European. Law Reporter. Inhaltsverzeichnis. Mai 2013 n

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1 Mai 2013 n 5 Inhaltsverzeichnis European Mai 2013 n 5 Law Reporter I DAS BESONDERE URTEIL Slow Train to Lisbon: The Danish Supreme Court on the 150 Ratification of the Treaty of Lisbon II STEUERRECHT Einstufung einer Versicherungsleistung im Zusammenhang mit einer 157 Leasingleistung als eigenständige steuerbefreite Leistung III VERGABERECHT Interkommunale Zusammenarbeit vergaberechtlich erneut 163 auf dem Prüfstand! Board of Editors PROF DR CARL BAUDENBACHER LUXEMBURG/ ST GALLEN (PRÄSIDENT) PROF DR DR GENERALDIREKTOR AD WALTER BARFUß WIEN FÜRSTLICHER RAT ALT REGIERUNGSCHEF HANS BRUNHART VADUZ PROF DOTT ALDO FRIGNANI AVVOCATO TORINO PROF DR CHRISTIAN KOHLER SAARBRÜCKEN RECHTSANWALT DR FRANK MONTAG BRÜSSEL DR SVEN NORBERG BRÜSSEL IV GRUNDRECHTE Das Recht auf unentgeltliche Kurzberichterstattung im Fernsehen 167 V IM FOKUS EuGH überträgt die Polydor-Rechtsprechung auch auf das 173 Luftverkehrsabkommen EUROPEAN LAW REPORTER

2 n o 5 E L R 5 / II Wiebke Peperkorn, Graz* Einstufung einer Versicherungsleistung im Zusammenhang mit einer Leasingleistung als eigenständige steuerbefreite Leistung (BGZ Leasing sp z oo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, EuGH (Sechste Kammer), Urteil vom 17 Januar 2013, C-224/11) Die Versicherungsleistung, die im Zusammenhang mit einer Leasingleistung erbracht wird und deren Kosten vom Leasinggeber an den Leasingnehmer weiterverrechnet werden, kann eine selbstständige Leistung darstellen, die unabhängig von der Leasingleistung zu beurteilen ist Da auch im Fall der Weiterverrechnung der Versicherungskosten ein Versicherungsumsatz im Sinn des Art 135 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie vorliegt, ist dieser Umsatz von der Mehrwertsteuer befreit Ob ein Leasingvertrag als Lieferung oder sonstige Leistung zu qualifizieren ist, ist anhand der entsprechenden Kriterien der IAS 17 zu beurteilen (1) Sachverhalt BGZ Leasing sp z oo (im Folgenden: BGZ Leasing) ist eine in Polen tätige Leasinggesellschaft In ihren allgemeinen Geschäftsbedingungen wird festgehalten, dass sie während der Laufzeit eines Leasingverhältnisses stets Eigentümerin über den jeweiligen Leasinggegenstand bleibt Darüber hinaus wird grundsätzlich vereinbart, dass der Leasingnehmer alle mit dem Leasinggut verbundenen Kosten und Lasten zu tragen, für Schäden, den Verlust und nicht auf die normale Abnützung zurückzuführende Wertminderungen einzustehen hat und der Leasinggegenstand zu versichern ist Eine solche Versicherung stellt BGZ Lea- sing zur Verfügung: Nimmt der Leasingnehmer diese in Anspruch, schliesst BGZ Leasing die Versicherung mit einem Versicherer ab und verrechnet die Versicherungskosten anschliessend dem Leasingnehmer weiter BGZ Leasing war der Ansicht, dass dieser weiterverrechnete Versicherungsumsatz von der Mehrwertsteuer befreit ist Da die polnische Finanzverwaltung und das daraufhin angerufene Gericht jedoch die Auffassung vertraten, dass die Versicherungsleistung lediglich eine Nebenleistung ist und daher das Schicksal der Hauptleistung, und damit der Leasingleistung, teilt, wurde schliesslich der Verwaltungsgerichtshof angerufen Dieser legte dem EuGH zwei Fragen zur Vorabentscheidung vor In seiner ersten Frage wollte er wissen, ob nach Massgabe des Art 2 Abs 1 Buchst c der Mehrwertsteuersystemrichtlinie 1 die Leasingleistung und die Versicherungsleistung für das Leasingobjekt eine einheitliche Leistung oder voneinander unabhängige Umsätze bilden Sollte es sich um eine eigenständige Dienstleistung handeln, bat das Gericht in seiner zweiten Frage um Antwort darauf, wie bzw ob dieser weiterverrechnete Umsatz insbesondere vor dem Hintergrund des Art 135 und Art 28 der MwStSystRL zu besteuern ist 2 (2) Urteil Der EuGH stellt zunächst fest, dass sich die beiden vom nationalen Gericht gestellten Fragen auf zwei voneinander getrennte Aspekte beziehen: Während der erste Aspekt die Frage betrifft, ob eine einzige Dienstleistung vorliegt, zielt die zweite Frage auf das Vorliegen einer unechten Steuerbefreiung des Umsatzes der Weiterverrechnung der Versicherungskosten ab 3 (a) Erste Vorlagefrage In der Folge beschäftigt sich der EuGH zunächst mit der ersten Frage zur Einheitlichkeit einer Leistung Dabei bestätigt er seine Rechtsprechung und wiederholt die dafür massgeblichen Grundsätze 4 Sodann weist er darauf hin, dass die Feststellung, ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, zwar grundsätzlich den nationalen Gerichten