Stunde null bei der Steuerplanung

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1 Mattig-Suter und Partner Schwyz Treuhand- und Revisionsgesellschaft Mattig-Suter und Treuhand- und Partner Schwyz Revisionsgesellschaft Schwyz Pfäffikon SZ Brig Zug Wien Bukarest Timisoara Sofia Hauptsitz Schwyz Bahnhofstrasse 28, Postfach 556 CH-6431 Schwyz Tel +41 (0) Fax +41 (0) Swissconsultants.ch ist ein interdisziplinäres Netzwerk Inhaber-geführter qualifizierter Mitgliederfirmen. Sie machen Beratung zur Chefsache, indem sie das direkte Gespräch zum Kunden als Unternehmer suchen. Swissconsultants.ch ist das breiteste Netzwerk für business contacts in der Schweiz. Die Vielfalt der Dienstleistungen wie die Erfahrung der BeraterInnen sind das Fundament, das Mehrwert schafft. Swissconsultants.ch Audit AG heisst die Antwort auf stark steigende Ansprüche im Bereich der Wirtschaftsprüfung und auf den wachsenden Umfang gesetzlicher Vorschriften. Für komplexe, grössere Mandate sind qualifizierte Teams von Wirtschaftsprüfern im Einsatz, um die gewünschte Kapazität und Kompetenz zu offerieren, ihre Dienstleistungen effizient zu erbringen und klare Verantwortlichkeiten zu bieten. Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform II für Unternehmer und KMU Stunde null bei der Steuerplanung Stunde null bei der Steuerplanung Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform II für Unternehmer und KMU Dr. Franz Mattig, Tony Z graggen, Marc Nideröst, Philipp Schmidig, Stefan Gehrig, Joe Reichmuth Schriftenreihe Nr.8

2 Swissconsultants.ch-Schriftenreihe Nr. 8 Stunde null bei der Steuerplanung Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform II für Unternehmer und KMU Dr. Franz Mattig, Tony Z graggen, Marc Nideröst, Philipp Schmidig, Stefan Gehrig, Joe Reichmuth Dieses Buch ist Ausdruck von Praxiserfahrungen des interdisziplinären Beraterverbunds und der achte Band einer regelmässig erscheinenden Schriftenreihe.

3 2 3 Inhalt 3 Vorwort: Wem die Stunde (null) schlägt Vorwort: Wem die Stunde (null) schlägt Geschätzte Leserin, geschätzter Leser 6 9 Unternehmenssteuerreform II: Für Unternehmer und KMU schlägt die Stunde null Steuerplanung bei Kapitalgesellschaften: Mit Dividende statt Lohn optimieren? Dieses Buch ist keine theoretische Abhandlung über die Unternehmenssteuerreform II. Vielmehr ist es ein praxisnaher, leicht zu lesender Ratgeber für Unternehmer sowie kleine und mittlere Unternehmen (KMU), die sich fragen, wie sie in den maximalen Genuss der neuen (Steuer)Vorteile kommen können. Für sie schlägt auf den folgenden Seiten gleich mehrfach die «Stunde null der Steuerplanung» Steuerplanung und Immobilien: Frühzeitig handeln lohnt sich! Berufliche Vorsorge: Ganzheitliche Gesamtplanung tut Not! Zweifellos ist die Unternehmenssteuerreform II ein Meilenstein in der fiskalischen Entwicklung der Schweiz, denn sie bringt für Unternehmer und KMU spürbare Steuerentlastungen. Damit sich diese Erleichterungen aber auch rappen- und frankenmässig einstellen, sollten Sie als Unternehmer bzw. für Ihr KMU zwei wichtige Aspekte beachten: 1. Beginnen Sie frühzeitig (am besten sofort) mit der (Steuer)Planung! Die Gesetzesänderungen der Unternehmenssteuerreform II eröffnen viele attraktive neue Optionen. Auch wenn sich die Einführung der einzelnen Änderungen etappenweise auf die kommenden Jahre verteilt, sind erste Planungsschritte bereits sinnvoll und teilweise sogar notwendig. Wie in vielen anderen Lebensbereichen gilt auch hier: Wer zu spät kommt, der bezahlt die Zeche bzw. höhere Steuern. 2. Packen Sie Ihre (Steuer)Planung gesamtheitlich und umfassend an! Mehr als jede andere Reform zuvor bietet und fordert die Unternehmenssteuerreform II ein vernetztes Vorgehen bei der Steuerplanung. Es ist wie beim Mikadospielen: Bewegen Sie an diesem Ende des Haufens ein Stäbchen, wackelt mit Sicherheit am jenem Ende ein anderes Hölzchen. Darum sollten Sie die Steuerplanung als Gesamtsystem betrachten, in dem alles miteinander zusammen- bzw. voneinander abhängt. Die Unternehmenssteuerreform II bietet Ihnen zahlreiche fiskalische Chancen und Sparmöglichkeiten. «Stunde null bei der Steuerplanung» hilft Ihnen, diese Chancen und Möglichkeiten zu erkennen und für sich maximal zu nutzen. Ich wünsche Ihnen eine (steuer)erleichternde Lektüre. 30 Unternehmensumwandlung: Vor der Nachfolgeregelung das Rechtskleid wechseln? Verkauf von Kapitalgesellschaften: Wenn die Steuerfalle «indirekte Teilliquidation» zuschnappt! Besteuerung von Liquidationsgewinnen: Die Geschäftsaufnahme ist der erste Schritt zur Liquidation! Dr. Franz Mattig, Präsident Swissconsultants.ch P.S. Ihre Fragen zur Unternehmenssteuerreform II beantworten wir selbstverständlich auch gerne persönlich. Die Beraterpersönlichkeiten von Swissconsultants.ch sind gerne für Sie da. Kontaktieren Sie uns unter

