Vortrag im Rahmen des Seminars Aufsichtsrat im Kommunalunternehmen vom April 2005 im Bildungszentrum Eichholz der Konrad-Adenauer- Stiftung

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1 Der Aufsichtsrat kommunaler Unternehmen im Verhältnis zur Kommune, Verwaltung und Unternehmen Möglichkeiten und Instrumente zur Unterstützung der Aufgaben von Aufsichtsratsmitgliedern kommunaler Unternehmen (Teil II) (Teil I = Vortrag Dr. Uwe Braun) Vortrag im Rahmen des Seminars Aufsichtsrat im Kommunalunternehmen vom April 2005 im Bildungszentrum Eichholz der Konrad-Adenauer- Stiftung 3. Unterstützung des Aufsichtsrat durch den Abschlussprüfer 3.1. Tätigkeiten von Aufsichtsrat und Abschlussprüfer 3.2. Möglichkeiten und Grenzen der Abschussprüfung 3.3. Wahl und Beauftragung des Abschlussprüfers 3.4. Gegenstand, Art und Umfang der Abschlussprüfung 3.5. Aufbau und Inhalt des Prüfberichtes - Berichtspflichten 3.6. Sonderprüfungen und andere Leistungen Anhänge 1-4 1

2 3. Unterstützung des Aufsichtsrats durch den Abschlussprüfer Aus unserer praktischen Arbeit wissen wir, dass insbesondere von den Aufsichtsräten kleinerer und mittlerer Unternehmen nicht die Möglichkeiten genutzt werden, die ihnen aus der Zusammenarbeit mit dem Wirtschaftsprüfer offen stehen. Vor dem Hintergrund gestiegener Verantwortung und Sorgfaltspflichten von Aufsichtsratsmitgliedern könnten und sollten u.e. die Erkenntnismöglichkeiten aus der Abschlussprüfung vermehrt genutzt werden. Beispiel 111 Abs.4 S.2 AktG erfordert die Zustimmung des Aufsichtsrats zu riskanten oder außergewöhnlichen Geschäften. Dafür benötigt der Aufsichtsrat Kenntnisse über die Risikolage des Unternehmen, um Art und Umfang der zustimmungspflichtigen Geschäfte hinreichend sicher bestimmen zu können. Anderenfalls drohen schon an dieser Stelle Haftungsrisiken für die Aufsichtsratsmitglieder aus 116 ivm 93 Abs.2 AktG. Die Untersuchung riskanter oder außergewöhnlicher Geschäftsvorfälle gehört zu den Kern-Prüffeldern im Rahmen der Abschlussprüfung. Von der Möglichkeit im Rahmen der Beauftragung des Abschlussprüfers diese Prüfung auszuweiten und sich über die Risikolage gesondert berichten zu lassen, wird in der Regel kein Gebrauch gemacht. Nachfolgend sollen die Möglichkeiten der Unterstützung der Aufsichtsratstätigkeit durch die Wirtschaftsprüfung näher dargestellt werden. Vorweg werden die Tätigkeitsbereiche von Aufsichtsrat und Abschußprüfer kurz skizziert und voneinander abgegrenzt Tätigkeiten von Aufsichtsrat und Abschlussprüfer Die Tätigkeit des Abschlussprüfers unterstützt und ergänzt grundsätzlich die Tätigkeit des Aufsichtsrats und überschneidet sich mit dieser. Der Aufsichtsrat hat nach 111 Abs.1 AktG die Geschäftsführung zu überwachen. 2

3 Der Deutsche Corporate Governance Kodex erweitert diese Aufgabe unter Ziff. 5.1 wie folgt: Aufgabe des Aufsichtsrats ist es, den Vorstand bei der Leitung des Unternehmens regelmäßig zu beraten und zu überwachen. Er ist in Entscheidungen von grundlegender Bedeutung für das Unternehmen einzubinden. Der Wirtschaftsprüfer hat im Rahmen der Jahresabschlussprüfung im Wesentlichen die Aufgabe zu prüfen, - ob der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermittelt IST-SITUATION ( 264 Abs.2 S.2 HGB), - ob der Lagebericht den Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaft so darstellt, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird AUSBLICK ( 289 Abs.1 S.1 HGB), und - ob die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken richtig beurteilt und erläutert sind CHANCEN UND RISIKEN ( 289 Abs.1 S.4 HGB). Während der Aufsichtsrat die laufende Tätigkeit der Geschäftsführung zeitnah überwacht und in wichtige Entscheidungen mit einbezogen ist (Steuerung des Unternehmens Welcher Kurs?), beurteilt der Abschlussprüfer, ob der Jahresabschluss und der Lagebericht die Situation der Kapitalgesellschaft vor dem Hintergrund der anzuwendenden Regeln richtig wiedergibt (Beschreibung des Unternehmens Kurs eingehalten?). Der Zusammenhang der Aufgaben ist erkennbar. Will der Aufsichtsrat sich die Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers nutzbar machen, muss er die Tätigkeit, die Einsatzmöglichkeiten und die Berichtspflichten des Wirtschaftsprüfers kennen und entsprechend verwerten. 3

4 Nachfolgend sollen dementsprechend folgende Themen behandelt werden: - Möglichkeiten und Grenzen der Abschlussprüfung - Wahl und Beauftragung des Abschlussprüfers - Gegenstand, Art und Umfang der Abschlussprüfung - Aufbau und Inhalt des Prüfberichtes - Berichtspflichten - Sonderprüfungen und andere Leistungen 3.2. Möglichkeiten und Grenzen der Abschlussprüfung Die Möglichkeiten und Grenzen der Abschlussprüfung leiten sich aus deren Aufgabenstellung ab. Anhang 1 soll sachlich und zeitlich einen Überblick über den Arbeitsbereich der Abschlussprüfung geben. IST-Situation in der Berichtsperiode Das Unternehmen agiert in seinem Umfeld mit anderen Unternehmen und Verbrauchern auf den Absatz- und Beschaffungsmärkten. Diese Aktivitäten werden im Wesentlichen durch realisierte und erwartete Zahlungsströme erfaßt. Die Erfassung und Abbildung von Zahlungen, die das zu prüfende Unternehmen mit seinem wirtschaftlichen Umfeld (Arbeitnehmer, Lieferanten, Kunden usw.) tätigt, sind auf Vollständigkeit, Richtigkeit, Realisierbarkeit, Werthaltigkeit etc. zu prüfen. Prüfgegenstand ist die Finanzbuchhaltung. Auf dieser Ebene werden die wirtschaftlichen Aktivitäten des Unternehmens im Wesentlichen auf Zahlungsströme verdichtet bzw. reduziert. Aufbauend auf der Datenerfassung und -sammlung der Finanzbuchhaltung wird der Jahresabschluss als Periodenüberblick erstellt. Hier ist zu prüfen, ob die Zusammenfassung der Finanzdaten und die Auslegung von Vorschriften im Rahmen der bilanziellen Spielräume sachgerecht erfolgt ist. 4

