A Überblick 1 Die Besteuerung der Kapitalerträge nach der Unternehmensteuerreform 2008 und dem Jahressteuergesetz 2008 Als Teil des Unternehmensteuerreformgesetzes wurde auch die Besteuerung der Kapitalerträge einer erheblichen Veränderung unterzogen. Der Gesetzgeber möchte dadurch das Interesse privater Anleger, Kapital allein aus steuerlichen Gründen ins Ausland zu verlagern, mindern. Auch der Regierungsentwurf des JStG 2009 sieht weitere Änderungen vor. 2 Wer ist von der Neuregelung betroffen? Die Änderungen betreffen Kapitalerträge sowohl im Privat- als auch im Betriebsvermögen von Personenunternehmen. Die bisherige Besteuerung von Kapitalerträgen in Kapitalgesellschaften ist unverändert geblieben. Von den Änderungen sind daher sowohl Privatpersonen als auch Unternehmer oder Gesellschafter von Personengesellschaften betroffen, wenn im Unternehmen oder innerhalb der Personengesellschaft Kapitalerträge zufließen. Gleichzeitig sind aber auch die Kapitalgesellschaften insoweit betroffen, als die Besteuerung auf der Ebene ihrer Gesellschafter eine Veränderung erfährt und aus diesem Grund unter Umständen Ausschüttungen noch vor 2009 sinnvoll sind. Die Kapitalgesellschaften müssen daher im Rahmen ihrer Liquiditätsplanung solche Wünsche ihrer Gesellschafter berücksichtigen. 3 Ab wann gelten die Neuregelungen? Die Neuregelungen gelten grundsätzlich ab 2009, wobei in einigen Bereichen Übergangsfristen eingeräumt sind und Bestandsschutz gewährt wird. So sind beispielsweise Verluste aus Spekulationsgeschäften, die künftig anders behandelt werden, noch bis 2013 verrechenbar. Aktien, die vor dem 01.01.2009 angeschafft wurden, behalten weiterhin ihren bisherigen steuerlichen Status. Die Neuregelungen sind im Unternehmensteuerreformgesetz vom 14.08.2007 (BGBl. I 2007, S. 1912 ff.) und im Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl. I 2007, S. 3150 ff.) enthalten. Betroffen von den Neuregelungen ist das Einkommensteuergesetz, vorrangig mit den 3, 20, dem neuen 32d und 43 ff. EStG; darüber hinaus die Abgabenordnung und das Investmentsteuergesetz. Der Regierungsentwurf des JStG 2009 hält am Grundsatz fest, dass die Änderungen ab 2009 greifen. Für Verluste aus Stillhalteprämien, die bisher 22 Nr. 3 EStG unterlagen, ist aber vorgesehen, dass auch sie nur noch bis 2013 verrechnet werden.
BA 12 Überblick 4 Änderungen durch die Unternehmensteuerreform und das JStG 2008 Durch die Neuregelungen wird sich die Besteuerung von Kapitalerträgen vollständig ändern: Ab 2009 werden Kapitalerträge im Privatbereich grundsätzlich mit einer Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % sowie Solidaritätszuschlag hieraus der Besteuerung unterworfen. Das sog. Halbeinkünfteverfahren entfällt. Für Steuerpflichtige, deren individueller Einkommensteuersatz unter 25 % liegt, besteht die Möglichkeit, eine Besteuerung der Kapitalerträge mit dem niedrigeren individuellen Steuersatz herbeizuführen. Gleichzeitig werden auch die Besteuerungstatbestände bei den Kapitaleinkünften erweitert. Zusätzlich werden unter anderem aufgenommen: Stillhalteprämien bei Optionsscheinen ( 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG), Gewinne aus der Veräußerung von Aktien und GmbH-Anteilen ( 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG), soweit sich nicht 17 EStG unterfallen, Gewinne aus der Veräußerung von Genussrechten und ähnlichen Beteiligungs- und Anwartschaftsrechten ( 20 Abs. 2 Satz 2 EStG), Gewinne aus Termingeschäften ( 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG), Wertzuwächse aus partiarischen Darlehen und stillen Beteiligungen ( 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG, Gewinne aus Veräußerungen sonstiger Kapitalforderungen ( 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG). Im Bereich der Abgeltungsteuer ist ein Werbungskostenabzug nicht mehr möglich. Es wird stattdessen ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 EUR für ledige bzw. 1.602 EUR für Verheiratete berücksichtigt. Hierin ist auch der frühere Sparer-Freibetrag enthalten. Eine Verlustverrechnung ist grundsätzlich nur mit positiven Einkünften aus