4 4 5 Autoren Franz Mattig Dr. phil. nat., dipl. Steuerexperte, Inhaber der Treuhand- und Revisionsgesellschaft Mattig-Suter und Partner Franz Mattig beschäftigt sich bevorzugt mit gesamtheitlicher, interdisziplinärer Unternehmensberatung auf nationaler und internationaler Ebene. Indem er die relevanten Themenbereiche und Spezialgebiete sichtet, bewertet, systematisiert und schliesslich miteinander verknüpft, ermöglicht er umfassende Lösungen mit nachhaltig positiven Erfolgsaussichten. franz.mattig@mattig.ch Tony Z graggen dipl. Steuerexperte, Vorsorgespezialist, Leiter Steuern der Treuhandund Revisionsgesellschaft Mattig-Suter und Partner Tony Z graggen begleitet seit über zwanzig Jahren Unternehmer/- innen bei Geschäftsübergabeprozessen. In der Abklärungsphase analysiert er den Handlungsbedarf auf Stufe Unternehmen sowie die private Situation. Daraus abgeleitet erarbeitet er massgeschneiderte Massnahmenpakete. Dabei werden u. a. auch Instrumente der beruflichen Vorsorge überprüft, um den Unternehmenswert gezielt zu senken und so eine schnellere finanzielle Unabhängigkeit vom Betrieb zu erreichen. tony.zgraggen@mattig.ch Philipp Schmidig dipl. Steuerexperte, Fachmann im Finanz- und Rechnungswesen mit eidg. Fachausweis Philipp Schmidig ist seit rund 14 Jahren in den Bereichen Rechnungswesen und Steuern tätig. Er spezialisierte sich in Steuerfragen vornehmlich für KMU und grössere Unternehmen im internationalen Umfeld. Steuerliche Optimierungen für Unternehmen, Umstrukturierungen sowie umfassende Beratungen für Privatpersonen stehen im Zentrum seiner Tätigkeit. philipp.schmidig@mattig.ch Stefan Gehrig dipl. Steuerexperte, dipl. Betriebsökonom FH (HWV), Leiter Niederlassung Wallis der Treuhand- und Revisionsgesellschaft Mattig-Suter und Partner Stefan Gehrig begleitet seine Kunden vor allem in den Bereichen Nachfolge, Vorsorge und Steuern. Dank seiner Herkunft als engagierter Touristiker kennt er aus langjähriger und einschlägiger Erfahrung die Stärken und Schwächen des unternehmerischen Ablösungsprozesses. Seine besondere Stärke liegt im pragmatischen und wirkungsorientierten Berateransatz. stefan.gehrig@mattig.ch Marc Nideröst dipl. Steuerexperte, dipl. Betriebsökonom FH Marc Nideröst spezialisierte sich in den vergangenen Jahren im Bereich Steuerwesen vornehmlich für die Betreuung regionaler, nationaler und internationaler Unternehmen. Steuerliche Optimierungen für Unternehmen und Privatpersonen sind Schwerpunkte seiner ganzheitlichen Beratungstätigkeit. marc.nideroest@mattig.ch Joe Reichmuth Fachmann im Finanz- und Rechnungswesen mit eidg. Fachausweis Als Mandatsleiter begleitet Joe Reichmuth sowohl Unternehmen als auch Privatpersonen in steuerrechtlichen Fragen. Bei der Treuhandund Revisionsgesellschaft Mattig-Suter und Partner beschäftigt er sich vorwiegend mit der Steuerplanung im nationalen Steuerrecht. joe.reichmuth@mattig.ch

5 6 7 Unternehmenssteuerreform II: Für Unternehmer und KMU schlägt die Stunde null Bereits per 1. Juli 2008 wurde die Möglichkeit zur Bildung steuerbegünstigter Arbeitsbeschaffungsreserven gestrichen. Steuerplanerisch verschwand dadurch ein interessantes Planungsvehikel. 1. Januar 2009: Für die direkten Bundessteuern gilt nun die Teilbesteuerung auf Dividenden. Dividenden aus massgeblichen Beteiligungen müssen beim Bund nur noch zu 60% (Privatvermögen) bzw. 50% (Geschäftsvermögen) versteuert werden. Weiter können die Kantone auf die Kapitalsteuer verzichten, wenn die Gewinnsteuern mindestens gleich hoch ausfallen wie die theoretisch geschuldeten Kapitalsteuern. Gleichzeitig werden bei der Emissionsabgabe Entlastungen in Sanierungsfällen eingeführt. 1. Januar 2010: Bei der Verrechnungssteuer wird die Freigrenze erweitert und nach oben angepasst. Für alle Kundenguthaben beträgt der Zinsfreibetrag neu CHF Januar 2011: Es treten Erleichterungen für Personenunternehmen insbesondere für Liquidationsgewinne bei Geschäftsaufgaben ab Alter 55 oder infolge Invalidität in Kraft. Nachfolgen von Kleinunternehmen lassen sich einfacher und mit weniger hohen Steuerfolgen regeln. Im Rahmen von Liegenschaftsübertragungen kann die Fiskalbürde teilweise aufgeschoben werden. Zudem ist eine Erleichterung bei der Ersatzbeschaffung vorgesehen. Das Kapitaleinlageprinzip wird natürliche Personen sowohl bei der Verrechnungssteuer als auch bei den Einkommenssteuern entlasten. Schliesslich lockert der Gesetzgeber die Voraussetzungen für den Beteiligungsabzug. Am 24. Februar 2008 hat das Schweizervolk die Unternehmenssteuerreform II knapp angenommen. Dieser Text fasst die zentralen Änderungen schlagwortartig zusammen. Die nachfolgenden Artikel gehen dann detailliert und thematisch geordnet auf die wichtigsten Neuerungen der Unternehmenssteuerreform II und ihre (steuerplanerischen) Auswirkungen für Unternehmer und KMU ein. Die Stunde Null für juristische Personen und deren Mit-/Inhaber In den letzten Jahren hat sich die Steuergesetzgebung recht KMU-freundlich entwickelt. Unter diesem Aspekt darf die Unternehmenssteuerreform II wohl als wichtiger Meilenstein bezeichnet werden. Die Entwicklung kann in zwei wichtige Blöcke aufgeteilt werden: Schrittweise Einführung Der Bundesrat setzt die neuen Vorschriften der Unternehmenssteuerreform II etappenweise um: Viele Kantone haben die Gewinnsteuersätze für juristische Personen massiv gesenkt. Dieser Trend hält weiter an. Bei der Besteuerung von Gesellschaftsgewinnen wird die Progression tendenziell abgeschafft (Stufe 1). Für Dividenden aus massgeblichen Beteiligungen schufen viele Kantone Steuerprivilegien. Deren Höhe und Art sind jedoch unterschiedlich ausgestaltet. Die Unternehmenssteuerreform II bringt ein solches Steuerprivileg auch für die Bundessteuern und vereinheitlicht teilweise die Kriterien für diese Dividendenprivilegien bei den Kantonen (Stufe 2). Gesamthaft hat dies zu einer massiven Senkungen der Gesamtsteuerbelastung nach den beiden Besteuerungsstufen (Stufe 1: Gewinnsteuern in der Gesellschaft; Stufe 2: privilegierte Besteuerung der ausgeschütteten Gewinne als Dividende) geführt. Die totale Fiskallast nimmt in zahlreichen Fällen verglichen mit der Belastung von selbständigem Erwerbseinkommen oder von Lohneinkommen wesentlich ab. Wegen der unterschiedlichen kantonalen Steuersätze muss jedoch jeder Fall individuell beurteilt werden. Themen wie das Halten von Liegenschaften, das Umwandeln in eine juristische Person als Nachfolgevorbereitung, die Gewinnausweis- und Gewinnausschüttungspolitik oder die Lohnpolitik für KMU-Mit-/Inhaber sind unter völlig neuen Vorzeichen zu beurteilen. Empfehlungen, die in der Vergangenheit richtig waren, dürfen nun nicht mehr ungesehen weitergegeben werden. Unter den heutigen Prämissen