5 Die Durchführung der Prüfung hat so zu erfolgen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften und die ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages, die sich auf die Darstellung des sich nach 264 Abs. 2 Satz 2 HGB ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Üblicherweise erfolgt die Prüfung, indem die Posten des Jahresabschlusses aufgeschlüsselt werden, und die einzelnen Vorgänge anhand von Belegen und anderen Nachweisen auf ihre Richtigkeit hin untersucht werden. Auch der umgekehrte Weg gehört zu den üblichen Prüfverfahren, indem von tatsächlichen Gegebenheiten (Geldzuund -abflüsse, Rechnungen, Verträge usw.) die Erfassung in der Finanzbuchhaltung und darüber hinaus die Abbildung im Jahresabschluss verfolgt wird. Bei einer Vielzahl von gleichen Vorgängen (Massendaten) und bei Geschäftsvorfällen von unbedeutendem Umfange werden nur oder daneben vereinfachte Prüfungshandlungen vorgenommen. So werden z.b. über analytische Untersuchungen (Plausibilitätsüberlegungen, Vergleich mit dem Vorjahr usw.) unauffällige Bereiche und über die Erfassung und Prüfung interner Abläufe und Kontrollinstanzen unkritische Bereiche identifiziert und ausgenommen. Bei Massendaten werden Nachweise nur in Stichproben eingesehen, so dass die meisten Einzelvorgänge ungeprüft bleiben. Ausblick sowie die Darstellung von Chancen und Risiken Die Darstellung der IST-Situation wird ergänzt durch den Lagebericht, in dem die zukünftige Entwicklung des Unternehmens und seiner Aktivitäten beschrieben werden. Die zukünftige Entwicklung kann sowohl auf die Unternehmenssituation insgesamt (bestands- und entwicklungsgefährdende Entwicklungen) sowie auch auf einzelne Posten in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zurückwirken wie z.b. über: Insolvenz von Kunden und Lieferanten Lebenszyklen von Produkten neue technische Entwicklungen neue Wettbewerber Nutzungsdauern 5

6 Umfang von Gewährleistungen gesetzliche Änderungen und Auflagen usw. Der Lagebericht ist darauf zu prüfen, ob dieser mit dem Jahresabschluss sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers in Einklang steht und ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt. Dabei ist auch zu prüfen, ob die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. Wesentlicher Prüfpunkt ist in diesem Zusammenhang die Feststellung, ob die Bewertung insgesamt auf Basis der Fortführung des Unternehmens erfolgen kann oder zu Zerschlagungswerten erfolgen muss (Insolvenzgefährdung). Darüber hinaus sind alle Angaben des Lageberichtes, insbesondere die Aussagen zu zukünftigen Chancen und Risiken, zu hinterfragen. Auch hier ergeben sich zwei Blickrichtungen. Zum einen ist zu prüfen bzw. zu plausibilisieren, ob das Unternehmen von seiner jetzigen Ausgangsposition die angekündigten Ziele überhaupt erreichen kann, und zum anderen, ob alle erkennbaren zukünftigen Rahmenbedingungen, Potentiale und Risiken in ausreichendem Maße in der Lagedarstellung berücksichtigt sind. Bezüglich der Beurteilung der Lage sowie zukünftiger Chancen und Risiken verbleiben erhebliche Unschärfen, die grundsätzlich jeder Prognose immanent sind und ausschließlich ihre Grenzen in der Plausibilität und in allgemeinen Erfahrungswerten haben. In der Praxis resultieren die meisten Streitpunkte zwischen Unternehmen und Abschlussprüfer aus der Beurteilung der Vollständigkeit und Relevanz von Risiken und Chancen. Die Möglichkeiten und Grenzen des Aufsichtsrates auf Erkenntnisse des Abschlussprüfers zurückzugreifen, stehen im direkten Zusammenhang mit der Prüfungstätigkeit und den durchzuführenden Prüfungshandlungen. Der Aufsichtsrat kann grundsätzlich auf die Gewichtung und die Schwerpunktbildung in Rahmen der Prüfung Einfluss zu nehmen. Des Weiteren kann der Prüfungsauftrag auf andere Bereiche und Sonderfragen ausgedehnt werden. Hier ist z.b. bei kommunalen Unternehmen die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung und der wirtschaftlichen Verhältnisse in entsprechender Anwendung des 53 Abs. 1 Nr. 1 und 2 HGrG zu nennen. Grundsätzlich sind der Ausweitung der Prüfung innerhalb des geschriebenen 6

7 Prüffeldes keine Grenzen gesetzt. Erst wenn über die Prüfungsfeststellungen hinaus konkrete Empfehlungen verlangt werden, so dass eine gestaltende Beratung vorliegt, wird der zulässige Umfang überschritten. Außer in der Grenze zur Gestaltungsberatung ergeben sich weitere Grenzen direkt oder indirekt aus dem vereinbarten Honorarvolumen und aus dem verfügbaren Zeitrahmen für die Prüfungsdurchführung. Grenze: Honorarvolumen Die neuen und erhöhten Anforderungen an die Dokumentation, die Prüfung der Dokumentation durch interne (Nachschau) und externe Prüfer (Peer Review), die Intensivierung der Prüfungstätigkeit bezüglich Lagebericht und zukünftigen Entwicklungen sowie die erweiterten Berichtspflichten konnten bisher nur bedingt weiter belastet werden. Tatsächlich sinken am Prüfungsmarkt die Honorare. Insbesondere bei den kleineren und mittleren Unternehmen reagieren die Abschlussprüfer darauf, indem sie neben der Erfüllung zwingend erforderlicher Formalien weniger auf Einzelbelege abstellen, sondern vermehrt analytische Prüfungshandlungen durchführen, Stichproben nur in Höhe des Mindestumfanges ziehen und die Prüfungshandlungen auf wesentliche Bereiche beschränken. Dieser risikoorientierte Prüfungsansatz entspricht einer pflichtgemäß durchgeführten Abschlussprüfung. Im Grundsatz soll dieser Ansatz zwar die Effizienz der Prüfung durch zielgerechteres Prüfen erhöhen, tatsächlich mindert er aber die Wahrscheinlichkeit von Zufallsfunden. Im Ergebnis steigt aus unserer Sicht dadurch das Risiko, dass Unregelmäßigkeiten oder Verstöße nicht oder erst in Folgeprüfungen aufgedeckt werden. Das mit den zusätzlichen Anforderungen angestrebte Ziel verkehrt sich ins Gegenteil! Grenze: Verfügbarer Zeitrahmen Auch ein eng gesteckter Zeitplan für die Durchführung der Prüfung mindert in der Praxis die Prüfqualität. Verminderte Verfügbarkeit von Ansprechpersonen (Krankheit, Urlaub, dringende Arbeiten) oder die zeitverzögerte Übergabe von Unterlagen ermöglicht dem zu prüfenden Unternehmen bzw. den Verantwortlichen, den Gesamtumfang der Prüfungstätigkeit zu reduzieren. In der Praxis stehen wir des öfteren vor der Situation, kleinere Verzögerungen, Pannen und Versäumnisse tolerieren zu müssen, um den Gesamtzeitplan 7

