Rechnungslegung und Jahresabschluss nach HGB. Dipl.-Ing. agr. Philipp Graf v.u.z. Lerchenfeld, MdL Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

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1 Rechnungslegung und Jahresabschluss nach HGB Dipl.-Ing. agr. Philipp Graf v.u.z. Lerchenfeld, MdL Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

2 Vorlesungsgliederung Rückblick 5. Grundlagen des Konzernabschlusses 5.1 Aufgaben und Grundsätze des Konzernabschlusses 5.2 Verpflichtung zur Aufstellung 5.3 Konsolidierungskreis 5.4 Kapitalkonsolidierung 5.5 Schuldenkonsolidierung 5.6 Zwischenerfolgseleminierung 2

3 . Pflicht zur Erstellung eines Anhangs Rückblick Bilanz GuV Anhang Lagebericht Einzelkaufleute, typische Personengesellschaften 242 HGB Jahresabschluss Kleine Kapitalgesellschaften, 264 HGB atypische Personengesellschaften, eingetragene Befreiung Lagebericht: S.3 Genossenschaften Mittlere und große Kapitalgesellschaften, atypische Personengesellschaften, 264 HGB eingetragene Genossenschaften Jahresabschluss Jahresabschluss Lagebericht 3

4 Rückblick Funktionen des Anhangs Interpretationsfunktion Erläuterung der Bilanz und GuV Korrekturfunktion Zusätzliche Angaben zur Vermeidung von Fehlinterpretationen Entlastungsfunktion Inanspruchnahme von Ausweiswahlrechten Ergänzungsfunktion Ergänzung von Bilanz und GuV um in diesen nicht enthaltene Informationen 4

5 Neuerungen durch den Entwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes vom Angabe des Honorars des Abschlussprüfers einschl. des Honorars für sonstige Dienstleistungen Angabe wieweit das Honorar für sonstige Dienstleistungen das der Abschlussprüfung übersteigt Art und Umfang, beizulegender Zeitwert und Bewertungsmethode für jede Kategorie derivativer Finanzinstrumente Buchwert, beizulegender Zeitwert und Gründe für die Unterlassung von Abschreibungen von Finanzanlagen des Anlagevermögens, die nicht abgeschrieben wurden 285 Nr. 17 a HGB-E 285 Nr. 17 b HGB-E 285 Nr. 18 HGB-E 285 Nr. 19 HGB-E 5 Rückblick

6 . Pflicht zur Erstellung eines Lageberichtes Rückblick Bilanz GuV Anhang Lagebericht Einzelkaufleute, typische Personengesellschaften 242 HGB Jahresabschluss Kleine Kapitalgesellschaften, atypische Personengesellschaften, eingetragene Genossenschaften 264 HGB Befreiung Lagebericht: S.3 Mittlere und große Kapitalgesellschaften, atypische Personengesellschaften, 264 HGB eingetragene Genossenschaften Jahresabschluss Jahresabschluss Lagebericht 6

7 Rückblick Funktionen des Lageberichtes Rechenschaftsfunktion Umfassender Überblick über die wirtschaftliche Entwicklung (Vergangenheit) Gesamtlage des Unternehmens (Zukunftsorientiert) Informationsfunktion Ergänzung von Bilanz, GuV und Anhang um in diesen nicht enthaltene, insbesondere zukunftsorientierte Informationen 7

8 . Bestandteile des Lageberichtes 289 HGB Rückblick Wirtschaftsbericht Nachtragsbericht Prognosebericht Forschungs- und Entwicklungsbericht Geschäftsverlauf Darstellung der Lage Ereignisse von besonderer Bedeutung nach Bilanzstichtag Zukünftige Entwicklung Zweigniederlassungsbericht Risikobericht 8

9 Neuerungen durch den Entwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes vom HGB-E Rückblick Geschäftsverlauf und Darstellung der Lage Geschäftsverlauf und Lage sind so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Ausgewogene und umfassende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage unter Einbeziehung der bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikatoren Berichterstattung über ökologische und soziale Bezügen der Geschäftstätigkeit (nur für große Kapitalgesellschaften) 9

