Strafverteidigerpraxis: StVP 8. Steuerstrafrecht. von Dr. Thomas Kuhn, Dr. Jörg Weigell. 2. Auflage

Strafverteidigerpraxis: StVP 8 Steuerstrafrecht von Dr. Thomas Kuhn, Dr. Jörg Weigell 2. Auflage Steuerstrafrecht Kuhn / Weigell schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNG Thematische Gliederung: Strafgesetzbuch Verlag C.H. Beck München 2013 Verlag C.H. Beck im Internet: www.beck.de ISBN 978 3 406 64380 4

Strafverteidigerpraxis Schriftenreihe für den Verteidiger Herausgegeben von Dr. Klaus Leipold Rechtsanwalt in München Prof. Dr. Gunter Widmaier Rechtsanwalt in Karlsruhe Prof. Dr. Dr. h.c. Klaus Volk o. Professor, Universität München Dr. Stephan Beukelmann Rechtsanwalt in München

Steuerstrafrecht von Dr. Thomas Kuhn Rechtsanwalt Fachanwalt für Strafrecht Fachanwalt für Steuerrecht München und Dr. Jörg Weigell Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht München 2. Auflage Verlag C.H. Beck München 2013

www.beck.de ISBN 978 3 406 64380 4 2013 Verlag C.H. Beck ohg Wilhelmstraße 9, 80801 München Druck und Bindung: Nomos Verlagsgesellschaft In den Lissen 12, 76547 Sinzheim Satz: Uhl + Massopust, Aalen Gedruckt auf säurefreiem, alterungsbeständigem Papier (hergestellt aus chlorfrei gebleichtem Zellstoff)

Vorwort zur 1. Auflage Die Bedeutung des Steuerstrafrechts nimmt zu. Zum einen werden die finanziellen Verhältnisse der Bürger immer stärker staatlich überwacht, so dass das Entdeckungsrisiko von Steuerverfehlungen steigt; zum anderen werden bei Strafverfahren aller Art vermehrt Steuerfahnder beigezogen, um die steuerstrafrechtliche Seite des Verfahrens abzudecken und bei den Finanzermittlungen zu helfen. Mit diesem Befund steigt auch die Notwendigkeit für die Angehörigen aller beratenden Berufe, sich mit dem Steuerstrafverfahren und seinen vielfältigen Besonderheiten im Vergleich zu allgemeinen Straf- bzw. Besteuerungsverfahren auseinanderzusetzen. Vor diesem Hintergrund möchte dieses Buch einerseits dem Steuerberater oder im Steuerrecht tätigen Rechtsanwalt orientierende Einblicke in das Strafverfahren geben, andererseits dem Strafverteidiger einen Überblick über die Besonderheiten des Steuerstrafverfahrens bieten. Weiter soll dem, der sich vertieft einarbeiten will, die Türe zum Steuerstrafrecht geöffnet werden. Und schließlich möchte dieses Buch mit den anderen einschlägigen Publikationen in Diskussion treten. Diese Konzeption macht es erforderlich, auch Grundlegendes darzustellen, da beim Steuerberater kein strafrechtliches Wissen, beim Strafverteidiger keine Kenntnis der Abgabenordnung vorausgesetzt werden kann. Der kundige Leser möchte die damit verbundene partielle Unterforderung nachsehen. Das Buch soll (eher) ein Leitfaden für die Praxis sein; zur Vertiefung einzelner Probleme ist der Rückgriff auf vertiefende Darstellungen unumgänglich. Um dem Wesen des Steuerstrafrechts als Schnittstelle zwischen Steuerrecht und Strafrecht zu entsprechen, haben sich zwei Autoren zusammengetan, die beide steuerstrafrechtlich tätig sind, von denen einer jedoch im fiskalen Steuerrecht beruflich sozialisiert wurde, der andere im klassischen Strafrecht. Hieraus resultieren in den Darstellungen Überschneidungen, unterschiedliche Sichtweisen und vielleicht sogar Widersprüche. Diese Friktionen wurden bewusst bestehen gelassen, da sie nur die Brüche widerspiegeln, die sich auch in der alltäglichen Praxis des Steuerstrafrechtes finden. Unser Dank gilt unseren Mitarbeiter(inne)n Martina Papp und Lihem Tzeggai sowie Dr. Stefan Poller, die sich um das Entstehen dieses Buches verdient gemacht haben. München, im September 2005 Thomas Kuhn Jörg Weigell V