obliegt, der Gerichtshof aber dennoch Hinweise für die Beurteilung des Vorliegens einer einheitlichen Leistung geben kann 5 Der EuGH stellt fest, dass für die Beantwortung der Frage nach der Einheitlichkeit der Leistung auf die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes abzustellen ist 6 und nimmt im Folgenden eine Beurteilung des konkreten Umsatzes vor Nach dem EuGH besteht dieser aus zwei Elementen: Zum einen aus der Leasingleistung zwischen dem Leasinggeber und dem Leasingnehmer und zum anderen aus der Versicherung für den Leasinggegenstand, die der Leasinggeber mit einem Versicherer abschliesst und deren Kosten er an den Leasingnehmer weiterver- Steuerrecht 157 II

3 E L R 5 / n o 5 rechnet 7 Da zwischen diesen beiden Leistungen eine Verbindung besteht, können sie zusammen erbracht werden Der Zusammenhang zwischen diesen Leistungen allein kann jedoch nicht über die Frage der Einheitlichkeit einer Leistung entscheiden, da bei jedem Versicherungsumsatz eine Verbindung zum jeweiligen versicherten Gegenstand besteht 8 Um aber eine konkrete Beurteilung im Ausgangssachverhalt vornehmen zu können, hat der EuGH zunächst zu klären, ob es sich bei der Versicherungsleistung einerseits und der Leasingleistung andererseits um eine Lieferung oder eine sonstige Leistung handelt Für die Einstufung eines Leasingumsatzes führt der Gerichtshof aus, dass Leasingleistungen, die zu keiner Eigentumsübertragung führen, in der Regel zwar als Dienstleistungen einzustufen sind, dass sie aber durchaus unter bestimmten Voraussetzungen mit dem Erwerb eines Leasinggutes gleichgesetzt werden können 9 Dies sei insbesondere der Fall, wenn der Leasingnehmer über wesentliche Elemente des Eigentums verfüge Zu diesen wesentlichen Elementen zählen etwa die Umstände, dass der überwiegende Teil der Risiken und Chancen, die mit dem rechtlichen Eigentum verbunden sind, auf den Leasingnehmer übergeht und die abgezinste Summe der Leasingraten praktisch dem Verkehrswert des Gegenstandes gleichkommt Die konkrete Einstufung habe durch das nationale Gericht zu erfolgen 10 Sodann wendet sich der EuGH der konkreten Beurteilung zu, ob der aus diesen zwei Elementen bestehende Umsatz eine einheitliche Leistung oder doch voneinander unabhängige Umsätze darstellt, und geht hier von zwei Dienstleistungen aus 11 Unter Berücksichtigung des Grundsatzes, dass in der Regel von eigenen und selbstständigen Leistungen auszugehen ist, kommt er zu dem Schluss, dass die jeweilige Leasing- und Versicherungsleistung nicht derart eng miteinander verbunden sind, dass sie einen einheitlichen Umsatz ergeben Betrachte man nämlich die Leasingund Versicherungsleistung getrennt voneinander, führe die getrennte Behandlung zu keiner künstlichen Aufspaltung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs und somit zu keiner Beeinträchtigung der Funktionalität der Mehrwertsteuer Wenngleich der EuGH durch diese Ausführungen grundsätzlich zwei voneinander unabhängige Leistungen annimmt, muss dennoch geprüft werden, ob der Ausgangssachverhalt nicht trotzdem auf solchen eigentümlichen Gründen beruht, die zu der Annahme einer einheitlichen Leistung führen 12 Massgeblich ist für den EuGH daher die Frage, ob die Versicherungsleistung für den Kunden einen eigenen Zweck oder nur das Mittel darstellt, um die Leasingleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen Denn nur wenn ein eigener Zweck zu verneinen ist, liegt nach ständiger Rechtsprechung 13 eine Nebenleistung zur Hauptleistung vor 14 Ob dies im gegenständlichen Sachverhalt zutrifft, untersucht der EuGH im Folgenden: Der Umstand, dass sich durch den Abschluss der Versicherung die mit dem Leasingobjekt verbundenen Risiken reduzieren, ergibt sich bereits aus dem Wesen der Versicherungsleistung und kann nicht ausschlaggebend dafür sein, einer Versicherungsleistung gegenüber einer Leasingleistung den Charakter einer Nebenleistung zuzuweisen 15 Der EuGH kommt vielmehr zu dem Ergebnis, dass die Versicherungsleistung im Wesentlichen einen eigenen Zweck erfüllt 16 An dieser Auffassung ändert auch die Tatsache nichts, dass BGZ Leasing stets den Abschluss einer Versicherung verlangt: Der Leasingnehmer habe immerhin die Möglichkeit, die Versicherung auch bei einem Dritten abzuschliessen 17 Hinweise auf das Bestehen voneinander unabhängiger Leistungen können auch die eigenständige Preisbildung und eine gesonderte Rechnungsstellung geben 18 Im Grunde geht der EuGH daher auch weiterhin von zwei voneinander unabhängigen Umsätzen aus Um dem nationalen Gericht aber eine vollständige