10 Neuerungen durch den Entwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes vom HGB-E Rückblick Risikobericht Beschreibung der wesentlichen Ziele und Strategien der gesetzlichen Vertreter; Beurteilung und Erläuterung der voraussichtlichen Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken unter Angabe der zugrunde liegenden Annahmen Angabe der Risikomanagementziele und methoden sowie die Methoden ihrer Absicherung Angabe der Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie der Risiken aus Zahlungsstromschwankungen 10

11 Rückblick Inhaltliche Anforderungen an Zwischenberichte 54 BörsZulV DRS 6 Umsatzerlöse Ergebnis vor oder nach Steuern Jeweils Vergleichszahlen zum Vorjahreszeitraum Erläuterungen: Aufgliederung der Umsatzerlöse Auftragslage Entwicklung von Kosten und Preisen Zahl der Arbeitnehmer Investitionen Vorgänge von besonderer Bedeutung Besondere Umstände Aussichten für das laufende Jahr Gewinn- und Verlustrechnung zum Stichtag mit Vorjahresvergleich Quartalsbilanz mit Vorjahresvergleich Kapitalflussrechnung mit Vorjahresvergleich Erläuternde Angaben Angaben zum Geschäftsverlauf und voraussichtliche Entwicklung des Jahres 11

12 Rückblick Unterjährige Erfolgsermittlung 54 BörsZulV Leistungsbezogener Ertrag und Aufwandung grundsätzlich nach dem Realisationsprinzip und der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung Streng zeitraumbezogener Ertrag und Aufwand zeitanteilige Verrechnung Nicht streng zeitraumbezogener Ertrag und Aufwand meistens nach Zeitanfall DRS 6 Grundsätzlich gleiche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden wie im Jahresabschluss Zeitanteilige Erfassung von regelmäßig erst zum Jahresende anfallendem Aufwand und Ertrag ohne saisonalen Charakter A.o. Gewinne sind nach Zeitanfall, a.o. Verluste sind im Quartal der Verursachung zu erfassen 12

13 Rückblick Ad-hoc-Publizität Emittent ist verpflichtet, neue Tatsachen unverzüglich bekannt zu geben, die 15 WpHG - in seinem Tätigkeitsbereich angefallen sind und nicht öffentlich bekannt sind - die aufgrund der Auswirkung auf die Vermögens- und Finanzlage oder auf den allgemeinen Geschäftsverlauf - geeignet sind, erhebliche Änderungen im Börsenkurs hervorzurufen 13

14 Gegenstand und Geltungsbereich für Kapitalflussrechnungen DRS 2 nach 297 (1) S. 2 HGB gültig für alle börsennotierte Unternehmen Verbesserung des Einblicks in die Fähigkeit des Unternehmens künftig finanzielle Überschüsse zu erwirtschaften Seine Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen Ausschüttungen an die Anteilseigner zu leisten 14

15 Cash-flow-Rechnung Rückblick Cash-flow aus der laufenden Geschäftstätigkeit Cash-flow aus der Investitionstätigkeit Cash-flow aus der Finazierungstätigkeit Veränderung des Finanzmittelfonds im Berichtszeitraum 15

16 Cash-flow-Rechnung Rückblick Cash-flow aus der laufenden Geschäftstätigkeit Direkte Methode Indirekte Methode + Einzahlungen aus dem Verkauf von Erzeugnissen - Auszahlungen an Lieferanten und Beschäftigte + Sonstige Einzahlungen nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen - Sonstige Auszahlungen nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen +/- Ein- und Auszahlungen aus außerordentlichen Posten Periodenergebnis vor a.o. Posten +/- Abschreibungen bzw. Zuschreibungen AV +/- Zu-/Abnahme Rückstellungen +/- Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge +/- Gewinn/Verlust aus Anlagenabgang +/- Veränderung der kurz- und mittelfristigen Aktiva +/- Veränderung der kurz- und mittelfristige Passiva +/- Ein- und Auszahlungen aus außerordentlichen Posten 16