8 nicht zu gefährden. Terminierte Sitzungen des Aufsichtsrates oder der Gesellschafterversammlung schließen so eng an die Prüfung an, dass für ein Nachfassen keine Zeit verbleibt. Zusammenfassend sind wir der Auffassung, dass eine enge Zusammenarbeit und Abstimmung zwischen Aufsichtsrat und dem Abschlussprüfer die Qualität und den Aussagegehalt unserer Prüfung deutlich erhöhen würde. Über die Honorarvereinbarung und die Gewährleistung angemessener Prüfzeiten hat der Aufsichtsrat die Möglichkeit, die Effizienz der Abschlussprüfung und damit die Unterstützung seiner Arbeit durch den Abschlussprüfer zu intensivieren Wahl und Beauftragung des Abschlussprüfers Der gesetzliche Abschlussprüfer erhält seine Stellung durch Wahl und Beauftragung. Für die Wahl des Abschlussprüfers ist rechtsformabhängig zuständig: bei der AG die Hauptversammlung auf Vorschlag des Aufsichtsrats bei der GmbH und bei der Personenhandelsgesellschaft i.s.d. 264a HGB (z.b. GmbH & Co. KG) die Gesellschafterversammlung, soweit nicht der Gesellschaftervertrag etwas anderes bestimmt, z.b. die Wahl dem Aufsichtsrat oder Beirat überträgt Durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag kann der wählbare Personenkreis weiter eingegrenzt werden. Diese Einschränkungen können weitere Qualifikationen (z.b. RA, Dipl.- Kfm, Dipl.-Ing.), Erfahrungen in bestimmten Branchen oder auch Mindestkanzleigrößen vorgeben. Insbesondere kann der Gesellschaftsvertrag einer mittelgroßen Gesellschaft vorsehen, dass als Abschlussprüfer nur Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gewählt werden dürfen. Durch derartige Zusatzbedingungen darf aber die Wahl eines Abschlussprüfers nicht so weit beschränkt werden, dass eine echte Auswahl nicht mehr möglich ist. 8

9 Bezüglich der Bestellung des Abschlussprüfers sind die Ausschlussgründe nach 319 HGB, den 49 und 53 WPO sowie die 20 ff. der Berufssatzung zu beachten. Diese Ausschlussgründe sind vom Abschlussprüfer selbst bei Annahme und auch während der Prüfung laufend zu kontrollieren und zu beachten. Im Falle des Bestehens von Ausschlussgründen hat der Abschlussprüfer den Auftrag abzulehnen bzw., wenn der Ausschlussgrund erst während der Prüfung auftritt, entsprechend zu handeln und den Mandanten aufzuklären. Der Aufklärungspflicht des Abschlussprüfers steht auf Seiten von Aufsichtsrat und Vorstand/Geschäftsführung eine Informationspflicht gegenüber, sich vor Ausspruch der Bestellung über die berufliche Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers zu vergewissern. Die Wirtschaftsprüferordnung und die Satzung der Wirtschaftsprüferkammer über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers stellen dabei mehr auf die allgemeinen Berufspflichten ab, nach denen der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben hat. Er hat sich insbesondere bei der Erstattung von Prüfungsberichten und Gutachten unparteiisch zu verhalten. Die Ausschlussgründe aufgrund allgemeiner Berufspflichten werden bei der gesetzlichen Abschlussprüfung über den 319 HGB präzisiert. Diese Ausschlussgründe lassen sich in drei typische Arten gliedern: Verflechtung mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft Mitwirkung bei der Erstellung der zu prüfenden Unterlagen finanzielle Abhängigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft. Das Handelsgesetzbuch betrachtet diese Tatbestände als besonders schwerwiegend und belegt sie mit weiteren Sanktionen als den im Rahmen der Wirtschaftsprüferordnung zulässigen berufsrechtlichen Disziplinarmaßnahmen. Auf weitere Details soll hier nicht eingegangen werden. Abschließend sollen nur noch die in 319 a HGB n.f. neu eingeführten besonderen Ausschlussgründen bei Unternehmen vom öffentlichen Interesse genannt werden, die in der Fassung des Bilanzrechtsreformgesetzes erstmals auf alle gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfungen für das nach dem 31. September 2004 beginnende Geschäftsjahr Anwendung finden sollen. 9

10 Danach ist ein Wirtschaftsprüfer auch von der gesetzlichen Abschlussprüfung eines Unternehmens, das einen organisierten Markt in Anspruch nimmt, ausgeschlossen, wenn er: 1. in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als 15 v. H. der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder von Unternehmen, an dem die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als 20 v. H. der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist, 2. in dem zu prüfenden Geschäftsjahr über die Prüfungstätigkeit hinaus Rechts- oder Steuerberatungsleistungen erbracht hat, die über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinaus gehen und die sich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanzund Ertragslage in dem zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht mehr nur unwesentlich auswirken, 3. über die Prüfungstätigkeit hinaus in dem zu prüfenden Geschäftsjahr an der Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen mitgewirkt hat, sofern diese Tätigkeit nicht von untergeordneter Bedeutung ist, oder 4. einen Bestätigungsvermerk nach 322 über die Prüfung des Jahresabschlusses des Unternehmens bereits in sieben oder mehr Fällen gezeichnet hat; dies gilt nicht, wenn seit der letzten Beteiligung an der Prüfung des Jahresabschlusses drei oder mehr Jahre vergangen sind. Diese neuen Grenzen sind ab dem Berichtsjahr 2005 für börsennotierte Gesellschaften zusätzlich zu beachten. Die Beauftragung erfolgt durch Abschluss eines Geschäftsbesorgungsvertrages über die Prüfung. Der Prüfungsauftrag kommt durch schuldrechtliche Vereinbarung (Angebot und Annahme) zwischen Gesellschaft und Abschlussprüfer zustande, wobei die Gesellschaft durch das nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag vertretungsberechtigte Organ handelt. Dies ist bei der AG der Aufsichtsrat ( 111 Abs. 2 Satz 3 AktG), bei der GmbH die Geschäftsführung ( 35 GmbHG), wenn nicht nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag ein Aufsichtsrat oder Beirat zuständig ist ( 52 GmbHG i.v.m. 111 Abs. 2 Satz 3 AktG). Bei 10