Antwort auf seine erste Frage geben zu können, geht der Gerichtshof auch auf die Steuerbemessungsgrundlage der Leasingleistung einerseits und der Versicherungsleistung andererseits ein: Eine Versicherungsleistung, die als eine selbstständige Leistung zu qualifizieren ist und einen eigenen Zweck verfolgt, fällt nicht unter dieselbe Bemessungsgrundlage wie die Leasingleistung 19 Damit ist aber auch Art 78 der MwStSystRL nicht anwendbar, wonach Nebenkosten in die Steuerbemessungsgrundlage der Hauptleistung einzubeziehen sind Die Versicherungskosten entfallen nämlich nicht auf die Gegenleistung für die Leasingleistung, sondern auf die Gegen-leistung der Versicherungsleistung 20 (b) Zweite Vorlagefrage Nach Klärung und Beantwortung der ersten Vorlagefrage wendet sich der EuGH sodann der zweiten Frage des nationalen Gerichts zu Mit dieser begehrt das nationale Gericht eine Antwort darauf, ob der Versicherungsumsatz, der nicht nur die Versicherungsleistung an sich, sondern auch die Weiterverrechnung der Kosten durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer umfasst, 158

4 n o 5 E L R 5 / ein von der Mehrwertsteuer befreiter Umsatz ist 21 Dabei stellt der EuGH klar, dass die Einstufung der Versicherungsleistung, die vom Versicherer an den Leasinggeber erbracht wird, als Versicherungsumsatz nach Art 135 der MwStSystRL nicht infrage gestellt wird Es gehe vielmehr um die Frage, ob ein Umsatz, der überdies die Weiterverrechnung der Kosten der Versicherungsleistung vom Leasinggeber an den Leasingnehmer umfasst, ebenfalls von der Mehrwertsteuer befreit ist 22 Die fragliche Versicherungsleistung wird in einem ersten Schritt vom Versicherer an den Leasinggeber verkauft, dessen Kosten in einem zweiten Schritt vom Leasinggeber an den Leasingnehmer überwälzt werden 23 Allerdings sind dem EuGH die konkreten vertraglichen Vereinbarungen dazu nicht bekannt 24 Um die Frage der Mehrwertsteuerbefreiung zu beantworten, ist nach dem EuGH die Tragweite des Art 135 Abs 1 Buchst a der MwStSystRL 25 zu prüfen 26 Dafür weist der Gerichtshof zunächst darauf hin, dass die Begriffe des Art 135 der MwStSystRL aufgrund seines Ausnahmecharakters eng und nach ständiger Rechtsprechung 27 unionsrechtlich autonom auszulegen sind 28 Da die MwStSystRL den Begriff des Versicherungsumsatzes nicht definiert, greift der EuGH dafür insbesondere auf seine Rechtsprechung in der Rs CPP zurück 29 Demnach ist der Begriff des «Versicherungsumsatzes» so weit zu verstehen, dass auch die Gewährung des Versicherungsschutzes durch einen Steuerpflichtigen umfasst ist, der zwar nicht der Versicherer ist, aber seinen Kunden aufgrund von Gruppenversicherungen einen solchen Versicherungsschutz verschafft, indem er eine solche Leistung des Versicherers in Anspruch nimmt 30 Sofern daher ein Versicherter, wie der Leasinggeber, die Kosten der abgeschlossenen Versicherung im Rahmen eines Leasingumsatzes an den Leasingnehmer, dem die Risikodeckung zukommt, weiterverrechnet, fällt auch diese Gewährung des Versicherungsschutzes unter den Begriff des Versicherungsumsatzes 31 Anschliessend befasst sich der EuGH mit der Relevanz des Art 28 der MwStSystRL auf den Ausgangssachverhalt Dafür muss jedoch zwischen der Situation, dass der Leasinggeber die Versicherungsleistung in eigenem Namen und auf eigene Rechnung erbringt, von jener, in der er sie zwar in eigenem Namen, aber auf fremde Rechnung besorgt, unterschieden werden 32 Die tatsächliche Prüfung, wie der Vertrag im Ausgangsverfahren konkret ausgestaltet ist, überlässt der EuGH dem nationalen Gericht 33 Wird ein Versicherungsvertrag im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgeschlossen, findet Art 28 der MwStSystRL keine Anwendung 34 Wird ein Versicherungsvertrag hingegen auf eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung abgeschlossen, ist Art 28 der MwStSystRL anzuwenden Nach dieser Bestimmung ist der Steuerpflichtige, der bei Erbringung einer Dienstleistung in eigenem Namen, aber auf Rechnung eines Dritten tätig wird, so zu behandeln, als hätte er die Dienstleistung selbst erhalten und erbracht Der betreffende Umsatz, der im Ausgangssachverhalt vom Versicherer an den Leasinggeber erbracht wird, ist somit von der Mehrwertsteuer befreit Dies sieht der EuGH auch durch seine bisherige Rechtsprechung zu Art 28 der MwStSystRL bestätigt, nach der Art 28 der MwStSystRL auch die Befreiungsbestimmungen in der MwStSystRL betreffe 35 Für die Frage, ob nun aber auch der Umsatz, der vom Leasinggeber an den Leasingnehmer weiterverrechnet wird, von der