6 8 9 sind sie teilweise sogar völlig falsch! Hier bricht für Unternehmer und KMU erstmals die Stunde null bei der Steuerplanung an, denn Änderungen in der Steuergesetzgebung führen logischerweise auch zu geänderten Empfehlungen für die Steuerplanung. Die Steuerplanung auf beiden Stufen Das Unternehmenssteuerrecht lässt sich heute nicht mehr vom Steuerrecht für Privatpersonen trennen. So wird mit der Unternehmenssteuerreform II beispielsweise das Dividendenprivileg eingeführt, wovon der Unternehmer als Privatperson profitiert. Folgerichtig müssen auch die einzelnen «Disziplinen» der Steuerplanung noch besser verschmelzen. Eine separate «Unternehmens-Steuerplanung» und «Privatperson-Steuerplanung» gehört endgültig der Vergangenheit an. Private Steuer- oder Finanzplanungen für KMU-Mit-/Inhaber müssen mit der Planung im KMU selbst koordiniert werden. Man denke z. B. an Fragen zur Dividendenausschüttung: Je nach Kanton zeitigt das Teilbesteuerungsprivileg in der Steuerdeklaration andere Auswirkungen. Die Bestimmungen der Unternehmenssteuerreform II erfordern aber in allen Fällen eine Gesamtplanung über beide Stufen. Also schlägt erneut eine Stunde null, diesmal für eine zweistufige Steuerplanung in allen Fällen, in denen dies nicht bereits erfolgt ist. Steuerplanung bei Kapitalgesellschaften: Mit Dividende statt Lohn optimieren? Früher wurden Gewinne von Kapitalgesellschaften steuerlich zweimal voll erfasst: zuerst bei der Gesellschaft als Gewinn (Stufe 1) und später bei der Ausschüttung an die Aktionäre als deren Einkommen (Stufe 2). Deshalb versuchte man in KMU oft, hohe Löhne zu verbuchen und so Dividendenausschüttungen zu vermeiden. In den letzten Jahren haben nun einige Kantone ein Steuerprivileg auf Dividendenbezügen aus massgeblichen Beteiligungen eingeführt. Ab 1. Januar 2009 gilt eine solche Regelung im Zuge der Unternehmenssteuerreform II neu auch für die Bundessteuer. Ebenfalls neu ist, dass diese Dividenden bei der Bundessteuer nur noch zu 60% steuerpflichtig sind. Weil es nun künftig interessanter wird, Dividenden statt Lohn zu beziehen, befürchten die Ausgleichskassen Einnahmenausfälle bei der AHV. In krassen Fällen werden darum übermässige Dividenden in Lohn umqualifiziert. Gemäss Bundesgerichtsrechtssprechung sind dafür zwei Kriterien massgebend: 1. die Branchenüblichkeit des Lohns und 2. die Verzinsung des Unternehmenswerts. von Dr. Franz Mattig, dipl. Steuerexperte Die Selbstständigerwerbenden Zwar treten die Erleichterungen für Liquidationsgewinne erst am 1. Januar 2011 in Kraft. Die Weichen müssen jedoch ab sofort in den Geschäftsabschlüssen bzw. mit den Geschäftsbuchungen gestellt werden. Selbstständigerwerbende tun darum gut daran, sich den 1. Januar 2011 und die entsprechenden Neuerungen zu merken. In Einzelfällen kann es nämlich durchaus sinnvoll sein, die anvisierte Geschäftsauf- oder -weitergabe bis zu diesem Datum aufzuschieben. Mit rechtzeitigen und richtigen Massnahmen lässt sich auch der spätere Liquidationsgewinn planen. Deshalb schreiben wir an dieser Stelle zum dritten Mal die Stunde null in der Steuerplanung. Nidwalden kennt seit rund 60 Jahren ein Privileg für Dividenden aus massgeblichen Beteiligungen. In diesem Kanton war es deshalb bereits früher erwägenswert, Dividenden anstelle von Lohn zu beziehen. Das Eidgenössische Versicherungsgericht hat sich darum schon mehrmals mit dieser Praxis befasst. Die bekannten Nidwaldner Fälle zeigen, dass die AHV nur in extremen Fällen eingeschritten ist. Dabei ging es immer um die beiden Hauptstreitpunkte, nämlich einerseits den zu tiefen Lohnbezug mit gleichzeitigem Dividendenbezug, bei dem anderseits eine zu hohe Eigenkapitalverzinsung unterstellt wurde. Der problemlose Fall Nur wenn beide Bezugsformen Lohn und Dividende gleichzeitig vorliegen, ist eine Umqualifikation überhaupt möglich. Solange keine Dividende ausgeschüttet