17 Cash-flow-Rechnung Rückblick Cash-flow aus der Investitionstätigkeit Finanzierungstätigkeit + Einzahlungen aus dem Abgang von Anlagevermögen - Auszahlungen für Investitionen in Sachanlagen - Auszahlungen für Investitionen in Immaterielle Anlagen + Einzahlungen aus Abgang von Finanzanlagen - Auszahlungen für Investitionen infinanzanlagen Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen - Auszahlungen an Unternehmenseigner und Minderheitsgesellschafter + Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und der Aufnahme von (Finanz-)krediten - Auszahlungen aus der Tilgung von Anleihen und (Finanz-)krediten 17

18 Rückblick Fondsabgrenzung Zahlungsmittel z.b.: Schecks. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten Zahlungsmittelfonds Zahlungsmitteläquivalente,d.h. die Mittel als Liquiditätsreserve, die ohne weiteres in Zahlungsmittel umgewandelt werden können (Laufzeit < drei Monate) und nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen Ggf. jederzeit fällige Bankverbindlichkeiten, soweit sie zur Disposition der liquiden Mittel gehören 18

19 Rückblick Jahresabschluss: Segmentberichterstattung Gesetzliche Grundlagen: Anhangangabe nach 285 Nr. 4 HGB: Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und geographischen Märkten Konzernabschluss: Konzernabschluss börsennotierter Unternehmen: Anhangangabe nach 314 (1) Nr. 3 HGB: Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und geographischen Märkten Segmentberichterstattung nach 297 (1) HGB und DRS Nr. 3 19

20 Bestimmung der Segmente Rückblick Segmentdefinition: Operatives Segment, das regelmäßig von der Geschäftsleitung überwacht wird Segmentabgrenzung: Management approach bzw. Risk and reward approach Anzugebendes Segment: Auswahl nach quantitativen Merkmalen: z.b. DRS 3: 10% der Gesamtumsatzerlöse, 10% des Gesamtergebnisses, 10% der Gesamtvermögens 20

21 Rückblick Segmentinformationen Segmenterlöse bzw. -umsätze Segmentergebnis A.o. Erfolge Segmentvermögen, investitionen und -schulden Segment-cash-flow-rechnung (Empfehlung) Bestimmungsfaktoren der Abgrenzung Produktorientierte und regionale Angaben Ggf. dominante Kunden, Zusammenfassung von Segmenten, Definition und Ermittlung des Segmentergebnisses und Intersegmentpreise Überleitungsrechnung Jeweils mit Vergleichsangaben der Vorperiode 21

22 5. Grundlagen des Konzernabschlusses 5.1 Aufgaben und Grundsätze des Konzernabschlusses 5.2 Verpflichtung zur Aufstellung 5.3 Konsolidierungskreis 5.4 Kapitalkonsolidierung 5.5 Schuldenkonsolidierung 5.6 Zwischenerfolgseleminierung 22

23 Konzern Aufgaben des Konzernabschlusses Informationsfunktion Einblick in die wirtschaftliche Lage der zu einer Gruppe zusammengefassten rechtlich selbständigen Unternehmen Zahlungsbemessungsfunktion In USA besteht eine faktischer Zusammenhang zwischen dem Konzernbilanzgewinn und der ausschüttbaren Dividende 23

24 Konzern Theorien des Konzernabschlusses Einheitstheorie Gesamtheit der Konzernunternehmen ist eine wirtschaftliche Einheit, das bedeutet z.b. Minderheitengesellschafter werden als Anteilseigner (= Eigenkapitalgeber) des Konzerns betrachtet Interessentheorie Konzernabschluss ist erweiterter Abschluss des Mutterunternehmens, Minderheitenaktionäre werden als Konzernfremde betrachtet 24

25 Konzern Grundsätze des Konzernabschlusses Vollständigkeit Fiktion der rechtlichen Einheit Einheitlicher Stichtag Einheitliche Bilanzierung und Bewertung Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden Wirtschaftlichkeit Alle Konzernunternehmen Einheitliches Unternehmen, in den die Einzelabschlüsse wie unselbständige Teilbetriebe einbezogen werden Ausschaltung von Vermögens- und Erfolgsverlagerungen Konzernabschluss = Einzelabschluss einer Unternehmensgruppe Materielle Einheitlichkeit und zeitliche Vergleichbarkeit Informationsgehalt versus wirtschaftlichem Aufwand 25

