Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige

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1 Christian Löffler Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige Über die strafrechtliche Erklärung des 371 AO juristisch- -. oarmstadt UJVI htec beh^' Nomos Verlagsgesellschaft Baden-Baden

2 INHALTSVERZEICHNIS Einleitung Teil: Kritik am fiskalpolitischen Erklärungsansatz 17 A. Die Fiskaltheorie 17 B. Der fiskalpolitische Anreizeffekt des 371 AO 26 I. Der Anreizeffekt als zentrales Element des fiskalischen Erklärungsansatzes 26 II. Kritik an der theoretischen Konzeption der Anreizthese Anreizeffekt durch die Ausschlußgründe? Die Kalkulierbarkeit der Voraussetzungen und der Anreizeffekt Auslegungstendenzen 31 a) Die Wortlautgrenze 32 b) Das'Spannungsverhältnis mit 370 AO sowie dem Kriterium "Notstand des Staates" 32 III. Die tatsächliche Wirksamkeit des Anreizeffektes Fehlende Empirie. 36 j 2. Argumente der Fiskaltheorie 38 a) Die "weitverbreitete Kenntnis" von der Möglichkeit einer Selbstanzeige 39 b) Das Beraterargument 40 c) Keine weiteren Sanktionen 45 d) Straffreiheit als zwingende Rechtsfolge 48 e) Das Institut der Selbstanzeige als eine "Zwickmühle" i.s. FIRNHABERs 52 f) Ergebnis Die Widersprüchlichkeit der Fiskaltheorie 56

3 6 IV. Zusammenfassung der Ergebnisse 58 V. Die herrschende Fiskaltheorie als Theorie von der "goldenen Brücke" Die kriminalpolitische Theorie von der "goldenen Brücke" als Rücktrittstheorie Gründe für das "Stehenbleiben" der Selbstanzeigedogmatik Der kriminalpolitische Gedanke der Ermöglichung einer Rückkehr in die Steuerehrlichkeit Ergebnis 70 C. Vereinbarkeit der Fiskaltheorie mit den gesetzlichen Voraussetzungen des 371 AO 71 I. Die rein fiskalische Erklärung des Absatz 1 71 II. Die rein fiskalische Erklärung des Absatz 3 78 III. Die rein fiskalische Erklärung des Absatz Angewiesensein des Staates auf die Mithilfe des Täters ;Der Aspekt der Aufrechterhaltung des Anreizeffektes Unbeachtlichkeit des Einzelfalls? Ergebnis 98 IV. Ergebnis 99 D. Zusammenfassung der Kritik an der Fiskaltheorie Teil: Die strafrechtliche Erklärung des 371 AO 103 A. Die Einordnung des 371 AO in das "System" der Rücktrittsvorschriften 104 I. Bisherige Ansätze einer rücktrittssystematischen Erklärung der Selbstanzeige Die Rechtsprechung des Reichsgerichts 105 ' 2. Literatur 107

4 II. Gegenargumente der Fiskaltheorie Das Problem des schon eingetretenen Deliktserfolgs 110 a) 370 Abs. 4 AO als Gefährdungsdelikt 111 aa) Die Erfolgsstruktur des 370 AO 113 bb) Vermögensschaden und Vollendung bei 370 Abs. 4AO 115 b) Tätige Reue im StGB nur bei formeller Vollendung und schadensabwendendem Verhalten? 118 aa) Tätige Reue trotz Eintritt der Rechtsgutsverletzung 119 bb) Ergebnis 122 c) Die Selbstanzeige und der strafrechtliche Gedanke der Schadenswiedergutmachung 124 aa) Exkurs: Der Gedanke der Schadenswiedergutmachung im Strafrecht 130 (1) Hintergrund der modernen Wiedergutmachungsdiskussion 130 (2) Die Wiedergutmachung im strafrechtlichen Sanktionssystem 136 (aa) Die Wiedergutmachung und die Strafzwecke/ das Ultima-ratio-Prinzip 137 (bb) Die rechtstechnische Berücksichtigung der Wiedergutmachung im strafrechtlichen Rechtsfolgensystem 140 bb) Ergebnis 146 d) Ergebnis der "Erfolgsproblematik" Die Freiwilligkeitsproblematik Sonstige systematische Einwände der Fiskaltheorie 161 a) Der Zeitaspekt 161 b) Der Gleichbehandlungsaspekt 163 III. Ergebnis 165

5 8 B. Die Anwendung der Rücktrittstheorien auf 371 AO 167 I. Kriminalpolitischer Ansatz 168 II. Strafzwecktheorie 169 III. Prämien- oder Gnadentheorie 174 IV. HERZBERGs Schulderfüllungstheorie 176 V. Ergebnis " 178 C. Die strafrechtliche Erklärung der Voraussetzungen des 371 AO 179 I. Die positiven Strafbefreiungsvoraussetzungen Das Berichtigungserfordernis i.s. des 371 Abs. 1 AO Die Nachentrichtungspflicht i.s. des 371 Abs. 3 AO 184 a) Die Nachentrichtung als strafrechtliche Schadenswiedergutmachung 184 b) Das Merkmal "zu seinen Gunsten" 187 II. Die negativen Voraussetzungen i.s. des 371 Abs. 2 AO Der Regelungsinhalt der Ausschlußgriinde Abs. 2 AO als gesetzlich "formalisierte Unfreiwilligkeit" Gegenargumente der Fiskaltheorie 201 a) Wortlaut/Art. 103 Abs. 2 GG 202 b) Das Fehlen eines generellen (Un-) Freiwilligkeitsmerkmals 202 c) Die Freiwilligkeit als unpassende ethische Kategorie? 204 d) Strafbefreiung nach 371 AO trotz Unfreiwilligkeit? 205 aa) Die Unerheblichkeit der irrtümlichen Vorstellung von der Tatentdeckung 206 bb) Die Privilegierung von Selbstanzeigen trotz bestehender Entdeckungsgefahr? 213 (1) Freiwilligkeit und die Furcht vor bevorstehender Entdeckung in der Rücktrittsdogmatik 214 (2) Selbstanzeigen nach Ankündigung der Außenprüfung gem. 197 AO 218

6 (3) Selbstanzeigen unter dem Eindruck einer von Mitwissern drohenden Strafanzeige 221 (4) Selbstanzeigen unter dem Eindruck bevorstehender Entdeckung 222 (5) Ergebnis Freiwilligkeit und die Bekanntgabe einer Verfahrenseinleitung an den Vertreter, 371 Abs.2 Nr. 1 b) 2. Alt. AO 225 III. Zusammenfassung der Ergebnisse Teil: Die Tauglichkeit des strafrechtlichen Erklärungsansatzes zur Lösung konkreter Auslegungsschwierigkeiten 232 A. Die Person des Anzeigenden i.s. des 371 Abs. 1 AO 232 B. Die Begrenzung der Sperrwirkung des 371 Abs.2 Nr. 1 a) AO 238 I. Sachliche Begrenzung der Sperrwirkung durch die Prüfungsanordnung i.s. des 196 AO? 238 ) II. Die zeitliche Begrenzung des Sperrwirkung 251 C. Inhaltsbestimmung des Merkmals "entdeckt" i.s. des 371 Abs.2 Nr.2 AO 256 D. Ergebnis 268 Gesamtergebnis 269 Literaturverzeichnis 273