Vorwort zur 2. Auflage Seit Erscheinen der 1. Auflage waren im Bereich des Steuerstrafrechts sowohl der Gesetzgeber als auch die strafrechtliche Praxis bemerkenswert aktiv. Hervorzuheben sind etwa die Änderungen des Rechts der Selbstanzeige oder auch der strafrechtliche Umgang mit illegal beschafften steuererheblichen Daten, die von deutschen Behörden angekauft und verwendet werden. Auch der Wechsel der Zuständigkeit für Steuerstrafsachen vom 5. zum 1. Strafsenat des BGH hat einige Entwicklungen der Rechtsprechung schneller zu Tage und markanter hervortreten lassen, als man es vor diesem Wechsel vermutet hätte. Es ist keine Übertreibung festzustellen, dass die Rechtsprechung seit dem Wechsel keine Gelegenheit auslässt, eine Verschärfung vorzunehmen, im Zweifel zu einer für den Steuerstraftäter, den Erstatter einer Selbstanzeige etc., ungünstigeren Auslegung tendiert, teilweise entgegen einer jahrzehntelangen gefestigten Rechtsprechung. Dieser Trend spiegelt sich auch in der Politik und der Gesetzgebung sowie in den Forderungen weiterer Verschärfungen und höherer Strafen wider. Die Presse steht dem in ihrer Tendenz weitgehend nicht nach. Die Stellungnahmen, in denen völlig zu Recht vor den Folgen dieser Verschärfungen gewarnt wird, sind selten. Erst recht finden sich selten Forderungen, wonach man etwa auch das Delikt Steuererschleichung unter Strafe stellen sollte (Harald Martenstein, Zeit Magazin, Nr. 21 v. 16.5.2013, S. 8). Tatsächlich ist es unbefriedigend, wie der Staat nicht nur einerseits mit den als Steuern erhobenen Geldern nachlässig umgeht, ohne dass dies strafrechtliche Konsequenzen hat, sondern gleichzeitig die Steuerlast anhebt und hinsichtlich der strafrechtlichen Konsequenzen die Schraube anzieht. Insgesamt gab es daher reichlich Anlass, dieses Buch gründlich durchzusehen und zu überarbeiten. München, im Juli 2013 Thomas Kuhn Jörg Weigell VI

Inhaltsübersicht Seite Vorwort zur 1. Aufl age............................................. Vorwort zur 2. Aufl age............................................. V VI Inhaltsverzeichnis................................................. IX Abkürzungsverzeichnis............................................. XV Literaturverzeichnis................................................ XIX A. Materielles Steuerstrafrecht I. Die Verpflichtung zur Abgabe richtiger Steuererklärungen und zur Korrektur unrichtiger Steuerklärungen, Abgrenzungsfragen (Weigell)............. 1 II. Überblick über die Steuerstraftatbestände (Kuhn/Weigell).............. 14 III. Überblick über die Steuerordnungswidrigkeiten (Kuhn).............. 61 B. Gang des Steuerstrafverfahrens I. Am Verfahren beteiligte Personen und Behörden sowie deren Rechtsstellung (Kuhn)....................................... 67 II. Erster Zugriff bei Mandant, Berater und Dritten (Weigell)............. 78 III. Verteidigung im Ermittlungsverfahren und Rechtsschutz gegen Zwangsmaßnahmen im Ermittlungsverfahren (Kuhn)................ 108 IV. Möglichkeiten der Verfahrenserledigung nach durchgeführtem Ermittlungsverfahren (Kuhn).................................. 126 V. Zwischenverfahren (Kuhn).................................... 130 VI. Gang der Hauptverhandlung in Steuerstrafverfahren (Kuhn)............ 133 VII. Möglichkeiten der Verfahrenserledigung in der Hauptverhandlung (Kuhn).................................... 141 VIII. Rechtsmittel (Kuhn)........................................ 142 IX. Amts- und Rechtshilfe, Auslandsermittlung (Weigell)................. 146 C. Selbstanzeige I. Allgemeines (Weigell)........................................ 159 II. Inhalt der Selbstanzeige (Weigell)............................... 161 III. Person des Anzeigeerstatters (Weigell)............................ 169 IV. Erklärungsempfänger der Selbstanzeige (Weigell).................... 171 V. Ver pflichtung zur Nachzahlung (Weigell).......................... 172 VI. Sperren der Selbstanzeige (Weigell).............................. 177 VII. Besonderheiten bei leichtfertiger Steuerverkürzung (Weigell)........... 189 VIII. Sonstige Rechtsfolgen (Weigell)................................ 191 Stichwortverzeichnis............................................... 193 VII