26 Konzern Pflicht zur Aufstellung 290 HGB 291 HGB 292a HGB Alle Kapitalgesellschaften im Inland, die über ein anderes Unternehmen die einheitliche Leitung ausüben Befreiung bei einem Teilkonzern eines Konzerns im EU-Raum, aber beachte: 291 (3) HGB Befreiung bei Aufstellung eines Konzernabschlusses nach internationaler Rechnungslegung für börsennotierte Unternehmen 293 HGB Größenabhängige Befreiungen 26

27 Konzern Konsolidierungskreis 294 HGB Alle Tochterunternehmen, Weltabschlussprinzip 295 HGB Einbeziehungsverbot wegen unterschiedlicher Geschäftstätigkeit 296 HGB Einbeziehungswahlrecht, wenn Rechte des MU beschränkt, zu hoher Aufwand oder TG nur zur Weiterveräußerung gehalten 296 (2) HGB Einbeziehungswahlrecht, wenn untergeordnete Bedeutung für wirtschaftliche Lage 27

28 . Konsolidierungsmethoden Konzern Vollkonsolidierung 301 HGB Quotenkonsolidierung 310 HGB Equitymethode 312 HGB Buchwertmethode Erwerbsmethode 301 HGB Pooling of interest 302 HGB Kapitalanteilsmethode Neubewertungsmethode Buchwertmethode 28

29 Konzern Kapitalkonsolidierung 1. Beteiligungsansatz > Eigenkapital der Tochtergesellschaft Aktiva Mutter- Tochter- Summen- Konsolidierung Konzernunternehmen unternehmen bilanz Soll Haben bilanz Beteiligung Konsolidierungsausgleichsposten Sonstige Aktiva Passiva Gezeichnetes Kapital Rücklagen/Bilanzgewinn Sonstige Passiva Stille Reserven in Aktiva: 50 29

30 Konzern Kapitalkonsolidierung 2. Beteiligungsansatz < Eigenkapital der Tochtergesellschaft Aktiva Mutter- Tochter- Summen- Konsolidierung Konzernunternehmen unternehmen bilanz Soll Haben bilanz Beteiligung Sonstige Aktiva Passiva Gezeichnetes Kapital Rücklagen/Bilanzgewinn Konsolidierungsausgleichsposten Sonstige Passiva

31 Konzern 3. Quotenkonsoliderung Kapitalkonsolidierung Mutter- Gemeinschafts- Summen- Konsolidierung Konzernunternehmen unternehmen bilanz Soll Haben bilanz Aktiva 50% Beteiligung Konsolidierungsausgleichsposten Sonstige Aktiva Passiva Gezeichnetes Kapital Rücklagen/Bilanzgewinn Sonstige Passiva Stille Reserven in Sonstigen Aktiva:

32 Konzern Kapitalkonsolidierung 4 a) Konsolidierung mit Minderheitsgesellschaftern (Neubewertungsmethode) 1. Neubewertung Tochtergesellschaft Tochter- Neubewertung HB 3 unternehmen Tochterunternehmen TU Aktiva 80% Beteiligung Beteiligung Konsolidierungsausgleichsposten Sonstige Aktiva Passiva Gezeichnetes Kapital Rücklagen/Bilanzgewinn Sonstige Passiva Stille Reserven in Sonstigen Aktiva:

33 Konzern Kapitalkonsolidierung 2. Schritt Konsolidierung Aktiva Mutter- HB 3 Summen- Konsolidierung Konzernunternehmen TU bilanz Soll Haben bilanz 80% Beteiligung Beteiligung Konsolidierungsausgleichsposten Sonstige Aktiva Passiva Gezeichnetes Kapital Rücklagen/Bilanzgewinn Anteile im Fremdbesitz Eigenkapital Sonstige Passiva

34 Konzern Kapitalkonsolidierung Konsolidierungsbuchungen Soll Haben 1. Anteile im Fremdbesitz Gezeichnetes Kapital 60 Rücklagen 140 Anteile im Fremdbesitz Konsolidierung Beteiligung Gezeichnetes Kapital 240 Rücklagen 560 Beteiligungsansatz Konsolidierung Beteiligung und Unterschiedsbetrag Unterschiedsbetrag aus der Konsolidierung 200 Beteiligungsansatz