Steuerbefreiung umfasst ist, stellt der EuGH auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität ab 36 Nach diesem dürfen Versicherungsleistungen, die die Versicherungsgesellschaft unmittelbar an den Leasingnehmer erbringt, nicht anders behandelt werden als Versicherungsleistungen, die der Leasingnehmer über den Leasinggeber erhält und deren Kosten ihm in unveränderter Höhe weiterverrechnet werden 37 Zudem würde es auch dem Zweck der MwStSystRL widersprechen, wenn der Begriff der «Versicherungsumsätze» nur Umsätze der Versicherer selbst erfassen würde und der Endverbraucher, wie der Leasingnehmer, dadurch der Mehrwertsteuer unterliegt, wenn die Versicherungsleistung über den Leasinggeber erbracht wird 38 Sofern daher der Leasinggeber den Leasinggegenstand selbst versichert und die genauen Kosten an den Leasingnehmer weiterverrechnet, stellen die Versicherungskosten die Gegenleistung für die Versicherungsleistung dar, weshalb dieser Umsatz einen steuerbefreiten Versicherungsumsatz nach Art 135 der MwStSystRL darstellt 39 (3) Kommentar Nachdem der EuGH sich erst kürzlich in der Rs Field Fisher Waterhouse 40 zu der Frage der Einheitlichkeit der Leistung bei Vermietung von Grundstücken mit zusammenhängenden Dienstleistungen geäussert hat, 41 liegt mit diesem Urteil ein weiteres zur Beurteilung einheitlicher oder eigenständiger Leistungen vor Obwohl der EuGH in der Rs BGZ Leasing für die Beantwortung der Vorlagefragen grundsätzlich davon ausgeht, dass die Leasingleistung als 159

5 E L R 5 / n o 5 Dienstleistung zu beurteilen ist, 42 weist er darauf hin, dass die konkrete Beurteilung dem nationalen Gericht obliegt und wiederholt in Rn 37 die wesentlichen Kriterien zur Einstufung eines Leasingvertrages als Lieferung oder sonstige Leistung, die er in der Rs Eon Aset 43 aufgestellt hat 44 In der Rs Eon Aset hatte der EuGH die Einstufung eines Leasingvertrages über ein Kraftfahrzeug zu entscheiden 45 Dafür stellte der EuGH erstmals auf die Internationalen Rechnungslegungsstandards und im Konkreten auf die IAS 17 ab Bis zu diesem Urteil stand zwar grundsätzlich fest, dass es für das Vorliegen einer Lieferung auf die faktische Verfügungsmacht ankommt Allerdings liess der EuGH stets offen, unter welchen Voraussetzungen eine solche vorliegt In der Rs Eon Aset zog der EuGH dafür die IAS 17 heran, wonach zwischen dem Operating-Leasing und dem Finanzierungsleasing unterschieden wird Auch im vorliegenden Urteil stellt der EuGH für die Einstufung des Leasingvertrages als Lieferung auf jene Kriterien ab, die nach den IAS 17 ein Finanzierungsleasing darstellen 46 Der EuGH kommt zu dem Ergebnis, dass ein Umsatz mit dem Erwerb eines Investitionsguts gleichzusetzen ist, wenn entweder das Eigentum zumindest am Ende der Vertragslaufzeit übertragen wird oder der Leasingnehmer über wesentliche Elemente des Eigentums verfügt, wozu er insbesondere die Übertragung der Chancen und Risiken zum überwiegenden Teil und die Tatsache zählt, dass die abgezinste Summe der Leasingraten praktisch dem Verkehrswert des Gegenstandes entsprechen Da nach den IAS 17 in diesem Fall der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, 47 während das Operatingleasing dem Leasinggeber zugeordnet wird, 48 lässt sich aus dieser Judikatur des EuGH schliessen, dass er bei Vorliegen eines Finanzierungsleasings nach IAS 17 eine Lieferung und bei einem Operatingleasing eine sonstige Leistung annimmt Die Einstufung von Leasingverhältnissen ist somit nach den Kriterien in den IAS 17 vorzunehmen Diese Rechtsprechung hat der EuGH in der Rs BGZ Leasing nun me bestätigt In der Rs BGZ Leasing stellt der EuGH ausserdem fest, dass im Zusammenhang mit Leasingleistungen zu erfolgende Versicherungsumsätze eigenständige Leistungen darstellen können und nach Massgabe des Art 135 der MwStSystRL steuerbefreit sind 49 Hinsichtlich seiner Ausführungen zur Einheitlichkeit der Leistung führt er damit seine bisherige dazu ergangene Rechtsprechung konsequent fort: 50 Grundsätzlich ist jeder Umsatz als eigenständige, selbstständige Leistung zu betrachten Im Interesse der Funktionalität des Mehrwert- steuersystems darf jedoch ein Umsatz, der nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten eine einheitliche Leistung darstellt, nicht künstlich aufgespalten werden 51 Aus diesem Grund sind stets die charakteristischen Merkmale eines Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen 52 Eine einheitliche Leistung kann demnach unter zwei Voraussetzungen vorliegen: Zum einen, wenn die Leistung eines Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht und diese so eng miteinander verbunden sind, dass sie wirtschaftlich betrachtet eine einzige Leistung darstellen, deren Aufspaltung objektiv wirklichkeitsfremd wäre 53 Zum anderen aber auch dann, wenn eine Leistung als Nebenleistung zu qualifizieren ist Eine solche liegt nach dem EuGH insbesondere dann vor, wenn eine Leistung keinen eigenen Zweck verfolgt, sondern lediglich das Mittel darstellt, die Hauptleistung optimal in Anspruch zu nehmen 54 Im Hinblick auf die Steuerbefreiung des Versicherungsumsatzes nach Art 135 der MwStSystRL hat der EuGH seine Rechtsprechung jedoch weiterentwickelt Für die Frage der Steuerbefreiung der Versicherungsleistung unterscheidet der Gerichtshof zunächst danach, ob der Leasinggeber die Versicherungsleistung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung oder im eigenen Namen und auf fremde Rechnung erbringt Wird der Versicherungsvertrag mit dem Versicherer im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgeschlossen, kommt der Gerichtshof zu dem Ergebnis, dass Art 28 der MwStSystRL nicht zur Anwendung gelangt Aus diesem Grund folgt die Befreiung des Versicherungsumsatzes bereits aus Art 135 der MwStSystRL Erbringt der Leasinggeber die Versicherungsleistung hingegen im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung, ist Art 28 der MwStSystRL anzuwenden Dieser sieht für Besorgungsleistungen vor, dass der besorgende Unternehmer so zu behandeln ist, als hätte er die Leistung selbst erhalten 55 Die besorgte Dienstleistung wird somit wie eine eigene Dienstleistung betrachtet 56 Da Art 28 der MwStSystRL auch auf die in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie enthaltenen Befreiungsbestimmungen Anwendung findet, 57 folgt aus Art 135 der MwStSystRL, dass bei einem weiterverrechneten Versicherungsumsatz 160

6 n o 5 E L R 5 / an den Leasingnehmer der Umsatz zwischen dem Versicherer und dem Leasinggeber steuerbefreit ist Davon zu unterscheiden ist jedoch der Umsatz, der vom Leasinggeber an den Leasingnehmer erbracht wird Hier stellt sich die Frage, ob auch dieser zweite Umsatz ebenfalls befreit ist, obwohl der Leasinggeber nicht selbst die Versicherungsleistung erbringt Interessant ist, dass der EuGH in der Rs BGZ Leasing auch diesen zweiten Umsatz von der Mehrwertsteuer befreit Dafür zieht der EuGH als ganz entscheidendes Argument den Grundsatz der steuerlichen Neutralität heran Denn aus diesem ergibt sich für den Gerichtshof, dass eine Versicherungsleistung, die vom Versicherer unmittelbar an den Leasingnehmer erbracht wird, nicht anders behandelt werden darf als die Versicherungsleistung, die vom Versicherer zunächst an den Leasinggeber erbracht wird und deren Kosten in weiterer Folge von diesem an den Leasingnehmer weiterverrechnet werden Der EuGH stellt für das Vorliegen einer Befreiung somit ausdrücklich auf die Leistung an sich ab und nicht auf den jeweiligen Unternehmer, dem die Leistung nach umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet wird 58 Dadurch ist eine Versicherungsleistung, deren genaue Kosten von einem Leasinggeber an den Leasingnehmer weiterverrechnet werden, in ihrer Gesamtheit nach Art 135 der MwStSystRL befreit Unter Beachtung des ergangenen Urteils, dass die Versicherungsleistung als eigenständige steuerbefreite Leistung einzustufen ist, könnte im österreichischen Umsatzsteuerrecht jener Fall, dass ein Leasinggeber einen Leasinggegenstand für den Leasingnehmer versichert und ihm die Kosten weiterverrechnet, vor allem hinsichtlich der unecht steuerbefreiten Geschäftsraummiete von Bedeutung sein 59 6 Abs 2 UStG sieht nach dem 1 StabG vor, dass auf die Steuerbefreiung nur verzichtet werden kann, «soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ( ) nahezu ausschliesslich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschliessen» Unter der «nahezu ausschliesslichen» Verwendung für insbesondere steuerpflichtige Umsätze wird von der Finanzverwaltung auf eine Bagatellgrenze von 5% abgestellt: 61 Solange der Mieter daher zu mindestens 95% steuerpflichtige (oder echt steuerbefreite) Umsätze tätigt, besitzt der Vermieter die Möglichkeit, auf Steuerpflicht zu optieren Ist der Mieter der Geschäftsräume daher ein Leasinggeber, der mit der Leasingleistung steuerpflichtige Umsätze tätigt und den Versicherungsumsatz an den Leasingnehmer weiterverrechnet, besteht nur dann ein Optionsrecht, wenn die unecht steuerbefreite Versicherungsleistung nicht mehr als 5% der Gesamttätigkeit des Leasinggebers ausmacht Auswirkungen auf das österreichische Umsatzsteuerrecht