Inhaltsverzeichnis Seite Vorwort zur 1. Aufl age............................................. Vorwort zur 2. Aufl age............................................. V VI Inhaltsübersicht.................................................. VII Abkürzungsverzeichnis............................................. XV Literaturverzeichnis................................................ XIX A. Materielles Steuerstrafrecht I. Die Verpflichtung zur Abgabe richtiger Steuererklärungen und zur Korrektur unrichtiger Steuerklärungen, Abgrenzungsfragen..................... 1 1. Einleitung............................................... 1 2. Die Abgabe einer richtigen Steuererklärung....................... 3 a) Steuerrecht als Über- und Unterordnungsverhältnis............. 3 b) Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen..................... 3 3. Die Korrektur unrichtiger Steuererklärungen...................... 8 a) Berichtigungspflicht des Steuerpflichtigen...................... 8 b) Sonderproblem: Keine Korrekturpflicht des Steuerberaters.......... 11 4. Verhältnis zwischen Korrekturerklärung und Selbstanzeige............ 13 a) Grundsatz.............................................. 13 b) Gestaltungsalternative..................................... 14 II. Überblick über die Steuerstraftatbestände........................... 14 1. Einleitung............................................... 15 2. Steuerhinterziehung........................................ 15 a) Taterfolg............................................... 15 b) Tathandlungen.......................................... 19 c) Vorsatz, Irrtum und Schuld................................. 24 d) Täterschaft und Teilnahme................................. 29 e) Versuch............................................... 33 f) Strafen und strafrechtliche Nebenfolgen........................ 35 g) Steuerrechtliche Nebenfolgen............................... 40 h) Strafverfahrenskosten...................................... 49 i) Sonstige Nebenfolgen..................................... 53 j) Strafrechtliche Verjährung.................................. 55 3. Sonstige Steuerstraftaten..................................... 59 a) Bannbruch............................................. 59 b) Steuerhehlerei........................................... 60 c) Schwerer Schmuggel...................................... 60 d) Fälschung von Steuerzeichen................................ 60 e) Begünstigung........................................... 60 III. Überblick über die Steuerordnungswidrigkeiten...................... 61 1. Leichtfertige Steuerverkürzung................................ 61 2. Steuergefährdung.......................................... 62 IX

Inhaltsverzeichnis a) 379 AO.............................................. 63 b) Gefährdung der Abzugssteuern.............................. 64 c) Verbrauchsteuergefährdung................................. 64 3. 130, 30 OWiG.......................................... 64 B. Gang des Steuerstrafverfahrens I. Am Verfahren beteiligte Personen und Behörden sowie deren Rechtsstellung.............................................. 67 1. Rechte und Pflichten des Beschuldigten.......................... 67 2. Der steuerliche Berater als Verteidiger........................... 68 a) Allgemeines............................................ 68 b) Rechtsstellung des Beraters bei zulässiger Alleinverteidigung......... 68 c) Rechtsstellung des Beraters bei gemeinsamer Verteidigung vor den Justizbehörden.................................... 68 d) Sonderfall: Einspruchseinlegung gegen Strafbefehle................ 69 e) Mögliche Interessenkonflikte................................ 69 f) Fachliche Anforderungen an den Berater als Verteidiger............ 69 3. Der Rechtsanwalt als Verteidiger............................... 70 4. Steuerfahndung (SteuFa)..................................... 71 a) Stellung im Behördenaufbau................................ 71 b) Aufgaben der Steuerfahndung............................... 72 c) Befugnisse............................................. 72 d) Weisungsrecht der Staatsanwaltschaft.......................... 74 5. Bußgeld- und Strafsachenstelle (BuStra) bzw. Strafsachen- und Bußgeldstelle (StraBu)....................................... 74 a) Gesetzliche Grundlegung.................................. 74 b) Stellung im Behördenaufbau................................ 74 c) Zuständigkeiten der BuStra................................. 74 d) Grenzen des Aufgabenbereiches.............................. 75 e) Verhältnis zur Fahndung................................... 76 6. Staatsanwaltschaft.......................................... 76 7. Strafgerichte.............................................. 77 a) Amtsgerichte........................................... 77 b) Landgerichte............................................ 77 c) Revisionsgerichte........................................ 77 II. Erster Zugriff bei Mandant, Berater und Dritten...................... 78 1. Erscheinen der Steuerfahndung................................ 78 2. Aufgaben, Rechte und Pflichten, 208, 404 AO................... 78 a) Einsatz für eine Betriebsprüfung............................. 79 b) Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft.................... 79 3. Doppelfunktion der Steuerfahndung............................ 79 4. Erscheinen der Steuerfahndung beim Mandanten................... 80 a) Inanspruchnahme im Besteuerungsverfahren.................... 80 b) Inanspruchnahme im Strafverfahren........................... 83 5. Erscheinen beim Berater..................................... 95 a) Die Stellung des Beraters.................................. 96 b) Durchsuchung beim Berater................................ 97 c) Beschlagnahmeprivilegien.................................. 98 d) Besonderheiten bei EDV-Anlagen............................ 101 6. Erscheinen und Ermittlungen bei (sonstigen) Dritten................ 105 a) Durchsuchung und Beschlagnahme bei Dritten.................. 106 X

