen. VIII. Aufhebung einzelner Regelungen in den UStR 1996 Soweit einzelne Regelungen in den UStR 1996 von dem BMF-Schreiben v. 18. 4. 1997 abweichen, sind sie nicht mehr anzuwenden. Von der Aufhebung betroffen sind u. a. Abschn. 128 Abs. 4, 135 Abs. 1, 199 Abs. 10 und 201 Abs. 5, 7 und 9 UStR 1996. Außerdem ist das BMF-Schreiben v. 15. 3. 1993 ( BStBl 1993 I S. 291) zur umsatzsteuerlichen Behandlung von innergemeinschaftlichen Reihengeschäften auf Reihengeschäfte ab dem 1. 1. 1997 nicht mehr anzuwenden. Anwendungshinweis Seit dem Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Beitrages kann sich die Rechtslage so geändert haben, dass einzelne Ausführungen oder auch ganze Textpassagen heute nicht mehr zutreffen. Deshalb wurde dieser Beitrag am 01.01.2002 aus dem gedruckten Nachschlagewerk ausgeschieden. Fundstelle(n): NWB Fach 7 Seite 4917 NWB 1997 Seite 3403 NWB DokID: YAAAA-74319