11 mitbestimmten GmbH ist immer der Aufsichtsrat zuständig ( 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG, 77 Abs. 1 Satz 2 BetrVG 1952 i.v.m. 111 Abs. 2 Satz 3 AktG). Bei Zuständigkeit des Aufsichtsrats entscheidet dieser durch Beschluss; die Erklärung wird in der Regel durch den dazu ermächtigten Vorsitzenden abgegeben. Die KG, ebenso wie die OHG, schließt den Auftrag durch vertretungsberechtigte persönlich haftende Gesellschafter ab, soweit der Gesellschaftsvertrag auch hier nichts anderes bestimmt. Das Gesetz enthält keine Regelungen hinsichtlich der für den Abschlussprüfungsauftrag erforderlichen Erklärungen. Das Unternehmen und der Abschlussprüfer haben sich über die Inhalte des Prüfungsauftrages zu einigen, soweit nicht das Gesetz zwingende Regelungen enthält. Wesentliche Abreden sind in der Regel schriftlich zu treffen, um Zweifel zu vermeiden, mit welchem Inhalt der Prüfungsauftrag zustande kommt. Für die Bestellung/Wahl des Konzernabschlussprüfers gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend. Hat die Hauptversammlung oder Gesellschafterversammlung keinen Abschlussprüfer gesondert als Konzernabschlussprüfer gewählt, gilt nach 318 Abs. 2 HGB der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des Mutterunternehmens bestellt worden ist. Die Konzernabschlussprüfung ist dann im Prüfungsauftrag für den Jahresabschluss des Mutterunternehmens einbezogen. Der Abschlussprüfer hat in jedem Fall vor Annahme gewissenhaft zu prüfen, ob nach den Berufspflichten ein Prüfungsauftrag angenommen werden darf und ob die besonderen Kenntnisse unter Erfahrungen vorliegen, um die Prüfung sachgerecht durchführen zu können. Insbesondere hat sich der Abschlussprüfer auch zu vergewissern, dass dem Prüfungsauftrag keine Ausschlussgründe nach 319 HGB, 49 und 53 WPO sowie 20 ff. Berufsatzung entgegenstehen (vgl. oben). Zwar ergeben sich die Pflichten des Abschlussprüfers bei gesetzlichen Auftragsprüfungen aus 317 ff. HGB und der Berufsauffassung, die in Prüfungsstandards festgelegt ist, aber in der Regel empfiehlt sich auch hier zur Verdeutlichung und Klärung des Auftragsinhaltes ein Auftragsbestätigungsschreiben. Ein solches Auftragsbestätigungsschreiben wird in der Regel folgende Punkte ansprechen: 11

12 die Zielsetzung der Abschlussprüfung die Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter für den Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buchführung und des Lageberichtes Art und Umfang der Abschlussprüfung Art und Umfang der Berichterstattung und Bestätigung die Tatsache, dass wegen der Prüfung in Stichproben und wegen anderer immanenter Grenzen der Abschlussprüfung zusammen mit den immanenten Grenzen eines jeden rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems ein unvermeidbares Risiko besteht, dass selbst wesentliche falsche Angaben unentdeckt bleiben das Erfordernis eines unbeschränkten Zugangs zu den für die Prüfung erforderlichen Aufzeichnungen, Schriftstücken und sonstigen Informationen sowie Hinweis auf die Auskunftspflichten der gesetzlichen Vertreter das Erfordernis der Vorlage zusätzlicher Informationen, die von der Gesellschaft zusammen mit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden die Grundlagen der Honorarabrechnung sowie des Ersatzes von Auslagen die Vereinbarung über Haftungsbeschränkungen die Verpflichtung der zu prüfenden Gesellschaft, eine Vollständigkeitserklärung abzugeben. Auch sollten ausdrücklich Festlegungen zu Prüfungsschwerpunkten, die insbesondere vom Aufsichtsrat getroffen werden, und Erweiterung des Prüfungsauftrages im Prüfungsauftrag ausdrücklich vereinbart werden. Darüber hinaus können weitere Absprachen in das Auftragsbestätigungsschreiben aufgenommen werden: Absprachen im Zusammenhang mit der Prüfungsplanung (z.b. Zeitpunkt der Prüfungsbereitschaft, Dokumentation des Risikofrüherkennungssystems) Art und Weise der Berichterstattung bei ergänzenden Prüfungen mögliche weitere Berichte des Abschlussprüfers und ggf. Management-Letter an das Unternehmen. 12

13 Auch bei Folgeprüfungen hat für jedes Geschäftsjahr eine neue Bestellung und Beauftragung des Abschlussprüfers zu erfolgen. Eine Bestellung bzw. Beauftragung über mehrere Jahre hinweg, was z.b. in Italien möglich ist, ist in Deutschland nicht zulässig. Abschließend möchten wir auf eine Passage zur Zusammenarbeit mit dem Abschlussprüfer mit dem Leitfaden Nr. 2 für kommunale Entscheidungsträger, Aufsichtsratsmitglieder in kommunalen Unternehmen sowie Mitarbeiter in den Beteiligungsverwaltungen der Kommunen mit dem Titel Qualifikation, Rechte und Pflichten der Aufsichtsratsmitglieder in kommunalen Unternehmen des Ministeriums des Innern des Landes Sachsen- Anhalt aus dem Januar 2005 verweisen, in dem auf Seite 13 ausgeführt wird: Nach Punkt des Deutschen Corporate Governance Kodex erteilt der Aufsichtsrat den Prüfungsauftrag und trifft mit dem Abschlussprüfer die Honorarvereinbarung. In diesem Zusammenhang hat sich der Aufsichtsrat danach zu erkundigen, ob der Abschlussprüfer und die bei der Prüfung eingesetzten Mitarbeiter des Abschlussprüfers über die erforderliche Erfahrung und Sachkunde verfügen. Bei der Honorarvereinbarung hat der Aufsichtsrat darauf zu achten, dass das Honorar eine zeitlich ausreichend intensive Prüfung abdeckt. Dem ist nichts hinzuzufügen. 13

14 3.4. Gegenstand, Art und Umfang der Abschlussprüfung Gegenstand der Abschlussprüfung sind wie schon oben angeführt die Buchführung, der Jahresabschluss, der Lagebericht sowie erforderlichenfalls das einzurichtende Risikofrüherkennungssystem nach 91 Abs. 2 AktG. Art und Umfang der im Einzelfall erforderlichen Prüfungshandlungen hat der Abschlussprüfer im Rahmen der Eigenverantwortlichkeit nach pflichtgemäßem Ermessen zu bestimmen. Das Ermessen wird durch gesetzliche Regelungen und Verordnungen (IDW- Prüfungsstandards) sowie ggf. durch Sonderbestimmungen des Auftrags und die jeweiligen notwendigen Berichtspflichten begrenzt. Die Abschlussprüfung ist gemäß den Berufsgrundsätzen mit einer kritischen Grundhaltung zu planen und durchzuführen. Eine über diese kritische Grundhaltung hinausgehendes besonderes Misstrauen des Abschlussprüfers ist in der Jahresabschlussprüfung in der Regel laut den Aussagen der Vertretung unseres Berufsstandes nicht erforderlich. Die Prüfungshandlungen werden in der Regel festgelegt auf der Grundlage der Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld der Gesellschaft der Erwartungen über mögliche Fehler der Beurteilung der Wirksamkeit des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems. Bezüglich aller drei Punkte können die Kenntnisse des Aufsichtsrats der laufenden Tätigkeit vom Abschlussprüfer verwertet werden und eine effizientere Prüfung ermöglichen. Die Qualität der Prüfung wird steigen, da der Abschlussprüfer auf Beobachtungen und Besonderheiten schon im Vorfeld hingewiesen wird, und die Überwachungstätigkeit durch den Aufsichtsrat wird unterstützt, indem durch ihn erkannte Besonderheiten oder Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Jahresabschlussprüfung nachgegangen werden kann. 14

