IDW Prüfungsstandard: Wesentlichkeit im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 250)

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1 IDW Prüfungsstandard: Wesentlichkeit im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 250) (Stand: ) 1 1. Vorbemerkungen Art und Umfang des Begriffs der Wesentlichkeit in der Abschlussprüfung Anwendung des Konzepts der Wesentlichkeit in der Abschlussprüfung Wesentlichkeit und Prüfungsrisiko Wesentlichkeit und Prüfungsplanung Einfluss von Unrichtigkeiten und Verstößen auf die Abschlussprüfung und auf den Abschluss Vorbemerkungen 1 Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW) legt in diesem IDW Prüfungsstandard die Berufsauffassung dar, nach der Wirtschaftsprüfer als Abschlussprüfer unbeschadet ihrer Eigenverantwortlichkeit das Konzept der Wesentlichkeit bei der Abschlussprüfung zu berücksichtigen haben. Der IDW Prüfungsstandard verdeutlicht zudem die Auswirkungen der Wesentlichkeit auf das Prüfungsrisiko und macht gegenüber der Öffentlichkeit deutlich, dass die Wesentlichkeit nicht nur unter quantitativen, sondern auch unter qualitativen Gesichtspunkten zu beurteilen ist. 2 Dieser IDW Prüfungsstandard betrifft Abschlussprüfungen, d.h. Prüfungen von Jahres-, Konzern- und Zwischenabschlüssen i.s.d. IDW PS 200 2, Tz. 5. Für Prüfungen mit einem abweichenden Prüfungsgegenstand oder Prüfungen, die den Abschlussprüfungen nach Art und Umfang nicht entsprechen, ist im Einzelfall zu beurteilen, inwieweit die Grundsätze dieses IDW Prüfungsstandards Anwendung finden. Entsprechendes gilt bei sonstigen Beauftragungen (z.b. prüferische Durchsichten, Unternehmensbewertungen, Due Diligence-Aufträge). 3 Dieser IDW Prüfungsstandard entspricht dem International Standard on Auditing (ISA) 320 Materiality in Planning and Performing an Audit Verabschiedet vom Hauptfachausschuss (HFA) am Änderungen durch den HFA zur Anpassung an die im Rahmen des Clarity-Projekts des IAASB überarbeiteten International Standards on Auditing (ISA) am in Tz. 1, 3, 4, 5, 12, 12a, 14, 16, 17, 18a, 19, 20, 22, 22a, 22b, 24, 24a, 24b. IDW Prüfungsstandard: Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen (IDW PS 200) (Stand: ). entfallen. 1

2 2. Art und Umfang des Begriffs der Wesentlichkeit in der Abschlussprüfung 4 Das Konzept der Wesentlichkeit in der Abschlussprüfung besagt, dass die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts bzw. des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts darauf auszurichten ist, mit hinreichender Sicherheit falsche Angaben aufzudecken, die auf Unrichtigkeiten oder Verstöße 4 zurückzuführen sind und die wegen ihrer Größenordnung oder Bedeutung einen Einfluss auf den Aussagewert der Rechnungslegung für die Abschlussadressaten haben. Durch die Berücksichtigung des Kriteriums der Wesentlichkeit in der Abschlussprüfung erfolgt eine Konzentration auf entscheidungserhebliche Sachverhalte. 5 5 Das Konzept der Wesentlichkeit und dessen Auswirkung auf das Prüfungsrisiko sind bei der Planung und Durchführung von Abschlussprüfungen zu beachten, damit dem Abschlussprüfer mit hinreichender Sicherheit die Beurteilung ermöglicht wird, ob die Rechnungslegung in allen wesentlichen Belangen in Übereinstimmung mit den deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt wurde. 