Kapitalerträgen möglich. Nicht ausgleichbare Verluste werden vorgetragen. Ein Rücktrag findet nicht mehr statt. Verluste aus der Veräußerung von Aktien, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden, können nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden, verrechnet werden. Veräußerungsgewinne, für die 17 EStG zum Tragen kommt, unterliegen ab 2009 dem sog. Teileinkünfteverfahren, das das Halbeinkünfteverfahren ablöst, indem künftig 60 % statt bisher 50 % des Veräußerungsgewinns der Besteuerung unterworfen werden. Da Gewinne aus der Veräußerung von Aktien und GmbH-Anteilen, soweit sie nicht 17 EStG unterliegen, künftig nach 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG besteuert werden, entfallen insoweit die Spekulationseinkünfte. Altverluste aus Spekulationsgeschäften können nur noch bis 2013 verrechnet werden. Für Kapitalerträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im betrieblichen Bereich ersetzt das Teileinkünfteverfahren das bisherige Halbeinkünfteverfahren.
Geplante Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 13 Im Bereich der Kapitalgesellschaften, die selbst Kapitalerträge erzielen, bleibt es für Beteiligungserträge und Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen bei der bisherigen Regelung des 8b KStG, sodass sie bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. A Abb. 1: Kapitalerträge 5 Geplante Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 Der Regierungsentwurf für das Jahressteuergesetz 2009 vom 18.06.2008 sieht u. a. auch Änderungen im Bereich der Abgeltungsteuer vor. So soll nach 32d Abs. 5 EStG-E die anrechenbare ausländische Steuer maximal mit 25 % auf den einzelnen Kapitalertrag auf die deutsche Steuer angerechnet werden können. Die Übergangsregelungen in 52a Abs. 10 EStG sollen für so genannte Finanzinnovationen weitestgehend verschärft werden, indem Gewinne hieraus regelmäßig, unabhängig von einer Haltedauer, ab 2009 der Abgeltungsteuer unterworfen werden. Auch das InvStG soll in verschiedenen Punkten an die Abgeltungsteuer angepasst werden Eine Behandlung des Gesetzentwurfs ist erst nach der Sommerpause voraussichtlich im Dezember vorgesehen.
B Abgeltungsteuer Besteuerung von Kapitalerträgen im Privatvermögen 1 Überblick Die massivsten Auswirkungen haben die Änderungen bei der Besteuerung von Kapitalerträgen im Privatvermögen. Hier werden ab 2009 die laufenden Erträge und auch die Ergebnisse aus der Veräußerung oder Einlösung einer Kapitalanlage einheitlich der Abgeltungsteuer unterworfen. Damit ist es unerheblich, ob Gewinne einer Kapitalgesellschaft an die Anteilseigner ausgeschüttet werden oder ob die Gewinne thesauriert werden und der Anteilseigner seine Rendite dann aus dem Verkauf oder Teilverkauf des Anteils erzielt. Wegen der linearen Besteuerung von 25 % der Erträge ist es künftig auch unerheblich, ob die Kapitalerträge aus einer Anlage laufend fließen oder kumuliert bei der Einlösung einer Kapitalforderung anfallen. Im Rahmen der Kapitalerträge wird künftig unterstellt, dass vorhandenes Kapital angelegt wird und Finanzierungen daher nicht erforderlich sind. Der Werbungskostenabzug wurde deshalb gestrichen und stattdessen ein einheitlicher Sparer-Pauschbetrag von 801 EUR bzw. 1.602 EUR bei Ehegatten, die die Voraussetzung für die Zusammenveranlagung erfüllen, eingeführt. Ein weitergehender Werbungskostenabzug ist nicht mehr möglich. Fremdfinanzierte Anlagen sind daher nur noch im Rahmen der Gewinneinkünfte interessant. Verluste sind grundsätzlich nur innerhalb der Einkunftsart Kapitalvermögen verrechenbar. Aus der Erfahrung der letzten Jahre mit Einbrüchen am Aktienmarkt hat der Gesetzgeber die Konsequenz gezogen, dass Verluste aus Aktiengeschäften nur mit Gewinnen aus Aktiengeschäften verrechenbar sind. Um zu verhindern, dass eine Anlage von Kapital außerhalb Deutschlands stattfindet, soll die Besteuerung möglichst anonym erfolgen. Die Abgeltungsteuer wird daher weitestgehend im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs von den inländischen Schuldnern der Kapitalerträge und den die Kapitalanlage verwaltenden oder verwahrenden