könnte das Urteil des EuGH aber auch auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von weiterverrechneten Gebäudeversicherungen haben Dafür bedarf es jedoch zunächst der Klärung jener Frage, ob die Weiterverrechnung einer Gebäudeversicherung in gleicher Weise zu beurteilen ist wie die Weiterverrechnung einer Versicherung für ein Leasingobjekt durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer Im Zweifel wird es wohl auf den jeweiligen Einzelfall ankommen, allerdings könnte me die Rechtsprechung des EuGH sehr wohl auf diesen Fall übertragen werden Denn wie der EuGH in der Rs BGZ Leasing feststellt, ergibt sich die Verringerung des mit dem Objekt verbundenen Risikos bei Abschluss einer Versicherung aus dem Wesen der Versicherungsleistung selbst; darüber hinaus sind die Kosten für die Versicherung Gegenleistung für die Versicherungsleistung 62 Geht man daher von einem grundsätzlich gleichen Verständnis aus und überträgt man die Rechtsprechung des EuGH auch auf die Gebäudeversicherung, könnte das Urteil des EuGH in der Rs BGZ Leasing auch aus folgendem Grund bedeutsam für das österreichische Umsatzsteuerrecht sein: Der VwGH 63 hatte im Jahr 2011 über die Weiterverrechnung einer Gebäudeversicherung durch eine Wohnungseigentumsgemeinschaft zu entscheiden und sprach aus, dass die beschwerdeführende Wohnungseigentumsgemeinschaft an den Wohnungseigentümer keine selbstständige und daher steuerbefreite Versicherungsleistung erbringt, sondern sich die von ihr erbrachte Leistung vielmehr aus «mehreren, in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden, gleichrangigen Teilen einer einheitlichen (Haupt-)Leistung zusammensetzt Die steuerlichen Folgen richten sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Gesamtleistung, die gegenständlich aus der Erhaltung und Verwaltung des im gemeinsamen Eigentum stehenden Gebäudes besteht» Vor dem Hintergrund des Urteils in der Rs BGZ Leasing, wonach die weiterverrechnete Versicherungsleistung im Gegensatz zu dieser Ansicht grundsätzlich einen selbstständigen Zweck verfolgt und daher grundsätzlich nicht als Nebenleistung anzusehen ist, erscheint es daher fraglich, ob diese Lösung weiterhin aufrechterhalten werden kann 161

7 E L R 5 / n o 5 * Mag Wiebke Peperkorn ist wissenschaftliche Mitarbeiterin am Institut für Finanzrecht an der Karl-Franzens-Universität Graz Die Autorin dankt Frau Prof Mag Dr Tina Ehrke- Rabel und Frau Mag Dr Barbara Gunacker-Slawitsch für die kritische Durchsicht des Manuskripts 1 Dieser bestimmt, dass Dienstleistungen, die im Gebiet der Mitgliedstaaten von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbracht werden, der Mehrwertsteuer unterliegen; RL 2006/ 112/EG des Rates vom 28 November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl L 2006/347), S 1; im Folgenden: MwStSystRL 2 Insbesondere geht es dabei um die Frage, ob in Anbetracht des Art 135 Abs 1 Buchst a ivm Art 28 der MwStSystRL der Umsatz aus der Versicherung des Leasinggegenstandes auch dann von der Mehrwertsteuer befreit ist, wenn die Versicherung durch den Leasinggeber und nicht durch den Leasingnehmer erfolgt, Letzterem aber die Kosten in Rechnung gestellt werden Denn einerseits sieht Art 135 der MwStSystRL die Steuerbefreiung für Versicherungsumsätze vor, andererseits wird aber in Art 28 der MwStSystRL normiert, dass Steuerpflichtige bei Inanspruchnahme einer Dienstleistung im eigenen Namen, aber auf Rechnung eines Dritten so behandelt werden, als hätten sie die Dienstleistung selbst erhalten 3 Vgl Urteil, Rn 26 f 4- Aus Art 1 Abs 2 UAbs 2 der MwStSystRL lässt sich so der EuGH ableiten, dass grundsätzlich jede Leistung als eigene und selbstständige Leistung anzusehen ist (vgl Urteil, Rn 29; EuGH vom 27 September 2012, C-392/11, Field Fisher Waterhouse, Slg 2012 Rn 14) Allerdings können bestimmte Umstände dazu führen, dass grundsätzlich eigenständige Leistungen als einheitlicher Umsatz zu betrachten sind, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind (vgl Urteil, Rn 30; EuGH Slg 2008, I-897 Part Service, Rn 51; EuGH Slg 2010, I Everything Everywhere, Rn 23) Ein einheitlicher Umsatz liegt daher dann vor, wenn Leistungen so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (Urteil, Rn 30; EuGH Slg 2005, I-9433 Levob Verzekeringen und OV Bank, Rn 22; EuGH Slg 2007, I-2697 Aktiebolaget NN, Rn 23) Sind bestimmte Elemente als Haupt-, andere Elemente als Nebenleistung einzustufen, liegt auch in diesem Fall eine einheitliche Leistung vor, wobei die Nebenleistung steuerlich wie die Hauptleistung zu