6 6 Die Wesentlichkeit ist auf Angaben in der Rechnungslegung 7 sowie auf sonstige Prüfungsgegenstände bezogen. Beispielsweise kann sich die Wesentlichkeit sowohl auf die Gesamtaussage des Abschlusses i.s.d. 264 Abs. 2 HGB beziehen als auch auf die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung oder auf die Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung. Die Wesentlichkeitsgrenze leitet sich aus der Bedeutung des jeweiligen Sachverhalts für die einzelnen Prüfungsaussagen 8 des Abschlussprüfers im Prüfungsbericht 9 und im Bestätigungsvermerk 10 ab. 7 Die Wesentlichkeit kann sich sowohl quantitativ in einem Grenzwert als auch qualitativ in einer Eigenschaft ausdrücken, der/die geeignet ist, das Entscheidungsverhalten der Abschlussadressaten zu beeinflussen. 8 Bezogen auf die Gesamtaussage der Rechnungslegung i.s.v. 264 Abs. 2 HGB ist die Wesentlichkeit von Informationen danach zu bemessen, ob ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die auf der Basis eines Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Abschlussadressaten beeinflussen kann. 9 Auch die Wesentlichkeit einzelner Beträge oder Abweichungen im Rechnungswesen ist insb. davon abhängig, wie sich deren absoluter oder relativer Wert auf die wirtschaftlichen Entscheidungen der Abschlussadressaten auswirkt. Ein relativer Vgl. IDW Prüfungsstandard: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 210) (Stand: ). Vgl. IDW PS 200. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung (IDW PS 201) (Stand: ), Tz. 4 ff. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 300) (Stand: ), Tz. 7. Vgl. IDW PS 200, Tz. 9 ff. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen (IDW PS 450) (Stand: ). Vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen (IDW PS 400) (Stand: ). 2

3 Wert kann sich z.b. aus einer Bezugnahme des betroffenen Postens zum Eigenkapital, zum Jahresergebnis bzw. zur Gewinnausschüttung oder zur Bilanzsumme ergeben. Allgemeine Wesentlichkeitsgrenzen können auch für solche relativen Werte nicht vorgegeben werden. Wesentlichkeitsgrenzen hängen bspw. von dem Einfluss der zu beurteilenden Information auf Prüfungsaussagen, von der Lage des Unternehmens und von dessen wirtschaftlichem Umfeld ab. 10 Die Wesentlichkeit von Angaben oder Abweichungen kann sich auch daraus ergeben, dass mehrere Abweichungen oder unzutreffende bzw. unterlassene Angaben, die für sich allein betrachtet unwesentlich sind, zusammen mit anderen wesentlich werden. 11 Unabhängig von den vorgenannten Aspekten kann sich die Wesentlichkeit auch aus der Bedeutung einer verletzten Rechtsnorm ergeben. So sind Verstöße gegen gesetzliche oder gesellschaftsvertragliche bzw. satzungsmäßige oder aufsichtsrechtliche Einzelbestimmungen ohne Rücksicht auf ihre Auswirkung auf die Gesamtbeurteilung wesentlich, wenn den Bestimmungen nach ihrem Sinn und Zweck besondere Bedeutung zuzumessen und der Verstoß nicht geringfügig ist. Das gilt z.b. für die Bestimmungen über den Ausweis eigener Anteile sowie über Einzelangaben im Anhang (z.b. Bezüge des Geschäftsführungsorgans) oder im Lagebericht (einschließlich der Angabepflicht nach 312 Abs. 3 AktG). 11 Unterschiedliche Wesentlichkeitsgrenzen können auch durch gesetzliche und aufsichtsbehördliche Anforderungen (z.b. 13 KWG) entstehen. 3. Anwendung des Konzepts der Wesentlichkeit in der Abschlussprüfung 12 Das Konzept der Wesentlichkeit ist sowohl bei der Prüfung des Abschlusses und ggf. des Lageberichts insgesamt als auch bei der Prüfung einzelner Prüffelder (wie z.b. Kontensalden, Arten von Geschäftsvorfällen und Angaben in Anhang und Lagebericht) zu beachten. Es wird angewendet für die Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung sowie die Festlegung von Art, zeitlichem Ablauf und Umfang der Prüfungshandlungen 12 und für die Beurteilung der Auswirkungen von festgestellten Unrichtigkeiten und Verstößen auf die Abschlussprüfung und von vorhandenen, nicht korrigierten falschen Angaben auf den Abschluss bzw. Lagebericht sowie bei der Bildung des Prüfungsurteils. 