35 Konzern Konsolidierungsausgleichsposten Aktiver Posten Passiver Posten Ursache: Anschaffungskosten der Beteiligung über EK des TU Charakter: Vorhandene Stille Reserven und hohe zukünftige Ertragserwartung Behandlung: Aufteilung auf Stille Reserven in Bilanzpositionen des TU, in der Folge: Abschreibung wie entsprechende Bilanzpositionen Rest = Firmenwert (Good will) in der Folge: Abschreibung Ursache: Anschaffungskosten der Beteiligung unter EK des TU Charakter: Vorhandene Stille Lasten, lucky buy oder negative zukünftige Ertragserwartung Behandlung: Aufteilung auf Stille Lasten in Bilanzpositionen des TU Rest = Unterschiedsbetrag aus Kapitalkonsolidierung (Bad will) in der Folge: ggf. Auflösung 35

36 Konzern Schuldenkonsolidierung Nach 303 HGB sind alle konzerninternen Verbindlichkeiten und Forderungen wegzulassen. Dies geschieht durch einfache Aufrechnung und/oder erfolgswirksame Buchungen Aufrechnungsdifferenzen: 1. Formelle Differenzen: Zeitliche Buchungsunterschiede, Fehlbuchungen etc. 2. Materielle Differenzen: unterschiedliche Wertansätze, unterschiedliche Umrechnungskurse etc. 36

37 Konzern Aufwands- und Ertragskonsolidierung Nach 305 HGB sind alle konzerninternen Aufwendungen und Erträge zu verrechnen, soweit sie nicht als Bestandserhöhung oder aktivierte Eigenleistung zu erfassen sind. Aber nach 304 HGB sind Zwischenerfolge zu eliminieren 37

38 Konzern Aufwands- und Ertragskonsolidierung Beispiele: Konzerninterne Lieferung von Vorräten zu Preisen mit Gewinnaufschlag ohne Weiterverkauf an Dritte in der gleichen Periode; Konzerninterne Lieferung von Anlagevermögen mit Gewinnaufschlag; Beachte: Nach 306 HGB ist zwingend eine Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschluss zu bilden 38

39 Konzern Aufwands- und Ertragskonsolidierung GuV Mutter- Tochter- Summen- Konsolidierung Konzernunternehmen unternehmen GuV Soll Haben GuV Umsatzerlöse Sonstige Erträge (davon Umlage 50) Materialaufwand Sonst. Betr. Aufwand (davon Umlage 50) Restlicher Aufwand Jahresübeschuss Lieferung von Material an TU :100 Konzernumlagen für Dienstlesitungen: 50 39

40 Konzern Zwischenerfolgskonsolidierung I Aktiva Mutter- Tochter- Summen- Konsolidierung Konzernunternehmen unternehmen bilanz Soll Haben bilanz Beteiligung Konsolidierungsausgleichsposten Vorratsvermögen Sonstige Aktiva Passiva Gezeichnetes Kapital Rücklagen/Bilanzgewinn Jahresüberschuss Sonstige Passiva Konzerninterne Lieferung von Vorräten zu 130; davon 30 Gewinn Kein Verkauf dieser Vorräte 40

41 Konzern Zwischenerfolgskonsolidierung II GuV Mutter- Tochter- Summen- Konsolidierung Konzernunternehmen unternehmen GuV Soll Haben GuV Umsatzerlöse Sonstige Erträge Materialaufwand Sonst. Betr. Aufwand Restlicher Aufwand Jahresübeschuss Konzerninterne Lieferung von Vorräten zu 130; davon 30 Gewinn Kein Verkauf dieser Vorräte 41

42 Dipl.-Ing. agr. Philipp Graf v.u.z. Lerchenfeld, MdL Partner Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Bayerische Treuhandgesellschaft, Mitglied von KPMG International ASSURANCE Frankenstr. 9 Tel. (0941) D Regensburg Fax (0941) plerchenfeld@kpmg.com 42