Inhaltsverzeichnis b) Zeugenvernehmung...................................... 107 c) Sonstiges.............................................. 107 III. Verteidigung im Ermittlungsverfahren und Rechtsschutz gegen Zwangsmaßnahmen im Ermittlungsverfahren........................ 108 1. Allgemeines.............................................. 108 a) Erstkontakt............................................. 108 b) Erstes Gespräch.......................................... 109 c) Kontaktaufnahme mit der Ermittlungsbehörde................... 109 d) Stoffsammlung.......................................... 110 e) Zielbestimmung......................................... 112 f) Strategiebestimmung...................................... 112 2. Der Beschuldigte als Beweismittel für und gegen sich selbst............ 113 a) Grundsätzliches......................................... 113 b) Belehrungspflichten und Verwertungsfragen..................... 114 c) Verwertung steuerlicher Angaben im Strafverfahren................ 115 3. Strafprozessuale Zwangsmaßnahmen............................ 116 a) Durchsuchung.......................................... 116 b) Beschlagnahme.......................................... 118 c) Untersuchungshaft....................................... 120 IV. Möglichkeiten der Verfahrenserledigung nach durchgeführtem Ermittlungsverfahren.......................................... 126 1. 170 Abs. 2 StPO.......................................... 126 2. 153, 153a StPO......................................... 127 a) Einstellung gem. 153 StPO............................... 127 b) Einstellung gem. 153a StPO............................... 128 3. 154, 154a StPO......................................... 128 4. Strafbefehl............................................... 129 5. Anklage................................................. 129 V. Zwischenverfahren........................................... 130 1. Grundsätzliches............................................ 130 2. Typische Fragestellungen im Zwischenverfahren.................... 131 a) Verjährungsvorschriften.................................... 131 b) Selbstanzeige............................................ 131 c) Fiskale Beweislastregeln................................... 131 d) Prozessuale Tat.......................................... 132 e) Komplexe steuerrechtliche Vorfragen, Schadensberechnung.......... 132 3. Taktische Überlegungen..................................... 132 VI. Gang der Hauptverhandlung in Steuerstrafverfahren................... 133 1. Vorbereitung............................................. 133 a) Mandantengespräch....................................... 133 b) Kontakt mit Gericht und Staatsanwaltschaft..................... 134 2. Verfahrensleitende Absprachen................................. 134 3. Durchführung der Hauptverhandlung........................... 135 a) Beteiligung der Finanzbehörde.............................. 135 b) Beweisantragsrecht und Rechtsausführungen.................... 136 c) Plädoyer............................................... 139 d) Das letzte Wort.......................................... 140 VII. Möglichkeiten der Verfahrenserledigung in der Hauptverhandlung........ 141 VIII. Rechtsmittel................................................ 142 1. Berufung................................................ 142 2. Revision................................................. 143 XI