12a Die Wesentlichkeit der Auswirkungen von Unrichtigkeiten und Verstößen ergibt sich aus der Entscheidungserheblichkeit für den Abschlussadressaten. Im Unterschied dazu dient die Toleranzwesentlichkeit der Risikobeurteilung sowie der Festlegung von Art, zeitlichem Ablauf und Umfang der Prüfungshandlungen. Bei der Toleranzwesentlichkeit handelt es sich um den Betrag oder die Beträge, die vom Abschluss Vgl. IDW PS 400, Tz. 55. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze der Planung von Abschlussprüfungen (IDW PS 240) (Stand: ), Tz

4 prüfer unterhalb der Wesentlichkeit für den Abschluss als Ganzes festgelegt werden, um die Wahrscheinlichkeit auf ein angemessen niedriges Maß zu reduzieren, dass die Summe aus den nicht korrigierten und den nicht aufgedeckten falschen Angaben die Wesentlichkeit für den Abschluss als Ganzes überschreitet. Bestimmt der Abschlussprüfer Wesentlichkeitsgrenzen für einzelne Arten von Geschäftsvorfällen, Kontensalden oder Abschluss- bzw. Lageberichtsangaben, bezieht sich der Begriff Toleranzwesentlichkeit auch auf den Betrag oder die Beträge, die vom Abschlussprüfer für Zwecke der Risikobeurteilung sowie der Festlegung von Art, zeitlichem Ablauf und Umfang der Prüfungshandlungen unterhalb dieser Wesentlichkeitsgrenze(n) festgelegt werden. 13 Die Wesentlichkeit ist nach den Umständen des Einzelfalls durch den Abschlussprüfer im Rahmen des beruflichen Ermessens zu beurteilen. Allgemeine Bezugsgrößen können nicht vorgegeben werden. 14 [entfallen] 3.1. Wesentlichkeit und Prüfungsrisiko 15 Wesentlichkeitsgrenze und Prüfungsrisiko stehen in einem wechselseitigen Zusammenhang: Je höher die Wesentlichkeitsgrenze festgelegt wird, umso geringer ist das Prüfungsrisiko und umgekehrt. 13 Bei der Planung von Art, zeitlichem Ablauf und Umfang von Prüfungshandlungen ist dieser wechselseitige Zusammenhang zwischen Wesentlichkeit und Prüfungsrisiko vom Abschlussprüfer zu berücksichtigen. Wenn der Abschlussprüfer z.b. nach der Planung von bestimmten Prüfungshandlungen zu dem Schluss kommt, dass die akzeptable Wesentlichkeitsgrenze niedriger ist als zunächst unterstellt, steigt das Prüfungsrisiko. 14 Der Abschlussprüfer kompensiert dies durch eine Verringerung der Höhe des Entdeckungsrisikos, indem Art und zeitlicher Ablauf der geplanten aussagebezogenen Prüfungshandlungen angepasst werden und deren Umfang erweitert wird, es sei denn, dass nach Durchführung erweiterter oder zusätzlicher Systemprüfungen von einer Verringerung der angenommenen Höhe des Kontrollrisikos ausgegangen werden kann Wesentlichkeit und Prüfungsplanung 16 Bei der Erarbeitung der Prüfungsstrategie oder des Prüfungsplans hat der Abschlussprüfer für die Aufdeckung der Unrichtigkeiten und Verstöße im Rahmen der Abschlussprüfung eine angemessene Wesentlichkeit für den Abschluss als Ganzes und die Toleranzwesentlichkeit festzulegen Vgl. IDW Prüfungsstandard: Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken (IDW PS 261) (Stand: ), Tz. 9. entfallen. 4