behandeln ist (vgl Urteil, Rn 30; EuGH Slg 1999, I-973 CPP, Rn 30; EuGH Slg 2008, I-897 Part Service, Rn 52) 5- Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn 32; EuGH Slg 1999, I-973 CPP, Rn 29; EuGH Slg 2005, I-9433, Levob Verzekeringen und OV Bank, Rn 20; EuGH vom 27 September 2012, C-392/11 Field Fisher Waterhouse, Rn Vgl Urteil, Rn 34 8 Vgl Urteil, Rn 35 f 9- Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn 37; EuGH vom 16 Februar 2012, C-118/11 Eon Aset, Rn Vgl dazu auch schon Urteil, Rn 27 und Vgl Urteil, Rn Vgl EuGH Slg 1999, I-973 CPP, Rn 30; EuGH Slg 2008, I- 897 Part Service, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl dazu Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn Nach Art 135 Abs 1 Buchst a befreien die Mitgliedstaaten die «Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschliesslich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden» von der Steuer 26 Vgl Urteil, Rn EuGH Slg 1999, I-973 CPP, Rn 15; EuGH Slg 2001, I-1951 Skandia, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn 57 ff; EuGH Slg 1999, I-973 CPP, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn 60 f 32 Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn Dafür verweist der EuGH auf seine Rechtsprechung im Urteil vom 3 Mai 2012, C-520/10 Lebara, Rn Vgl Urteil, Rn 64; EuGH vom 14 Juli 2011, C-464/10 Henfling ua, Rn Vgl Urteil, Rn 65; EuGH vom 10 November 2011, C- 259/10 und C-260/10 The Rank Group, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn Vgl Urteil, Rn EuGH vom 27 September 2012, C-392/11 Field Fisher Waterhouse 41 Dazu erst kürzlich Grill, Einheitlichkeit der Leistung bei Vermietung von Grundstücken und damit zusammenhängenden Dienstleistungen? ELR 2013, 7 42 Vgl Urteil, Rn 38 ff 43 EuGH vom 16 Februar 2012, C-118/11, Eon Aset, Slg Obwohl der EuGH dabei nicht ausdrücklich auf die IAS 17 verweist, kann me dennoch davon ausgegangen werden, dass der Gerichtshof den Verweis auf die IAS 17 vorausgesetzt hat, da er jene Kriterien aufzählt, die nach den IAS 17 ein Finanzierungsleasing darstellen 45 Dazu ausführlich Peperkorn, Abgrenzung des Leasingvertrages als Lieferung oder sonstige Leistung und Recht auf Vorsteuerabzug bei einem geleasten, zur Beförderung des Geschäftsführers genutzten Kraftfahrzeug, ELR 2012, Vgl Urteil, Rn 37; VO (EG) 2008/1126 der Kommission vom 03 November 2008 zur Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards gemäss der VO (EG) 2002/1606 des Europäischen Parlaments und des Rates (ABl L 2008/320), S 1 (85) IAS 17 Anm 7 ff 47 Vgl Grünberger, IFRS 2012, Ein systematischer Praxisleitfaden 10 (2011) Vgl Grünberger, IFRS 2012, Ein systematischer Praxisleitfaden Vgl insbesondere Urteil, Rn 50, Vgl zuletzt EuGH vom 27 September 2012, C-392/11 Field Fisher Waterhouse; ausserdem etwa EuGH Slg 2005, I Levob Verzekeringen und OV Bank; EuGH I-2697 Aktiebolaget NN; EuGH Slg 2008, I-897 Part Service 51 Urteil, Rn 31; EuGH Slg 1999, I-973 CPP, Rn 29; EuGH Slg 2009, I Swiss Re Germany Holding, Rn Vgl Urteil, Rn 32; EuGH Slg 1999, I-973 CPP, Rn 29; EuGH Slg 2005, I-9433 Levob Verzekeringen und OV Bank, Rn 20; EuGH vom 27 September 2012, C-392/11 Field Fisher Waterhouse, Rn Vgl Urteil, Rn 30, 39; EuGH Slg 2005, I-9433 Levob Verzekeringen und OV Bank, Rn 22; 29 EuGH Slg 2007, I-2697 Aktiebolaget NN, Rn

8 n o 5 E L R 5 / Vgl Urteil, Rn 41; vgl auch Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011) 1 Rz Vgl dazu auch Ruppe/Achatz, UStG 4 3a Rz 16; Reinbacher in Melhardt/Tumpel (Hrsg), UStG Umsatzsteuergesetz Kommentar (2012) 3a Rz Vgl Ruppe/Achatz, UStG4 3a Rz Vgl Urteil, 64; EuGH vom 14 Juli 2011, C-464/10 Henfling ua, Rn Vgl dazu Ruppe/Achatz, UStG 4 3a Rz 14, wonach die Leistung demjenigen zuzurechnen ist, der nach aussen eine Leistungsbeziehung eingeht 59 Dazu bereits erst kürzlich Bauer, EuGH zu BGZ Leasing: Versicherungsleistungen bei Leasingverträgen als eigenständige Leistung, taxlex 2013, 139 (141) 60 BGBl I 2012/22 61 ErlRV 1680 BlgNR XXIV GP, 23; UStR 2000 Rz 899a 62 Vgl Urteil, Rn VwGH , 2007/15/0129 III Peter Michael Probst / Fabian Winters, Berlin* Interkommunale Zusammenarbeit vergaberechtlich erneut auf dem Prüfstand! (Piepenbrock Dienstleistungen GmbH & Co KG Kreis Düren, EuGH (5 Kammer), Urteil vom 13 Juni 2013, C-386/11) Erneut hat sich der Europäische Gerichtshof (EuGH) zu den Anforderungen einer vergaberechtsfreien interkommunalen Zusammenarbeit geäussert Mit seiner jüngsten Entscheidung Piepenbrock führt der EuGH seine bisherige Rechtsprechung in den Sachen Kommission Deutschland vom 9 