7 10 wird, stellt sich diese Frage erst gar nicht. Aus mittelfristig steuerplanerischer Sicht ist dieser Punkt wesentlich. In der Praxis kann es in Einzelfällen sinnvoll sein, während eines bestimmten Zeitraums von beispielsweise 3 bis 5 Jahren einen eher bescheidenen Lohn zu beziehen und auf Dividenden zu verzichten. Dieses Vorgehen bietet sich insbesondere dann an, wenn aus persönlicher Sicht ein bescheidener Lohn für den Lebensunterhalt genügt. Heikle Fälle ergeben sich bei Konzernstrukturen. Man stelle sich den Fall vor, in dem z. B. aus einer Tochtergesellschaft ein Lohn bezogen und gleichzeitig eine Dividende von der Muttergesellschaft an die gleiche Person ausgeschüttet wird. Es sind auch ähnliche Konstellationen bei Schwestergesellschaften denkbar. Die Auswirkungen eines tiefen Lohns Die Verbuchung eines eher tiefen Geschäftsführerhonorars wirkt sich auch auf andere Bereiche aus. Am wichtigsten sind die Elemente Versicherungsdeckung und Vorsorgemöglichkeiten. Namentlich bei jüngeren Geschäftsführern mit hohen Privatverpflichtungen sollte das Salär nicht allein aus der Steueroptik definiert werden. Ein tiefer Lohn führt normalerweise zu einer entsprechend tieferen Versicherungsdeckung im Schadenfall (Tod, Invalidität). Deshalb ist es meist schon aus diesem Grund empfehlenswert, mindestens ein branchenübliches Salär zu beziehen und sich dadurch ausreichend zu versichern. Weiter ist zu beachten, dass die Sparmöglichkeit in der Altersvorsorge ebenfalls von der Lohnhöhe abhängt. Die Reduktion des eigenen Lohns kann zu einer massiv schwächeren Alimentierung der Altersvorsorge führen. Der branchenübliche Lohn In einer Mitteilung vom 31. März 2008 haben die Ausgleichskassen Richtlinien aufgestellt, die aber keine eindeutigen Aussagen zur Branchenüblichkeit von Löhnen enthalten. Die Lohnhöhe ist immer im Einzelfall zu definieren. Wenn aus steuerplanerischer Sicht angestrebt wird, den Lohn eher tief anzusetzen, müssen gewisse Vorgaben eingehalten werden. Dabei ist auf Hilfskriterien wie veröffentlichte Branchenzahlen, das Verhältnis des Geschäftsführerlohns zu den übrigen im Betrieb ausbezahlten Löhnen usw. abzustellen. irisblende

8 12 13 Vorsicht ist in jenen Fällen geboten, in denen früher tendenziell überhöhte Löhne bezahlt wurden. Die plötzliche Reduktion eines Geschäftsführerlohns von beispielsweise CHF auf CHF erscheint widersprüchlich. Generell kann jedoch festgehalten werden, dass aus Sicht der Ausgleichskassen ein Geschäftsführerlohn nur problematisch sein kann, wenn folgende zwei Bedingungen erfüllt sind: Neben dem Salär wird eine Dividende ausgerichtet. Diese Dividende stellt eine zu hohe Verzinsung des investierten Kapitals dar. maldividende von CHF die höchstmögliche Eigenkapitalverzinsung dar. Da die Dividende aber effektiv CHF beträgt, liegt hier eine «übermässige» Dividende von CHF vor. Das Aufrechnungs-Risiko beläuft sich demnach auf CHF Umgelegt auf die effektiven AHV-Beiträge von 10.5% besteht die Gefahr, dass die AHV-Behörde zusätzliche Beiträge von CHF erhebt. Tabelle 1 Die bereits ergangenen Bundesgerichtsentscheide in dieser Sache lassen darauf schliessen, dass Aufrechnungen nur in krassen Fällen drohen. Die Eigenkapitalverzinsung Das Bundesgericht hält in einem neuen Urteil vom 5. Juni 2008 fest, dass nicht das nominelle Kapital, sondern der eigentliche Unternehmenswert ins Verhältnis zur Verzinsung gesetzt werden muss. Dieser Unternehmenswert darf grundsätzlich mit einer Dividende bis max. 15% verzinst werden. Eine höhere Verzinsung des Eigenkapitals stellt in dem Mass zusätzlichen Lohn dar, in welchem der Lohn unter dem Branchenüblichen liegt. Das konkrete Beispiel Der Mechanismus lässt sich am einfachsten anhand eines konkreten Beispiels erklären: Gemäss Tabelle 1 wurden aus dem Unternehmen neben einem Lohn von CHF zusätzlich eine Dividende von CHF bezogen, gesamthaft also CHF Um herauszufinden, ob in diesem Fall eine Umqualifikation droht, muss folgendermassen vorgegangen werden: In einem ersten Schritt ist zu ermitteln, wie hoch der branchenübliche Lohn ist. Wir nehmen einen Betrag von CHF an. Unter dieser Voraussetzung wurden CHF zu wenig Lohn bezogen. In einem zweiten Schritt ist nun zu eruieren, ob und in welchem Mass die Dividende eine übermässige Verzinsung des Eigenkapitals bedeutet. Gestützt auf den Unternehmenswert und eine Eigenkapitalverzinsung von 15% stellt eine Maxi-