5 17 Der Abschlussprüfer hat bei der Planung der Prüfung zu berücksichtigen, ab welcher Grenze das Ausmaß von Unrichtigkeiten und Verstößen im Abschluss und Lagebericht wesentlich ist. 15 Dabei hat der Abschlussprüfer Wesentlichkeitsgrenzen für einzelne Arten von Geschäftsvorfällen, Kontensalden oder Abschluss- bzw. Lageberichtsangaben zu bestimmen, wenn zu erwarten ist, dass darin enthaltene Fehler, die unterhalb der Wesentlichkeit für den Abschluss als Ganzes liegen, die wirtschaftlichen Entscheidungen der Bilanzleser beeinflussen. Werden hiernach Wesentlichkeitsgrenzen für einzelne Arten von Geschäftsvorfällen, Kontensalden oder Abschluss- bzw. Lageberichtsangaben festgelegt, sind für diese auch Toleranzwesentlichkeiten zu bestimmen. 18 Die Einschätzung der Wesentlichkeit und des Prüfungsrisikos zum Zeitpunkt der Auswertung der Ergebnisse der Prüfungshandlungen kann sich gegenüber der ursprünglichen Einschätzung bei der Prüfungsplanung in Folge veränderter Umstände oder aufgrund neuer Erkenntnisse des Abschlussprüfers als Ergebnis von Prüfungshandlungen ändern. Wird die Planung der Prüfung z.b. vor dem Ende des Berichtszeitraums durchgeführt, muss der Abschlussprüfer im Prüfungsplan z.b. die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens schätzen sowie Annahmen über berichtspflichtige Sachverhalte im Lagebericht treffen. Falls sich später die tatsächlichen Werte und Sachverhalte von den geplanten unterscheiden, kann dies die Beurteilung des Abschlussprüfers über die Wesentlichkeit und das Prüfungsrisiko ebenfalls verändern. 18a Die Wesentlichkeit und erforderlichenfalls die Toleranzwesentlichkeit sind im Verlauf der Prüfung anzupassen, wenn sich erweist, dass der Abschlussprüfer diese bei Kenntnis der neuen Informationen abweichend festgelegt hätte. 4. Einfluss von Unrichtigkeiten und Verstößen auf die Abschlussprüfung und auf den Abschluss 19 Der Abschlussprüfer muss die während der Prüfung festgestellten falschen Angaben zusammenstellen, soweit diese nicht zweifelsfrei unbeachtlich sind. Er kann einen Betrag (Nichtaufgriffsgrenze) bestimmen, unterhalb dessen Unrichtigkeiten und Verstöße zweifelsfrei unbeachtlich sind, so dass diese nicht in die Aufstellung nicht korrigierter Prüfungsdifferenzen aufgenommen werden müssen, 15a weil er erwartet, dass diese Beträge auch insgesamt zweifelsfrei keine wesentlichen Auswirkungen auf den Abschluss hätten. 20 Der Abschlussprüfer hat bei der Beurteilung der Frage, ob Prüfungsaussagen im Prüfungsbericht und im Bestätigungsvermerk 16 getroffen werden können (z.b. ob der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt und der Lagebericht eine zutreffende Vorstellung von der Lage der Gesellschaft gibt und 15 Vgl. IDW PS 240, Tz. 14 f. 15a Vgl. Neufassung des IDW Prüfungsstandards: Erklärungen der gesetzlichen Vertreter gegenüber dem Abschlussprüfer (IDW PS 303 n.f.) (Stand: ), Tz Vgl. IDW PS 200, Tz. 10 f. 5

6 die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend darstellt), zu entscheiden, ob die bei der Prüfung zusammengestellten und nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verstöße einzeln oder insgesamt wesentlich sind. 21 Die nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verstöße umfassen: die vom Abschlussprüfer festgestellten Unrichtigkeiten und Verstöße, einschließlich der Auswirkungen von bei vorhergehenden Prüfungen festgestellten und nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verstößen auf den zu prüfenden Abschluss und die möglichst genaue Schätzung des Abschlussprüfers im Hinblick auf weitere, im Einzelnen nicht festgestellte Unrichtigkeiten und Verstöße (z.b. hochgerechnete Fehler). Zu den nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verstößen zählen auch solche, die in den Vorjahren begründet sind und erst bei der laufenden Prüfung festgestellt werden Der Abschlussprüfer hat zu beurteilen, ob die nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verstöße insgesamt wesentlich für das Prüfungsurteil sind. Falls der Abschlussprüfer, z.b. aufgrund von hochgerechneten Fehlern, vorläufig zu dem Ergebnis kommt, dass die