15 Darüber hinaus bestimmt der Abschlussprüfer im Rahmen seiner Kenntnisse von Unternehmen und Branche anhand von analytischen Prüfungshandlungen und über die Einschätzung des vorhandenen internen Kontrollsystems Art und Umfang seiner Prüfungshandlungen. Analytische Prüfungshandlungen umfassen beispielsweise Vergleiche zu beurteilender Daten mit: Informationen aus Vorjahren (innerbetrieblicher Vergleich) vom Unternehmen erwarteten Ergebnissen (Budgetierung und Prognosen) Erwartungen des Abschlussprüfers über die Fortentwicklung im Unternehmen branchenspezifische Kennzahlen wie z.b. das Verhältnis von Umsätzen zu Forderungen des Unternehmens verglichen mit Branchendurchschnittszahlen oder verglichen mit anderen Unternehmen vergleichbarer Größe in dieser Branche (zwischenbetriebliche Vergleiche). Zu den analytischen Prüfungshandlungen gehört auch die Beurteilung von Zusammenhängen: zwischen einzelnen finanziellen Informationen, die nach den Erfahrungen des Unternehmens erwartungsgemäß einem vorsehbaren Muster entsprechen, wie z.b. Bruttogewinnspannen und zwischen finanziellen und wichtigen nicht finanziellen Informationen, wie z.b. das Verhältnis von Lohn- und Gehaltskosten zu der Anzahl der Arbeitnehmer. Entdeckte Unplausibilitäten werden in der Regel mit der Geschäftsleitung besprochen und führen ggf. zu entsprechender Ausrichtung von Prüfungshandlungen und Prüfungsschwerpunkten. Die Beschäftigung und Prüfung des internen Kontrollsystems, insbesondere bezüglich des rechnungslegungsbezogenen Kontrollsystems gibt dem Abschlussprüfer weitere Hinweise bezüglich der Form des bestehenden Prüfungsrisikos (vgl. Anhang 2). 15

16 Bei der Abschlussprüfung werden drei Arten von Risiken unterschieden: inhärentes Risiko Kontrollrisiko Fehlerrisiko. Mit dem inhärenten Risiko wird die Anfälligkeit eines Prüffeld für das Auftreten von Fehlern bezeichnet. Folgende unternehmensinterne und -externe Faktoren sind dafür maßgebend: Integrität und Kompetenz der Unternehmensleitung sowie Kontinuität in der Zusammensetzung der gesetzlichen Vertreter ungünstige Entwicklungen im Unternehmen oder in der Branche, die die Unternehmensleitung zur Anwendung fragwürdiger bilanzpolitischer Maßnahmen leiten können Art und Umfang der Geschäftstätigkeit des Unternehmens Besonderheiten der Geschäftsentwicklung branchenspezifische Faktoren, z.b. neue Technologien, Nachfrageänderungen und Konkurrenzentwicklungen neue fachliche Standards oder gesetzliche Regelungen, die erstmals in der Rechnungslegung zu beachten sind fachliche Kompetenz der für die Rechnungslegung zuständigen Mitarbeiter. Im Einzelnen können auch folgende Aspekte von Bedeutung sein: Komplexität der Geschäftsvorfälle Beurteilungsspielräume bei Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden Gefahr von Verlust oder Unterschlagung bei Vermögenswerten Abschluss ungewöhnlicher oder komplexer Geschäfte, insbesondere gegen Ende des Geschäftsjahres Geschäftsvorfälle, die nicht routinemäßig verarbeitet werden. 16

17 Das Kontrollrisiko ist Ausdruck für die Gefahr, dass Fehler, die in Bezug auf ein Prüffeld oder zusammen mit Fehlern aus anderen Prüffeldern wesentlich sind, durch das interne Kontrollsystem des Unternehmens nicht verhindert, aufgedeckt oder korrigiert werden. Da üblicherweise die Unternehmensleitung auf die schon aus ihrem Geschäft beruhenden inhärenten Risiken üblicherweise durch die Ausgestaltung wirksamer interner Kontrollen reagiert, ist das inhärente Risiko zusammen mit dem Kontrollrisiko zu beurteilen. Das interne Kontrollsystem besteht aus Regelungen zur Steuerung der Unternehmensaktivitäten (internes Steuerungssystem) und Regelungen zur Überwachung der Einhaltung dieser Regelungen (internes Überwachungssystem) (vgl. Anhang 3). Hat die Geschäftsleitung durch ein effizientes Steuerungssystem und ein effizientes Überwachungssystem die Umsetzung und Einhaltung ihrer Weisungen sichergestellt, kann unter normalen Umständen von einem geringeren Prüfungsrisiko ausgegangen werden. Ein effizientes internes Überwachungssystem zeichnet sich durch folgende Maßnahmen aus: organisatorische Sicherungsmaßnahmen, wie z.b. Funktionstrennung, Zugriffsbeschränkungen im EDV-Bereich, Zahlungsrichtlinien usw. Kontrollen, die in den Arbeitsablauf integriert sind, wie z.b. Anweisung zur Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit von erhaltenen oder weitergegebenen Daten, manuelle Soll-Ist-Vergleiche, programmierte Plausibilitätsprüfungen in der Software usw. Bestehen einer internen Revision als prozessunabhängige Institution, die innerhalb eines Unternehmens Strukturen und Aktivitäten prüft und beurteilt, ohne daran beteiligt zu sein. Sonstige prozessunabhängige Überwachungsmaßnahmen, wie z.b. direkte Kontrollen durch die gesetzlichen Vertreter oder gesondert und unvorbereitet in Auftrag gegeben werden. Die Prüfung des internen Überwachungssystems erfolgt in der Regel über eine Aufbauprüfung, in der die einzelnen Komponenten des internen Kontrollsystems (Kontrollumfeld, Risikobeurteilungen, Kontrollaktivitäten, Information und Kommunikation, Überwachung des internen Kontrollsystems) betrachtet werden. Wird der Aufbau als ausreichend und 17