9 14 15 Die Haltung der Steuerbehörden Das Problem einer allfälligen Umqualifizierung stellt sich gemäss aktuellem Wissen lediglich bei der AHV. Die Steuerbehörden werden aufgrund des heutigen Stands keine Umqualifizierungen vornehmen, sodass von dieser Seite keine Aufrechnungen drohen. Dies hat auch gute Gründe: Erstens würden solche Umqualifizierungen meist zu keinen wesentlich höheren Steuern führen. Denn steuerlich müsste insbesondere der Gesellschaftsgewinn in diesem Rahmen reduziert werden. Weiter entstünden zusätzliche Komplikationen in interkantonalen Fällen. Steuerlich ergäbe sich ein übermässig hoher administrativer Aufwand «für nichts». Deshalb ist die Haltung der Steuerbehörden in dieser Frage mehr als verständlich. Empfehlungen Grundsätzlich sei Unternehmern empfohlen, ihre Lohnpolitik nicht nur auf rein steuerliche Kriterien zu beschränken. Vor allem Betriebsinhaber mit familiären Verpflichtungen sollten ihr Salär auch im Hinblick auf eine ausreichende Versicherungsdeckung definieren. In der Aufbauphase durch den Unternehmer bis zum Alter von ca. 45 bis 50 werden darum in der Regel auch keine hohen Dividenden ausgeschüttet. Deshalb stellt sich die Frage «Mit Dividende statt Lohn optimieren?» meist erst ab einem gewissen Alter des Unternehmers. Vielfach rückt das Thema auch im Zusammenhang mit einer Nachfolgeregelung in den Vordergrund, wenn der Unternehmer mehr Mittel aus der Gesellschaft beziehen möchte als bis anhin. Steuerplanung und Immobilien: Frühzeitig handeln lohnt sich! Bis vor Kurzem wurde Inhabern von Geschäftsliegenschaften empfohlen, diese privat zu halten und entweder der eigenen Firma zu vermieten oder die Rechtsform des Einzelunternehmers zu wählen. Damit wollte man primär die so genannte «wirtschaftliche Doppelbelastung» vermeiden. Diese hat den Gewinn einer juristischen Person in einem ersten Schritt mit der Gewinnsteuer erfasst. In einem zweiten Schritt wurde danach noch die volle Einkommenssteuer beim Aktionär erhoben, wenn der zuvor schon besteuerte Gewinn als Dividende ausgeschüttet wurde. Aufgrund der in den meisten Kantonen und per 1. Januar 2009 auch beim Bund eingeführten Milderung der Dividendenbesteuerung sowie der bereits vollzogenen und in Zukunft noch weiter gehenden Entlastungen bei den Gewinnsteuern für juristische Personen stehen wir nun vor einer völlig neuen Ausgangslage: Die Stunde Null der Steuerplanung! Denn jetzt ist es wieder attraktiv, Liegenschaften in juristischen Personen zu halten. Nachfolgend wird aufgezeigt, welche Rahmenbedingungen gelten, wie hoch die verschiedenen Varianten besteuert werden und welche Planungsmöglichkeiten sich anbieten. von Philipp Schmidig, dipl. Steuerexperte, Fachmann im Finanz- und Rechnungswesen mit eidg. Fachausweis Liegenschaft im Privatbesitz Privatvermögen Befindet sich eine Liegenschaft in Privatbesitz, werden alle daraus resultierenden Erträge zusammen mit sämtlichen übrigen Einkünften der Einkommenssteuer für natürliche Personen unterworfen. Zwar werden diese Gewinne einkommenssteuermässig nur einmal erfasst, die dabei angewendeten Steuersätze sind jedoch sehr hoch und zudem meistens progressiv ausgestaltet. Im Folgenden nehmen wir die Gemeinde Schwyz als Beispiel: Hier beträgt der Grenzsteuersatz für das Jahr 2008 über 27% (siehe Tabelle 1). Wird die Liegenschaft verkauft, erfasst nur die Grundstückgewinnsteuer den daraus resultierenden Gewinn (sofern ein steuerfreier privater Kapitalgewinn und nicht gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vorliegt). Dies ist in

10 16 17 Tabelle 1 Tabelle 2

11 18 19 der Regel eines der wenigen fiskalischen Argumente, die für den Privatbesitz einer Liegenschaft sprechen. Geschäftsvermögen Wenn die Liegenschaft im Privatbesitz aber Geschäftsvermögen darstellt, müssen sämtliche daraus resultierenden Einnahmen auch der AHV unterstellt werden. Gerade bei vermieteten Liegenschaften oder bei Gewinnen aus einer gewerbsmässigen Liegenschaftenhandelstätigkeit gleicht die zusätzliche AHV-Belastung (ca. 9.8%) einer Steuer, wenn bereits anderweitig rentenbildende Einkommen versichert sind. Werden also zum Beispiel Mieteinnahmen einer Liegenschaft als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert, macht die totale Steuerbelastung schnell einmal mehr als 35% aus (siehe Tabelle 2)! Liegenschaft in einer Kapitalgesellschaft Allgemeines Die Steuersätze für Gewinne einer Kapitalgesellschaft sind praktisch durchgehend tiefer als die Steuersätze für natürliche Personen. In der Gemeinde Schwyz beträgt der Gewinnsteuersatz für AG und GmbH maximal 18.7% (2008). Mehrere Kantone (darunter Schwyz und Luzern; siehe Tabelle 3) sehen bereits weitere Steuersenkungen für juristische Personen vor. Zudem planen sie, die Kapitalsteuer bei den Gewinnsteuern anzurechnen, was zu zusätzlichen Einsparungen führt. Tabelle 3 irisblende