inländischen Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstituten erhoben. Nur in den Fällen, in denen ein solcher Steuerabzug nicht stattgefunden hat, muss der Steuerpflichtige auch künftig die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung erfassen und die Abgeltungsteuer durch das Finanzamt festsetzen lassen. Auch in diesen Fällen beträgt der Steuersatz 25 % unter Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags, sodass auch hier ein Werbungskostenabzug nicht möglich ist. Dem Steuerpflichtigen bleibt aber die Möglichkeit, auch Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterworfen waren, künftig in der Einkommensteuererklärung zu erfassen, um eine über den Kapitalertragsteuerabzug erfolgte falsche Besteuerung zu berichtigen. Dies kommt insbesondere in Betracht, wenn ausgleichbare Verluste oder anrechenbare ausländische Steuer nicht hinreichend berücksichtigt wurden. Steuerpflichtige, deren individueller Steuersatz unter 25 % liegt, haben die Möglichkeit, im Rahmen der Einkommensteuererklärung den für sie günstigeren, niedrigen individuellen Einkommensteuersatz festsetzen zu lassen. Auch in diesen Fällen bleibt es bei der Ermittlung der
Änderungen bei Kapitalerträgen 15 Einkünfte aus Kapitalvermögen, wie sie im Rahmen der Abgeltungsteuer vorgesehen ist, sodass insbesondere auch hier ein Werbungskostenabzug nicht möglich ist. B Abweichend von dieser Behandlung werden einige Sonderkonstellationen bei den Kapitalerträgen nach 32d Abs. 2 EStG gesondert behandelt. Insbesondere handelt es sich hier um Darlehenskonstruktionen, die dazu dienen, auf Seiten des Darlehensnehmers vollabzugsfähige Werbungskosten für die Zinsen zu generieren und auf Seiten des Darlehensgebers diesen Zinsertrag nur mit dem Abgeltungsteuersatz zu erfassen. Konstrukte, die den Ausnahmetatbeständen des 32d Abs. 2 EStG unterfallen, werden daher aus der Abgeltungsteuer herausgenommen und der Besteuerung mit dem individuellen Einkommensteuersatz unterworfen. In diesen Fällen ist ein Werbungskostenabzug weiterhin in vollem Umfang möglich. 2 Änderungen bei Kapitalerträgen 2.1 Änderungen in 20 Abs. 1 EStG 2.1.1 Lebensversicherungen ( 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG) Beispiel Versicherungserträge, die aus Lebens- und Rentenversicherungen resultieren, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden, unterliegen schon bisher grundsätzlich der Besteuerung nach 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. In diesem Fall wird der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der entrichteten Beiträge als Bemessungsgrundlage herangezogen. Versicherungsleistung 100.000 EUR - Beiträge 70.000 EUR Differenz = Bemessungsgrundlage 30.000 EUR Wenn solche Versicherungen aber erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden, ist nur die Hälfte dieses Unterschiedsbetrags der Besteuerung zu unterwerfen ( 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG). Für entgeltlich erworbene Lebensversicherungen kommt ab 2009 aber in 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG eine Neuregelung hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage hinzu: Die Neuregelung sieht vor, dass bei entgeltlich erworbenen Ansprüchen auf Lebensversicherungsleistungen statt der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge, wie dies 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG für den Normalfall vorsieht, die Anschaffungskosten an diese Stelle treten. Durch diese Neuregelung wird verhindert, dass der Erwerber einer Lebensversicherung über die Maßen steuerlich belastet wird. Typischerweise liegt nämlich der Kaufpreis einer Lebensversicherung über den bis zu diesem Zeitpunkt entrichteten Beiträgen, da aus dem Sparanteil im Versicherungsbeitrag zwischenzeitlich Erträge aufgelaufen sind, die mitverkauft werden. Müsste der Erwerber aber gleichwohl den Gewinn aus der Differenz zwischen den Beiträgen und den Versicherungsleistungen der Besteuerung unterwerfen, hätte dies zur Folge, dass er den Mehrpreis, den er im Verhältnis zu den erbrachten Beiträgen leistet, nicht berücksichtigen könnte.