18 funktionsfähig eingestuft, ist abschließend die eigentliche Funktionsfähigkeit noch zu untersuchen. Nach Beurteilung des inhärenten Risikos und Kontrollrisikos ergibt sich das eigentliche Fehlerrisiko, dass bei der Prüfungsplanung zu berücksichtigen ist. Letztendlich ist noch das Entdeckungsrisiko zu beurteilen, welches das Risiko darstellt, dass der Abschlussprüfer durch seine Prüfungshandlungen Fehler in der Rechnungslegung nicht entdeckt. In Abhängigkeit von der Ausprägung von Fehlerrisiko und Entdeckungsrisiko bestimmt sich die Auswahl von Art, Umfang und zeitlichem Ablauf der aussagebezogenen Prüfungshandlungen (z.b. Belegprüfung). Generell gilt, dass je höher die Fehlerrisiken sind, desto niedriger muss das Entdeckungsrisiko sein Analytische Prüfungshandlungen und die Kenntnisse des internen Überwachungssystems sollen den Abschlussprüfer in die Lage versetzen, das Prüfungsurteil mit hinreichender Sicherheit treffen zu können. Dieser risikoorientierte Prüfungsansatz soll gewährleisten, dass der Abschlussprüfer in der ihm nur begrenzt verfügbaren Zeit möglichst zielgerecht die kritischen Bereiche prüft. Die intimen Kenntnisse des Aufsichtsrats bezüglich der Vorhaben des Unternehmens und der handelnden Personen befähigen ihn, den Abschlussprüfer auf kritische Bereiche aufmerksam zu machen und somit dessen Arbeit effizienter zu gestalten. Zudem wird auf diese Weise die eigene Aufsichtstätigkeit unterstützt, da durch die Überprüfung von Aussagen der Geschäftsleitung und der durch sie gegebenen Informationen der Aufsichtsrat die durch die Geschäftsleitung gegebene Informationspolitik besser einordnen und beurteilen kann. 18

19 3.5. Aufbau und Inhalt des Prüfungsberichtes - Berichtspflichten Aufbau des Prüfungsberichtes Jeder Prüfungsbericht teilt sich grundsätzlich in zwei Teile auf. Der erste Teile ist der Hauptbericht, in dem vorrangig die prüfungsrelevanten Aussagen übersichtlich dargestellt werden. Der zweite Bestandteil sind die Anlagen, die in unserem Beispielbericht in zwei Blöcke unterteilt sind. Der Teil A umfasst die von der Geschäftsleitung erstellten Teile Jahresabschluss mit seinen Komponenten Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang sowie den Lagebericht als auch das abschließende geraffte Prüfungsurteil in Form eines Bestätigungsvermerkes. Diese Anlagen sind obligatorische Anlagen jedes Prüfungsberichtes. Der Teil B enthält fakultative Anlagen, die je nach Prüfungsauftrag und Gepflogenheiten des jeweiligen Abschlussprüfers umfangreicher ausfallen können oder auch nur die allgemeinen Auftragsbedingungen enthalten. In der Regel werden hier aus Gründen der Übersichtlichkeit des Hauptberichtes größere Ausführungen ausgelagert. Dies betrifft z.b. weitergehende Erläuterungen zu den Bilanz- und Gewinn- und Verlustposten, umfängliche Darstellungen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage oder auch zu den wirtschaftlichen Verhältnissen sowie auch in unserem Beispiel den Fragenkatalog bezüglich der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung und der wirtschaftlichen Verhältnisse nach 53 HGrG. Der Hauptbericht teilt sich mindestens in fünf Kapitel auf, die bei Bedarf um Feststellungen z.b. zum Risikofrüherkennungssystem oder aus anderen Erweiterungen des Prüfungsauftrages ergänzt werden können. Es handelt sich um folgende Abschnitte: I. Prüfungsauftrag II. Grundsätzliche Feststellungen III. Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung IV. Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung V. Wiedergabe des Bestätigungsvermerkes. 19

20 Inhalt des Prüfungsberichtes / Berichtspflichten Nachfolgend sollen kurz die Inhalte in den einzelnen Kapiteln besprochen werden, wobei die gesetzlichen Berichtspflichten oder Redepflichten besonders hervorgehoben werden sollen. Die Berichts- bzw. Redepflichten sollen in folgender Reihenfolge besprochen werden: A. Grundsätzliche Feststellungen B. Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung C. Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem D. Feststellungen zur Erweiterung des Prüfungsauftrages A) Grundsätzliche Feststellungen Die grundsätzlichen Feststellungen sollen vorweg die Aufmerksamkeit auf wichtige Sachverhalte lenken und sollen von daher kurz gehalten sein. Die grundsätzlichen Feststellungen gliedern sich in der Regel wie folgt: Lage des Unternehmens mit o Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter o entwicklungsbeeinträchtigenden und bestandsgefährdenden Tatsachen Unregelmäßigkeiten mit o Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung o sonstigen Unregelmäßigkeiten Auf entwicklungsbeeinträchtigende und bestandsgefährdende Tatsachen sowie auf Unregelmäßigkeit ist nur dann einzugehen, wenn solche Umstände eingetreten sind oder einzutreten drohen. Es wird keine Negativerklärung aufgenommen. 20

21 Lage des Unternehmens Der Abschlussprüfer hat in dieser vorangestellten Berichterstattung zur Beurteilung der Lage des Unternehmens im Jahresabschluss und im Lagebericht durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen. Dabei ist insbesondere auf die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit und auf die Beurteilung der künftigen Entwicklung des Unternehmens einzugehen, wie sie im Jahresabschluss und im Lagebericht ihren Ausdruck gefunden haben. Die wesentlichen Angaben der gesetzlichen Vertreter sind hier aufzuführen. Hierzu können vertiefende Erläuterungen die Angabe von Ursachen zu den einzelnen Entwicklungen sowie eine kritische Würdigung der zugrunde gelegten Annahmen gehören. Der Abschlussprüfer hat keine eigenen Prognoserechnungen zu erstellen. Die Berichtspflicht besteht, soweit die geprüften Unterlagen im Rahmen der notwendigen Prüfungshandlungen eine Beurteilung durch den Abschlussprüfer erlauben. Hierunter fallen z.b. die Kostenrechnung zur Ermittlung der Herstellkosten, Planungsrechnungen, Verträge, Aufsichtsratsprotokolle und Berichterstattungen an die Aufsichtsgremien. Vermittelt der Jahresabschluss wegen besonderer Umstände kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögen-, Finanz- und Ertragslage, so ist an dieser Stelle auch darauf einzugehen (z.b. steuerliche Sonderabschreibungen, Gewinne aus sale-and-lease-back-verfahren, aperiodische Gewinnrealisierungen bei langfristiger Fertigung). Nicht angabepflichtig sind dagegen die Bildung gesetzlicher Zwangsreserven auch in erheblichem Maße, die z.b. aus der Nichtbilanzierung von selbst hergestellten immateriellen Wirtschaftsgütern und der Begrenzung auf die Anschaffungskosten beruhen (z.b. Wertsteigerungen bei Wertpapieren, Grundstücken usw.). Über entwicklungsbeeinträchtigende und bestandsgefährdende Tatsachen ist bereits dann zu berichten, wenn sie eine Entwicklungsbeeinträchtigung oder eine Gefährdung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ernsthaft zur Folge haben können und nicht erst dann, wenn die Entwicklung des geprüften Unternehmens bereits wesentlich beeinträchtigt oder sein Bestand konkret gefährdet ist. Der Abschlussprüfer genügt der Berichtspflicht, wenn bei festgestellten berichtswichtigen Tatsachen die betreffenden 21