12 20 21 Der Unternehmer kann frei entscheiden, ob überhaupt und wenn ja, wieviel Dividende ausgeschüttet werden soll. Sind die Mittel nötig, um in der Gesellschaft zu reinvestieren oder Fremdkapital abzubauen, verzichtet er darauf. Kommt es dennoch zu einer Ausschüttung, wird die Besteuerung je nach Kanton unterschiedlich reduziert. Beim Bund gilt ab 1. Januar 2009 das Teilbasisverfahren (60% der Dividende als Bemessungsgrundlage), während in den meisten Kantonen noch das Teilsatzverfahren (z. B. Kanton Schwyz 25% des anwendbaren Steuersatzes) angewendet wird. In der Gemeinde Schwyz beträgt der Grenzsteuersatz auf Dividendenausschüttungen 12.7% (siehe Tabellen 1 und 2). Bei einer sofortigen Ausschüttung macht der totale Steueraufwand demzufolge rund 28% des ursprünglichen Reingewinns aus. Die Höhe der Einsparung entspricht also meist den AHV-Beiträgen, die auf den Gewinnen erhoben werden, d. h. rund 10%. Abschreibungen und Rückstellungen Mit Hilfe eines weiteren Instruments lässt sich die Steuerlast mit einer Kapitalgesellschaft noch weiter senken: Man darf nämlich Abschreibungen tätigen, sofern die Liegenschaft Anlagevermögen darstellt. Beim Privatbesitz ist dies so lange nicht möglich, wie die Liegenschaft als privates Anlagevermögen qualifiziert wird. Je nach Strategie und Optik der Unternehmensfinanzierung kann der Unternehmer nun wählen, ob er Abschreibungen tätigen will oder nicht. Die Abschreibungen führen dazu, dass die Steuerfolgen mindestens kurzfristig weiter abgebaut werden können und so mehr Liquidität im Unternehmen verbleibt (siehe Tabellen 1 und 2). Die von der Eidg. Steuerverwaltung publizierten Abschreibungssätze lassen sich auch ohne Nachweis einer effektiven Wertverminderung anwenden. Dabei bilden die Gestehungskosten des Bodens den Restwert, der nicht unterschritten werden darf (siehe Tabelle 4). Zahlreiche Kantone ermöglichen das Bilden pauschaler Rückstellungen für Grossreparaturen von Liegenschaften des Geschäftsvermögens. Die Steuerpflichtigen dürfen demnach eine pauschale Rückstellung bezogen auf den Gebäudebuchwert bilden (z. B. Kanton Schwyz: jährlich 1% des Gebäudebuchwerts). Tabelle 4 Grundstückverkäufe Bei Grundstückverkäufen kann die Fiskalersparnis ebenfalls erheblich ausfallen. Je nach System (monistisch oder dualistisch) fallen verschiedene Steuern an. Gemeinsam ist, dass zukünftig praktisch in allen Kantonen die Steuern (bei Gewerbsmässigkeit nur Grundstückgewinnsteuer und bei Kapitalgesellschaften sämtliche Steuern!) von der Bemessungsgrundlage in Abzug gebracht werden können, wogegen dies bei Privatvermögen nicht möglich ist. Hier sei nochmals darauf hingewiesen, dass bei einer Qualifikation als Liegenschaftenhändler alle Veräusserungsgewinne der AHV unterstellt werden. Gerade in solchen Konstellationen ist eine Überführung in eine juristische Person meist sehr vorteilhaft. Belastungsdifferenzen in der Höhe von 9 bis 12% sind dadurch möglich. Immobilienfonds Ein weiteres Steuerplanungsinstrument, insbesondere für grössere Vermögenskomplexe, ist der Liegenschaftenbesitz via Immobilienfonds. Für diese Einrichtungen der kollektiven Kapitalanlage erheben der Bund sowie einige Kantone nur den halben Steuersatz (Bund 4.25 statt 8.5%). Sofern im Anlagefonds ausschliesslich Erträge aus Immobilien anfallen, wird die Gewinnsteuer lediglich auf Stufe Anlage-

13 22 23 fonds erhoben. Die Besteuerung des Fondsinhabers entfällt. Bei solchen Lösungen sind vor allem vertragsrechtliche, regulatorische und aufsichtsrechtliche Faktoren einzubeziehen. Berufliche Vorsorge: Ganzheitliche Gesamtplanung tut Not! Immobilienbesitz im internationalen Umfeld Eine interessante Steueroptimierungsmöglichkeit ergibt sich, wenn ausländische Personen in Schweizer Grundbesitz investieren möchten. Grundsätzlich wird hierzulande die Veräusserung einer Immobiliengesellschaft als so genannte «wirtschaftliche Handänderung» der Grundstückgewinnsteuer unterworfen. Zahlreiche Doppelbesteuerungsabkommen (z. B. mit Deutschland und Österreich) kennen den Begriff der «wirtschaftlichen Handänderung» allerdings (noch) nicht. Die Besteuerungsbefugnis wird daher meistens dem Sitzstaat des Veräusserers zugewiesen. Viele Staaten befreien, ähnlich wie die Schweiz, den Verkaufsgewinn aus Beteiligungen von der Steuer. Damit bleibt der Veräusserungserlös sowohl in der Schweiz (Grundstückgewinnsteuer) als auch im Sitzstaat der Gesellschaft steuerfrei. Solche Vorgehensweisen werden von den Steuerämtern allerdings regelmässig auf den Tatbestand der Steuerumgehung geprüft. Es empfiehlt sich deshalb, die entsprechenden Strukturen gleich von Anfang an aufzubauen. Einer steueroptimalen Investition steht dann später nichts mehr im Weg. Schlussbetrachtungen Selbstverständlich ist eine rein steuerliche Optik zu eng, ob Liegenschaften in eine Gesellschaft eingebracht werden sollen oder nicht. Weitere Kriterien wie Finanzierung, Wertsteigerungspotenzial, Rechtslage, Nachfolgeregelung usw. sind zwingend einzubeziehen. Schwierig abzuschätzen ist die Gefahr, bei einem Liegenschaftsverkauf als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert zu werden. Diesbezüglich gilt es, geeignete Strategien zu entwerfen, um die Situation «im Griff» zu haben. Ein weiteres mögliches Beispiel für umsichtige Steuerplanung kann sein, den Boden privat zu erwerben und der eigenen Firma ein Baurecht einzuräumen. Damit findet die Wertsteigerung im Privatvermögen statt, während Abschreibungen auf den Baukosten in der Firma möglich sind. Frühzeitiges Handeln lohnt sich also! Auf den ersten Blick ändert die Unternehmenssteuerreform II an der Thematik Steuerplanung und Vorsorgeoptimierung nur wenig. Es ist hinlänglich bekannt, dass das Optimieren der beruflichen Vorsorge meist mit der Steuerplanung zusammenhängt. Dies ändert auch nach Einführung der Unternehmenssteuerreform II nicht. Der gesamte Bereich wird in der teilweisen Anwendung aber noch komplexer insbesondere bei hohen Dividendenbezügen und gleichzeitiger Vorsorgeoptimierung. In dieser Konstellation wird die Steuerplanung zu einem echten «Tanz auf dem hohen Seil», denn es muss sichergestellt sein, dass steuerlich abzugsfähige Einlagen in die berufliche Vorsorge auch den erwünschten Steuerspareffekt entwickeln. von Tony Z graggen, dipl. Steuerexperte, Vorsorgespezialist Mit Einführung der obligatorischen Pensionskasse 1985 und vor allem mit den Ergänzungen betreffend Freizügigkeit und Wohneigentumsförderung 1995 wurde das Vorsorgesparen flexibler und damit auch steuerlich interessanter. Wie gross das Vorsorgeoptimierungspotenzial im Einzelfall tatsächlich ist, hängt vom gewählten Pensionskassenmodell und von der Lohnhöhe ab. KMU-Inhaber können das Pensionskassenmodell massgeblich mitbestimmen. Bei der langfristigen Planung betreffend berufliche Vorsorge muss ein Unternehmer zwei Phasen mit unterschiedlicher Interessengewichtung auseinanderhalten: In der Aufbauphase ist die Liquidität vor allem in der Firma gebunden. Bis zum Alter von ca. 45 bis 50 sollte in erster Linie sichergestellt werden, dass die persönlichen Risiken (Tod, Invalidität) ausreichend gedeckt sind. In dieser Zeitspanne ist es oft auch nicht möglich oder sinnvoll, zusätzliche Gelder in die berufliche Vorsorge einzuzahlen. Vorsorgeoptimierung ist in diesem Alter selten ein wichtiges Thema. In der späteren Konsolidierungs- bzw. Nachfolgevorbereitungsphase ab Alter von ca. 50 bis 55 sollten bei hohen steuerbaren Einkommen Vorsorgeoptimierungsvarianten geprüft werden. Einerseits sind die Steuervorteile hier am höchsten. Anderseits bleiben die Gelder nicht mehr allzu lange gebunden.