Unrichtigkeiten und Verstöße wesentlich sein können oder falls sich bereits die vom Abschlussprüfer zusammengestellten und nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verstöße der Wesentlichkeitsgrenze nähern, hat der Abschlussprüfer die Wahrscheinlichkeit unentdeckter Unrichtigkeiten und Verstöße zu beurteilen, um abzuschätzen, ob diese möglicherweise zusammen mit den zusammengestellten und nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verstößen die Wesentlichkeitsgrenze überschreiten. Das Prüfungsrisiko ist in diesen Fällen durch zusätzliche Prüfungshandlungen zu reduzieren. Solche Prüfungshandlungen sind nicht erforderlich, wenn die gesetzlichen Vertreter nach Aufforderung durch den Abschlussprüfer den Abschluss bzw. Lagebericht in Bezug auf die vom Abschlussprüfer zusammengestellten bzw. geschätzten Fehler korrigiert haben. 22a 22b Der Abschlussprüfer muss die gesetzlichen Vertreter auffordern zu entscheiden, ob die zusammengestellten und nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verstöße korrigiert werden sollen. Der Abschlussprüfer muss mit dem Aufsichtsorgan über die Unrichtigkeiten und Verstöße kommunizieren, die nach der Entscheidung der gesetzlichen Vertreter nicht korrigiert werden sollen, sowie über die Auswirkungen, die die nicht korrigierten Fehler einzeln oder insgesamt auf das Prüfungsurteil haben, um dem Aufsichtsorgan die Gelegenheit zu geben, die gesetzlichen Vertreter zur Korrektur aufzufordern. Wesentliche nicht bereinigte Unrichtigkeiten und Verstöße sind einzeln zu bezeichnen. 17 Vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Änderung von Jahres- und Konzernabschlüssen (IDW RS HFA 6) (Stand: ). 6

7 23 Der Abschlussprüfer hat den Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen, falls die gesetzlichen Vertreter zu einer solchen Anpassung des Abschlusses bzw. Lageberichts nicht bereit sind und die zusätzlichen Prüfungshandlungen zu dem Ergebnis führen, dass die nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verstöße für das Prüfungsurteil wesentlich sind Die Berücksichtigung des Konzepts der Wesentlichkeit bei den Schlussfolgerungen aus den eingeholten Prüfungsnachweisen ist in den Arbeitspapieren angemessen zu dokumentieren 19. Diese Dokumentationspflicht erstreckt sich auch auf nicht beanstandete Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich in den folgenden Geschäftsjahren wesentlich auf die Rechnungslegung auswirken können. 24a In den Arbeitspapieren hat der Abschlussprüfer zudem die folgenden Beträge und die bei deren Festlegung berücksichtigten Faktoren festzuhalten: die Wesentlichkeit für den Abschluss als Ganzes die Wesentlichkeitsgrenzen für einzelne Arten von Geschäftsvorfällen, Kontensalden oder Abschluss- bzw. Lageberichtsangaben, sofern solche festgelegt sind die Toleranzwesentlichkeit(en) im Verlauf der Abschlussprüfung vorgenommene Anpassungen dieser Größen. 24b Des Weiteren sind in den Arbeitspapieren zu dokumentieren: sofern festgelegt, die Grenze, unterhalb derer Beträge als so unbedeutend eingeschätzt werden, dass sie nicht in der Aufstellung nicht korrigierter Prüfungsdifferenzen gemäß IDW PS 303 n.f., Tz. 28, festgehalten werden sämtliche im Verlauf der Abschlussprüfung zusammengestellte Unrichtigkeiten sowie Verstöße und ob sie bereinigt wurden die Schlussfolgerung des Abschlussprüfers darüber, ob nicht bereinigte Unrichtigkeiten und Verstöße einzeln oder insgesamt wesentlich sind und die Gründe dafür Vgl. IDW PS 400, Tz. 50 ff. und Tz. 65 ff. Vgl. Neufassung des IDW Prüfungsstandards: Arbeitspapiere des Abschlussprüfers (IDW PS 460 n.f.) (Stand: ). 7