22 Sachverhalte geschildert und sich daraus möglicherweise ergebende wesentliche Konsequenzen aufgezeigt werden. Unregelmäßigkeiten Festgestellte berichtspflichtige Unregelmäßigkeiten und Verstöße sind getrennt nach den Vorschriften zur Rechnungslegung und nach den sonstigen Vorschriften im Prüfungsbericht darzustellen. Zur Unregelmäßigkeit in der Rechnungslegung zählen alle Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die für die Rechnungslegung geltenden Vorschriften einschließlich der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sowie einschlägiger Normen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrages. Verstöße sind falsche Angaben im Jahresabschluss und im Lagebericht, die auf einen beabsichtigten Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften oder Rechnungslegungsgrundsätze beruhen; Unrichtigkeiten sind unbeabsichtigte falsche Angaben im Jahresabschluss und Lagebericht. Über Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung ist nur zu berichten, soweit dies für die Überwachung der Geschäftsführung und des geprüften Unternehmens von Bedeutung ist. Verstöße und Unrichtigkeiten im Jahresabschluss und Lagebericht, die im Verlauf der Prüfung behoben wurden, sind grundsätzlich nicht berichtspflichtig. Nur falls der Abschlussprüfer zu der Erkenntnis gelangt, dass die Informationen über die behobenen Unrichtigkeiten und Verstöße für die Wahrnehmung der Überwachungsfunktion der Aufsichtsgremien wesentlich ist, also auf Schwächen im Kontrollsystem hinweist, ist eine Berichterstattung im Prüfungsbericht geboten. Unter sonstige Unregelmäßigkeiten fallen die Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder der Arbeitnehmer gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung, die sich nicht unmittelbar auf die Rechnungslegung beziehen. Berichtspflichtig sind hier bereits solche Taten, die einen substantiellen Hinweis auf schwerwiegende Verstöße enthalten, ohne dass der Abschlussprüfer eine abschließende rechtliche Würdigung zu treffen hat. 22

23 Schwerwiegend sind Verstöße, wenn damit erhebliche Risiken für die Gesellschaft verbunden sind und die Bedeutung der verletzten Rechtsnormen sowie der Grad des Vertrauensbruches Bedenken gegen die Eignung der gesetzlichen Vertreter oder der Arbeitnehmer begründen. B) Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung Dieser Absatz gliedert sich in der Regel wie folgt: Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung mit den Komponenten o Buchführung und weitere geprüfte Unterlagen o Jahresabschluss o Lagebericht Gesamtaussage des Jahresabschlusses mit den Bestandteilen o Feststellungen zur Gesamtaussage o wesentliche Bewertungsgrundlagen o Änderungen in der Bewertungsgrundlage o sachverhaltsgestaltende Maßnahmen o Aufgliederung und Erläuterung. Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung Hier ist festzustellen, ob die Buchführung und die weiteren geprüften Unterlagen, der Jahresabschluss sowie der Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages entsprechen. Dabei beschränkt sich der Abschlussprüfer auf solche Feststellungen, die zur Überwachung der Geschäftsführung geeignet sind. Hier ist ggf. auch über Beanstandungen zu berichten, die zwar nicht zur Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks geführt haben, aber für die Überwachung der Geschäftsführung des geprüften Unternehmens von Bedeutung sind. 23

24 In dem Abschnitt zur Buchführung und weitere geprüfte Unterlagen wird die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung festgestellt sowie die korrekte Abbildung von Informationen aus den anderen Unterlagen. In diesem Abschnitt wird auch die Sicherheit der rechnungsrelevanten Daten und IT-Systeme beurteilt. Auch wesentliche zwischenzeitlich schon behobene Mängel in der Buchführung während des Jahres sind hier darzustellen, selbst wenn für den Bestätigungsvermerk nur solche Mängel relevant sind, die zum Abschluss der Prüfung noch bestehen. Sollten im Rahmen der Prüfungshandlungen wesentliche Mängel des internen Kontrollsystems erkannt werden, so wäre auch an dieser Stelle hierüber zu berichten. In dem Abschnitt über den Jahresabschluss hat der Abschlussprüfer festzustellen, ob im Jahresabschluss alle für die Rechnungslegung geltenden gesetzlichen Vorschriften einschließlich der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und aller größenabhängigen, rechtsformgebundenen oder Wirtschaftszweig-spezifischen Regelungen sowie die Norm der Satzung oder des Gesellschaftsvertrages beachtet sind. Auch hat hier eine Feststellung zu erfolgen, ob die Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsvorschriften beachtet sind und der Anhang alle geforderten Angaben enthält. In dem Abschnitt Lagebericht ist festzustellen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluss und den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers im Einklang steht und ob dieser insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt. Darüber hinaus sind Aussagen zu treffen, ob die Prüfung zu dem Ergebnis geführt hat, dass im Lagebericht die wesentlichen Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind und die weiteren Angaben vollständig und zutreffend sind. An dieser Stelle dürfen wir schon auf die Neuregelungen im Rahmen des Bilanzrechtreformengesetzes für den Lagebericht hinweisen, die erstmalig für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2004 beginnen, anzuwenden sind. Danach sind Geschäftsverlauf und Lage der Gesellschaft entsprechend Umfang und Komplexität der Geschäftstätigkeit zu analysieren, indem die für die Geschäftstätigkeit bedeutsamsten finanziellen 24

25 Leistungsindikatoren einzubeziehen und unter Bezugnahme auf die im Jahresabschluss ausgewiesenen Beträge und Angaben zu erläutern sind. Ferner ist im Lagebericht die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern; zugrunde liegende Annahmen sind anzugeben. Darüber hinaus sollen neben Vorgängen von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind, auch die Risikomanagementziele und methoden der Gesellschaft einschließlich ihrer Methoden zur Absicherung aller wichtigen Arten von Transaktionen, die im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften erfasst werden, dargestellt werden. Darüber hinaus sind die Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie die Risiken aus Zahlungsstromschwankungen, denen die Gesellschaft ausgesetzt ist, anzusprechen. Für große Kapitalgesellschaften sind zudem bei der Analyse der Lage auch nicht finanzielle Leistungsindikatoren, wie Informationen über Umwelt- und Arbeitnehmerbelange, einzubeziehen. Gesamtaussage des Jahresabschlusses In diesem Abschnitt soll auf das Gesamtbild abgestellt werden, wie es sich aus der Gesamtschau der einzelnen Bestandteile (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang) ergibt. Diese Erläuterungen sind deshalb notwendig, weil die Gesamtaussage unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch im Rahmen des gesetzlich zulässigen durch Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen sowie Sachverhaltsgestaltungen beeinflusst wird. Den Adressaten des Prüfungsberichtes soll eine eigene Beurteilung durch diese Maßnahmen ermöglicht sowie Hinweise gegeben werden, worauf sie ggf. ihre Prüfungs- und Überwachungstätigkeit ausrichten sollen. In diesem Rahmen hat der Abschlussprüfer einzugehen auf: die wesentlichen Bewertungsgrundlagen sowie den Einfluss, den Änderungen in den Bewertungsgrundlagen und sachverhaltsgestaltende Maßnahmen insgesamt auf die Gesamtaussage des Jahresabschlusses haben Eine Gesamtschau der notwendigen Erläuterungen ist im Anhang 4 dargestellt: 25