14 24 25 Seit der Einführung des BVG-Obligatoriums wurden die Vorsorgeoptimierungsvarianten laufend ergänzt und umgestaltet. Man kann sie nun nach zwei Kriterien ordnen: Ob ein Vorsorgepotenzial besteht, hängt sehr stark vom gewählten Modell und von der Lohnhöhe ab. Eine reine Anpassung des Pensionskassenmodells kann zusätzliches Nachzahlungspotenzial schaffen. Deckungslücke aufgrund einer Vergangenheits- oder Zukunftsbetrachtung Tatsächliche Einzahlung oder rein virtuelle Betrachtungsweise basierend auf einer solchen nachgewiesenen Deckungslücke (Vergangenheit und/oder Zukunft) Tabelle 1 stellt die aktuellen Optimierungsvarianten aufgrund dieser beiden Kriterien dar. Bei Selbstständigerwerbenden sind solche Optimierungsmöglichkeiten künftig auch bei bevorstehenden Geschäftsauf- und -übergaben im Rahmen der Liquidationsgewinnbesteuerung zu nutzen. Richtig angewendet kann man erheblich Abgaben sparen. Dieses Thema wird im Artikel «Besteuerung von Liquidationsgewinnen: Die Geschäftsaufnahme ist der erste Schritt zur Liquidation!» (siehe S. 45 ff.) eingehend behandelt. Dividendenbezug und Vorsorgeoptimierung Eine spezielle steuerplanerische Herausforderung stellt künftig der Dividendenbezug mit gleichzeitig hohen Steuerabzügen dar. Anhand eines Beispiels lässt sich die Problematik einfach erläutern (siehe Tabelle 2): Der 55-jährige Unternehmer hat in der Vergangenheit seine Liquidität zum Aufbau und zur Konsolidierung der Firma benötigt. Die erwirtschafteten Gewinne wurden demnach thesauriert. Zur finanziellen Vorbereitung seiner Geschäftsnachfolge plant er nun, im Jahr 2009 Tabelle 1 die offenen Reserven in Form von Dividenden zu beziehen, damit die Nachfolgefinanzierung erleichtert wird und in einem zweiten Schritt diese Liquidität direkt für die Vorsorgeoptimierung zu verwenden, damit die private Steuerlast gesenkt werden kann. Die Vorsorgeoptimierungsgeneration Wie bereits aufgezeigt, ist die Vorsorgeoptimierung vor allem für die Generation bis ca. 10 Jahre vor der eigentlichen Geschäftsaufgabe bzw. Pensionierung ein Thema. Damit ab diesem Alter Vorsorgeoptimierungen überhaupt vorgenommen werden können, müssen diese beiden Voraussetzungen erfüllt sein: Aufgrund des Pensionskassenmodells und der entsprechenden Lohnhöhe muss eine Optimierungsmöglichkeit existieren. Es muss im Unternehmen oder privat ausreichend Liquidität vorhanden sein. Nach den bisher geltenden Steuergesetzen ergaben diese beiden Schritte in der Gesamtbetrachtung für seine privaten Steuern eine «Nullrunde»: Einerseits musste der Unternehmer die Dividenden von CHF als Einkommen deklarieren und anderseits konnte er die Vorsorgeoptimierung steuerlich voll als Abzug geltend machen. Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform II auf die Planung Völlig anders und wesentlich komplexer sind solche Planungen nach neuem Recht. Die neuen Harmonisierungsbestimmungen überlassen es den Kantonen, auf wel-

15 26 27 che Weise und in welcher Höhe sie Dividenden aus massgeblichen Beteiligungen privilegieren wollen. Für die Bundessteuer ist geregelt, dass bei Beteiligungen von mindestens 10%, die im Privatvermögen gehalten werden, nur noch 60% der erhaltenen Dividende zu versteuern sind (Teilbasisverfahren). Zahlreiche Kantone kennen heute ein anderes Entlastungssystem, indem sie das Privileg beim Steuersatz berücksichtigen (Teilsatzverfahren). Es besteht kein Zweifel: Steuern sind hier keine (direkte Bundessteuer) bzw. nur in sehr geringem Umfang (Staats- und Gemeindesteuern) geschuldet. Trotzdem hat die Steuerplanung in diesem Fall versagt. Man hat übers Ziel hinaus geschossen, indem der BVG-Einkauf um rund CHF zu hoch ausgefallen ist. Es ist deshalb zwingend notwendig, mögliche Abzüge mit privilegiertem Dividendeneinkommen sinnvoll zu koordinieren. Bezogen auf das Beispiel in Tabelle 2 ergibt sich für diesen Unternehmer in der privaten Steuererklärung eine groteske Situation: Schlussbetrachtungen Die beschriebenen Auswirkungen können sich auch anderweitig einstellen: Eine hohe Dividende, die für den Liegenschaftsunterhalt verwendet wird, ergibt dasselbe Bild. Darum sollte ein Dividendenentscheid künftig noch viel stärker mit der privaten Steuerplanung verknüpft werden. Dieses Hauptproblem lässt sich nur mit Hilfe einer ganzheitlichen Gesamtstrategie lösen. Darum ist die konkrete Planung in drei Schritten anzugehen. Tabelle 2 Bei den direkten Bundessteuern resultiert aufgrund des Steuerbasisprivilegs auf der Dividende direkt ein Minuseinkommen von CHF Bei den Staats- und Gemeindesteuern resultiert zwar ein steuerbares Einkommen von CHF Wegen des geltenden Steuersatzprivilegs für Dividenden beträgt der Dividendensteuersatz lediglich 3.18%, weshalb der BVG-Einkauf als nicht steueroptimal betrachtet werden muss. Schritt 1: Die Gewinnausweispolitik in der juristischen Person ist heute aus steuerplanerischer Sicht nicht mehr derart wichtig wie früher. Die Bundessteuer und die meisten Kantone haben die Steuerprogression für juristische Personen abgeschafft. Eine vorläufige Steuereinsparung bzw. ein Steueraufschub ergibt sich durch das Bilden stiller Reserven. Ihre spätere Auflösung bringt Steuerfolgen in Höhe des früheren Aufschubs mit sich. Tendenziell ist davon auszugehen, dass vor allem Jungunternehmer so lange stille Reserven äufnen, wie die erwirtschafteten Mittel in der Gesellschaft reinvestiert werden. Dies ist durchaus sinnvoll, führen doch die aufgeschobenen Steuern kurzfristig zu einem höheren Cash Flow. Heikler wird es für die ältere Generation, die in nächster Zeit die Geschäftsnachfolge regeln muss. Hier sind zwei Szenarien denkbar: Beibehalten der stillen Reserven und auf einen späteren privaten Kapitalgewinn hoffen. Auflösen der stillen Reserven, damit sie als Dividenden ausgeschüttet werden können. Die richtige Strategie muss passend zum Einzelfall bestimmt werden. Es sei jedoch die Feststellung erlaubt, dass das Thema Gewinnausweis immer auch mit dem