Juni und in der Rechtssache Lecce vom 19 Dezember fort Bemerkenswert ist an der Entscheidung vor allem, dass der EuGH verwaltungsunterstützende Hilfsaufgaben bzw Hilfstätigkeiten der Verwaltung wie vorliegend die Gebäudereinigung nicht als taugliche Inhalte einer ausschreibungsfreien interkommunalen Zusammenarbeit ansieht Mit dieser Auffassung eröffnet der EuGH die spannende, wenn auch kaum rechtssicher zu beurteilende Frage, wann blosse Hilfsaufgaben bzw Hilfstätigkeiten vorliegen und wann tatsächlich notwendige Staatsaufgaben erfüllt werden, die Gegenstand einer vergaberechtsfreien Zusammenarbeit sein können (1) Sachverhalt Das Unternehmen Piepenbrock Dienstleistungen GmbH & Co KG (im Folgenden: «Piepenbrock») führte an bestimmten Büro-, Verwaltungs- und Schulgebäuden des Kreises Düren die Reinigungsarbeiten durch Der Kreis Düren ist ein Gemeindeverband, zu dem die Stadt Düren gehört Eines Tages beschloss der Kreis Düren, die Reinigungsarbeiten auf die Stadt Düren auf der Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Vereinbarung zu übertragen 1 des beabsichtigten Vertrages lautet : 3 «1Der Kreis Düren überträgt die ihm obliegende Aufgabe der Reinigung seiner im Stadtgebiet Düren gelegenen und in seinem Besitz befindlichen Gebäude mit befreiender Wirkung auf die Stadt Düren 2 Die Aufgabe der Reinigung umfasst die Gebäude- und Glasreinigung in Büro-, Verwaltungs- und Schulgebäuden des Kreises Düren 3 Die unter Absatz 1 und 2 beschriebene Aufgabe übernimmt die Stadt Düren in ihrer alleinigen Zuständigkeit Das Recht und die Pflicht zur Erfüllung dieser Aufgabe gehen auf die Stadt Düren über ( 23 Abs 1, 1 Alt, Abs 2, S 1 GkG NRW) Die Stadt Düren übernimmt die Pflichten des Kreises und ist insoweit allein verantwortlich 4 Die Stadt Düren darf sich zur Erfüllung der ihr nach Abs 1 übertragenen Aufgaben Dritter bedienen» Nach 23 des Gesetzes über kommunale Gemeinschaftsarbeit des Landes Nordrhein-Westfalen (GkG NRW) können Gemeinde und Gemeindeverbände vereinbaren, dass einer der Beteiligten einzelne Aufgaben der übrigen Beteiligten in seine Zuständigkeit übernimmt oder sich verpflichtet, solche Aufgaben für die übrigen Beteiligten durchzuführen Übernimmt ein Beteiligter eine Aufgabe der Übrigen in seine Zuständigkeit, so gehen das Recht und die Pflicht zur Erfüllung der Aufgabe auf ihn über ( 23 Abs 2 GkG NRW) Die Stadt Düren beabsichtigte entsprechend 1 Nr 4 des Vertragsentwurfs, mit den betreffenden Reinigungsaufgaben die Dürener Reinigungsgesellschaft mbh zu beauftragen, eine Gesellschaft, deren Eigner die Stadt Düren ist Vergaberecht III 163

9 ELR 5/2013 n 5 GESCHÄFTSLEITUNG Dr rer pol Doris Baudenbacher-Tandler, Luxemburg REDAKTION Dr Philipp Speitler (Chefredaktion) Ref iur Moritz Am Ende (Staatliche Beihilfen) Prof Dr Jochen Glöckner, LLM (Immaterialgüterrecht) RA Ferdinand Ochs / Univ-Prof Mag Dr Tina Ehrke-Rabel (Steuerrecht) RA Stefan Lars-Thoren Heun-Rehn, Mag jur, LLM (Bank- und Kapitalmarktrecht) Dr Henning Kahlert, LLM (Vergaberecht) Dr Vincent Kronenberger (Wettbewerbsrecht) Ref iur Romen Link (Markenrecht) Mag Dr Klaus Mayr, LLM (Arbeits- und Sozialrecht) RA Markus Rübenstahl, Mag iur (Justiz und Inneres) Cand phil Magnus Schmauch, LLM (Staatliche Beihilfen) PD Dr Myriam Senn, LLM (Finanzdienstleistungsrecht) Dr Gabriel N Toggenburg, LLM (Institutionen und Grundfreiheiten) RA Dr Alexander Wittwer, LLM (Europäisches Zivilprozess- und Kollisionsrecht) Dr Christine Würfel Impressum AUTOREN (INNEN) DIESER AUSGABE RAin Laura Melusine Baudenbacher, Luxemburg/StGallen Ref jur Olof Echt, Luxemburg Référendaire William Lindsay-Poulsen, candjur, LLM, advokat (L) (non-practicing), Luxemburg Mag Wiebke Peperkorn, Graz RA Peter Michael Probst, MBL-HSG, Berlin RA Fabian Winters, LLM, Berlin in Zusammenarbeit mit dem ABONNEMENTS: Verlag radical brain SA L-1024 Luxemburg Postfach 2455 info@elrlu wwwelrlu ERSCHEINUNGSWEISE: Monatlich Institut für Europarecht an der Universität StGallen HSG BEZUGSBEDINGUNGEN: Der Jahresbezugspreis beträgt Euro 380,- plus MwSt und anteilige Versandspesen Das Abonnement kann jederzeit ohne Angabe von Gründen gekündigt werden Allfällige Guthaben werden in diesem Fall zurückerstattet EUROPEAN LAW REPORTER ELR: Vervielfältigungen, insbesondere Kopien und Nachdrucke, nur mit Genehmigung Weiterverbreitung in elektronischen Medien ist untersagt ZITIERWEISE: ELR Der ELR im Internet: wwwelrlu ISSN Druckerei Dörr GmbH Gewerbegebiet Viktoria II / Zur Bergehalde Püttlingen radical verlag brain SA LUXEMBOURG L L U X E M B U R G P O S T F A C H