26 Die wesentlichen Bewertungsgrundlagen ergeben sich aus den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie den wertbestimmenden Faktoren, die über Parameter oder Annahmen oder Ausübung von Ermessensspielräumen bestimmt werden. Beispiele für Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte ergeben sich im Zusammenhang in folgenden Bilanzposten bzw. Sachverhalten: Festwert bei Sachanlagen oder bestimmten Vorräten Gruppenbewertung Vollkosten oder Teilkosten bei Vorräten Ansatz und Bewertung eines Geschäftswertes gemildertes Niederstwertprinzip beim Anlagevermögen nur steuerrechtlich zulässige Abschreibungen aktiver Rechnungsabgrenzungsposten aktive latente Steuern Sonderposten mit Rücklageanteil Aufwandsrückstellungen Rückstellungen für sogenannte Altzusagen der Altersversorgung. Beispiele für wertbestimmende Parameter sind: Wechselkurse Börsenkurse Steuersätze Zinssätze biometrische Rechnungsgrundlagen Vertragslaufzeiten. 26

27 Beispiele für wertbestimmende Annahmen der gesetzlichen Vertreter, aus denen sich Ermessungsspielräume ergeben können, sind: künftige Auslastung des Unternehmens Nutzungsdauern Restwerte und Abbruchkosten Künftige Zahlungsein- oder -ausgänge Fluktuationsraten Gehaltsentwicklung erwartete Inflationsrate Wahrscheinlichkeit zukünftiger Inanspruchnahmen. Erläutert werden müssen nur die wesentlichen Bewertungsgrundlagen, die also im Einzelnen oder im Zusammenwirken mit anderen Bewertungsgrundlagen für die Interpretation von Bedeutung sind. Berichtspflichtig ist aber jede Form einer einseitigen Ergebnisbeeinflussung, wie z.b. Maßnahmen zur gezielten Erhöhung des Jahresergebnisses bei angespannter Unternehmenslage. Grundsätzlich sind die gewählten Bewertungsmethoden beizubehalten. Für die gesamte Rechnungslegung einschließlich der Ausübung von Ansatzwahlrechten und der Ausnutzung von Ermessensspielräumen gilt das Willkürverbot. Über Änderungen in den Bewertungsgrundlagen ist im Anhang zu berichten, zudem sind diese zu begründen und in ihren Auswirkungen zu erläutern. Soweit dies dort geschehen ist, kann hier darauf verwiesen werden. Auf Änderungen in den Bewertungsgrundlagen ist hier allerdings einzugehen, wenn diese einzeln oder insgesamt zusammen mit sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen einen wesentlichen Einfluss auf die Gesamtaussage des Jahresabschlusses, d.h. auch das zum Jahresabschluss vermittelte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft, haben. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn durch bilanzpolitische Maßnahmen tatsächliche Entwicklungen und Trends in der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens verdeckt oder überzeichnet werden oder, 27

28 falls üblicherweise betrachtete Bilanzrelationen oder bilanzanalytische Kennzahlen wesentlich beeinflusst werden. In dieser Darstellung ist ggf. auch auf künftige Umkehreffekte einzugehen, die aus der Änderung der Bewertungsgrundlage resultieren und sich wesentlich auf die Gesamtaussage des Jahresabschlusses auswirken, indem auf die Ergebnisverlagerung in künftigen Perioden hingewiesen wird. Eine Wertung der von den gesetzlichen Vertretern vorgenommenen zusätzlichen Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen ist dabei vorbehaltlich eines Verstoßes gegen die Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse nicht erforderlich. Auch Aussagen zur Zweckmäßigkeit des Einsatzes solcher Maßnahmen hat sich der Abschlussprüfer zu enthalten. Im Rahmen der Erläuterungen der Gesamtaussage des Jahresabschlusses ist auch auf sachverhaltsgestaltende Maßnahmen einzugehen. Dies sind Maßnahmen, die sich auf Ansatz und/oder Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden auswirken, sofern sie von der üblichen Gestaltung abweichen und sich die Abweichungen auf die Gesamtaussage des Jahresabschlusses wesentlich auswirken. Bei einzelnen Maßnahmen, wie Forderungsverkäufe im Rahmen von asset-backedsecurities-transaktionen oder von Pensionsgeschäften, kann dabei die Darstellung der Vermögenslage im Vordergrund stehen; bei anderen, wie sail-and-lease-back-transaktionen, die Darstellung der Finanz- und Ertragslage. Als weitere Beispiele sachverhaltsgestaltender Maßnahmen kommen in Betracht: Gestaltungen mit dem Ergebnis der Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten oder anderen selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen abschlussstichtagsbezogene Beeinflussung der Gesamtaussage des Jahresabschlusses der Übergang von Kauf zu Leasing im Rahmen der Anschaffung von Vermögensgegenständen der Einsatz von Leasingobjektgesellschaften konzerninterne Transaktionen bzw. solche mit nahestehenden Personen. 28

29 Zu berichten ist dabei über Sachverhaltsgestaltungen, die dazu geeignet sind, die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Jahresabschluss wesentlich zu beeinflussen. Das Zusammenspiel mit den vorweggenannten Maßnahmen ist bei der Beurteilung der Maßnahmen mit einzubeziehen. Die Aufgliederungen und Erläuterungen von Abschlussposten ist nur notwendig, soweit dies aufgrund des besonderen Informationsbedarfs der Empfänger des Prüfberichtes zum Verständnis der Gesamtaussage des Jahresabschlusses erforderlich ist und die Angaben nicht im Anhang enthalten sind. Neben diesen gesetzlich geforderten Aufgliederungen und Erläuterungen können weitergehende sonstige Aufgliederungen und Erläuterungen auf der Grundlage ergänzender Beauftragung oder Erwartungen der Auftraggeber vorgenommen werden. Diese Ausführungen stellen bei Unternehmen mit wenig ausgeprägtem internen Berichtswesen ein wichtiges Informations- und Kontrollinstrument dar. Das Gleiche gilt für vertiefende Darstellungen der Finanzstrukturen zur Vermögenslage oder eine Erfolgsquellenanalyse der Gewinn- und Verlustrechnung zur Ertragslage oder eine Dokumentation des Abschlussprüfers zur Vermögens- und Ertragslage sowie ggf. eine Kapitalflussrechnung zur Darstellung der Finanzlage. 29