BA B 16 Abgeltungsteuer Besteuerung von Kapitalerträgen im Privatvermögen Beispiel A erwirbt am 01.08.2009 eine Lebensversicherung, auf die bis zu diesem Zeitpunkt 30.000 EUR Beiträge eingezahlt wurden. Er wendet hierfür einen Kaufpreis in Höhe von 40.000 EUR auf und zahlt bis zum Ablauf des Versicherungsvertrags weitere 40.000 EUR in die Lebensversicherung ein. Die Ablaufleistung der Versicherung beläuft sich wie im Beispiel oben auf 100.000 EUR. Versicherungsleistung 100.000 EUR - Kaufpreis 40.000 EUR - Beiträge nach dem Kauf 40.000 EUR Differenz 20.000 EUR Die Differenz in Höhe von 10.000 EUR, die sich im Verhältnis zur Besteuerung ohne Veräußerung bei gleicher Beitragsleistung ergäbe (siehe Beispiel oben), wird über 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG steuerlich beim Veräußerer erfasst (siehe Abschnitt 2.2.7). Hinweis Diese Regelung ist auf Versicherungsleistungen anzuwenden, deren Erwerb nach dem 31.12.2008 stattgefunden hat ( 52a Abs. 10 letzter Satz EStG). 2.1.2 Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen ( 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Hinweis Der Anwendungsbereich des 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Zinsen und sonstige Kapitalforderungen) wird durch die Neufassung des Wortlauts erheblich erweitert. Reine Spekulationsanlagen (Vollrisikozertifikate), bei denen weder die Kapitalrückzahlung noch eine Rendite gesichert sind, werden nunmehr mit erfasst ( 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG). Diese Neuregelung ist grundsätzlich erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 zufließen ( 52a Abs. 8 EStG). Zu den Erträgen, die bei Rückzahlung, Einlösung und Veräußerung zufließen siehe unter Abschnitt 2.2.2.7. 2.1.3 Optionsgeschäfte ( 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG) In 20 Abs. 1 EStG ist eine neue Nummer 11 aufgenommen worden. Danach unterliegen Stillhalteprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden, künftig den Kapitalerträgen nach 20 EStG. Sie wurden bisher als sonstige Leistungen nach 22 Nr. 3 EStG a. F. besteuert. Wenn der Stillhalter ein Gegengeschäft zur Glattstellung abschließt, mindert die für das Gegengeschäft gezahlte Optionsprämie die Einnahmen aus der erhaltenen Stillhalteprämie ( 22 Abs. 1 Nr. 11 2. Halbsatz EStG). Diese Neuregelung ist erstmals für nach dem 31.12.2008 zufließende Optionsprämien anzuwenden ( 52a Abs. 9 EStG).
Änderungen bei Kapitalerträgen 17 Hinweis Der Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2009 sieht vor, dass Altverluste aus 22 Nr. 3 EStG, die bis zum 31.12.2008 entstanden sind, nun auch mit Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG ausgeglichen werden können. Damit wird hinsichtlich dieser Verluste eine Regelung eingeführt, die der Verlustverrechnungsregelung nach 23 EStG entspricht (siehe hierzu 2.2.6.2). Allerdings ist nach dem Regierungsentwurf die Verlustverrechnung aus Leistungen i.s.d. 22 Nr. 3 EStG in der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden Fassung auf Einkünfte aus 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG beschränkt. Die Regelung gilt nur übergangsweise; sie ist nach 52a Abs. 10a EStG-E letztmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden. Damit können auch diese Verluste wie die Verluste aus Spekulationsgeschäften nur in den nächsten fünf Jahren verrechnet werden. B