Inhaltsverzeichnis a) Begründung der Sachrüge.................................. 144 b) Begründung der prozessualen Rügen.......................... 144 c) Entscheidungsmöglichkeiten des Revisionsgerichts................ 145 IX. Amts- und Rechtshilfe, Auslandsermittlung......................... 146 1. Informationsbeschaffungsmöglichkeiten im Inland.................. 146 a) Grundsatz.............................................. 146 b) Besondere Mitwirkungspflichten............................. 147 2. Informationsbeschaffungsmöglichkeiten im Ausland................. 150 a) Unterscheidung Amtshilfe und Rechtshilfe...................... 151 b) Voraussetzungen......................................... 151 3. Nochmals: Informationserteilung auch in das Ausland................ 158 C. Selbstanzeige I. Allgemeines................................................ 159 1. Verfassungsmäßigkeit........................................ 160 2. Anwendungsbereich der Selbstanzeige........................... 160 II. Inhalt der Selbstanzeige........................................ 161 1. Anforderungen an die Berichtigungserklärung..................... 161 2. Umfang der Selbstanzeige.................................... 162 3. Eigene Ermittlungen des Finanzamts............................ 165 4. Praxishinweis............................................. 165 5. Selbstanzeige in Stufen...................................... 166 6. Selbstanzeige mit geschätzten Beträgen.......................... 166 7. Einzelfälle................................................ 167 8. Keine Erforderlichkeit der ausdrücklichen Benennung als Selbstanzeige.. 168 9. Sonstige Hinweise.......................................... 168 III. Person des Anzeigeerstatters..................................... 169 1. Selbstanzeige als persönlicher Strafaufhebungsgrund................. 169 2. Erteilung des Auftrags zur Erstattung der Selbstanzeige............... 170 a) Zeitpunkt der Erteilung................................... 170 b) Bekanntgabe der Vertretung gegenüber dem Finanzamt............ 170 3. Beteiligung mehrerer Personen................................ 170 4. Sonderproblem: Beteiligung des Beraters......................... 171 a) Mandatsverhältnis kein Hinderungsgrund...................... 171 b) Schweigepflicht des Beraters gem. 203 StGB................... 171 IV. Erklärungsempfänger der Selbstanzeige............................ 171 V. Ver pflichtung zur Nachzahlung.................................. 172 1. Zweck und Reichweite der Nachzahlungsverpflichtung.............. 172 a) Wiedergutmachungseffekt der Selbstanzeige..................... 172 b) Nachzahlung nur der zu eigenen Gunsten hinterzogener Steuern..... 173 c) Straffreiheit und Nachzahlung fremder Steuern................... 173 d) Haftung nach 71 AO.................................... 174 2. Nachzahlungsbetrag........................................ 174 a) Nachzahlung bei mehreren Personen.......................... 174 b) Schadensersatzcharakter................................... 175 c) Berücksichtigung des Vermögensverfalls........................ 175 3. Nachzahlungsfrist.......................................... 175 a) Strafrechtliche Frist...................................... 175 b) Ermessensabwägung...................................... 176 c) Praxishinweis........................................... 176 d) Rechtsmittel............................................ 176 XII

Inhaltsverzeichnis 4. Die Nachzahlung.......................................... 176 a) Art der Nachzahlung...................................... 176 b) Niederschlagung der Steuerschuld nach 261 AO................ 177 c) Person des Leistenden..................................... 177 VI. Sperren der Selbstanzeige...................................... 177 1. Bekanntgabe der Außenprüfung ( 371 Abs. 2 Nr. 1a AO)............. 178 2. Bekanntgabe der Einleitung eines Strafverfahrens................... ( 371 Abs. 2 Nr. 1b AO)..................................... 179 3. Erscheinen eines Prüfers ( 371 Abs. 2 Nr. 1c AO).................. 180 4. Tatentdeckung ( 371 Abs. 2 Nr. 2 AO).......................... 183 a) Tat bereits entdeckt....................................... 184 b) Entdecker der Tat........................................ 186 c) Kenntnis des Täters/Kennenmüssen........................... 187 d) Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit nach Tatentdeckung.......................................... 187 5. Sperre bei Steuerhinterziehung von mehr als 50.000 EUR ( 371 Abs. 2 Nr. 3 AO)...................................... 188 VII. Besonderheiten bei leichtfertiger Steuerverkürzung................... 189 1. Berichtigungserklärung...................................... 190 2. Sperren................................................. 190 VIII. Sonstige Rechtsfolgen......................................... 191 Stichwortverzeichnis............................................... 193 XIII