16 28 Thema Gewinnausschüttung zusammenhängt: Bekanntlich können nur vorgängig ausgewiesene Gewinne als Dividenden ausgeschüttet werden. Schritt 2: Die Gewinnausschüttungspolitik wird steuerplanerisch massiv anspruchsvoller, denn sie bildet in doppelter Hinsicht das Scharnier zwischen juristischer und natürlicher Person: Unternehmensintern hat sie Auswirkungen auf die Eigenkapitalbasis. Bezogen auf die Privatoptik des Unternehmers hat sie Auswirkungen in vielen Bereichen, insbesondere auf seine Vermögensstruktur und seine private Steuerplanung. Die Gewinnausschüttungspolitik ist immer eng mit Fragen zum Wert des Unternehmens, zur privaten Steuerplanung des Unternehmers, zur Finanzierbarkeit einer Nachfolge usw. verbandelt. Schritt 3: Die private Steuerplanung ist in diesen Fällen untrennbar mit der Gewinnausschüttungspolitik des Unternehmens verbunden. Eine rein private Steuerplanung ist gar nicht mehr möglich. Hier muss ein verknüpfendes Steuerplanungssystem greifen. irisblende

17 30 31 Unternehmensumwandlung: Vor der Nachfolgeregelung das Rechtskleid wechseln? Mit-/Inhabern von Einzelfirmen bzw. Personengesellschaften wurde bisher vielfach empfohlen, ihr Unternehmen bei einer anstehenden Nachfolgeregelung in eine Kapitalgesellschaft umzuwandeln. Damit sollten die drohenden Steuerfolgen durch Auflösung der stillen Reserven vermieden werden. Dies galt vor allem dann, wenn sich eine familienexterne Nachfolge abzeichnete. Die Unternehmenssteuerreform II bringt nun eine Neuerung, die einen Rechtskleidwechsel in der Gesamtbetrachtung vielfach unnötig oder sogar unattraktiv macht, nämlich die steuerliche Entlastung der Liquidationsgewinne. Aus Übergebersicht kann man es demnach ruhig der Nachfolgegeneration überlassen, ob sie allenfalls «in des Kaisers neue Kleider» schlüpfen will. von Stefan Gehrig, dipl. Steuerexperte, dipl. Betriebsökonom FH (HWV) Tabelle 1 Wie bisher sollten Mit-/Inhaber einer Einzelfirma bzw. Personengesellschaft Vorund Nachteile einer Rechtskleidänderung je nach Lebenszyklus des Unternehmens periodisch überdenken. Gesamthaft gesehen führen rein steuerlich motivierte Umwandlungen allerdings selten zu befriedigenden Ergebnissen. Langfristig sind für den Rechtsformwechsel zu einer juristischen Person andere Argumente wie Kontinuität, Unabhängigkeit von den Gründern, Finanzierung, Namensschutz, Risikoabgrenzung usw. ausschlaggebend. Vorsicht ist ebenfalls bei Umwandlungsfragen im Zusammenhang mit einer Nachfolgeregelung geboten. Hier nur aus fiskalischen Überlegungen in eine AG oder GmbH zu wechseln, ist vielfach nicht sinnvoll. Warum dem so ist, zeigt ein Berechnungsbeispiel. In Tabelle 1 ist die Ausgangslage dargestellt. Die stillen Reserven als «Steuer-Guillotine» Verfügt eine Einzelfirma bzw. Personengesellschaft über stille Reserven, müssen diese heute bei ihrer Realisation immer zusammen mit dem übrigen Einkommen abgerechnet werden. Gleiches gilt auch für ausserordentliche Einkommen bei Geschäftsaufgabe. In der Regel resultiert aus dieser Konstellation eine sehr hohe Fiskallast, weil realisierte stille Reserven meist in der höchsten Progressionsstufe besteuert werden. Je nach Kanton können diese Abgaben zusammen mit der AHV 40 bis 45% betragen! Diese Besteuerungsart gibt es erst seit Einführung der Gegenwartsbemessung für natürliche Personen. Früher wurden Liquidationsgewinne bei einer Geschäftsauf- oder -übergabe separat besteuert, was Planungsmöglichkeiten im Hinblick auf die Progressionsgestaltung eröffnete. Der «neue» Liquidationsgewinn als Steuerplanungsinstrument Werden stille Reserven bei einer Geschäftsauf- oder -übergabe realisiert, kann man dank der Unternehmenssteuerreform II ab dem 1. Januar 2011 steuerliche Erleichterungen beanspruchen. Voraussetzung ist allerdings, dass die Geschäftsaufgabe

18 32 33 nach Alter 55 erfolgt oder invaliditätsbedingt ist. Die Entlastungshöhe hängt dereinst auch von den Regelungen ab, welche die Kantone erst noch treffen müssen. Neu werden Liquidationsgewinne fiskalisch gleich doppelt privilegiert: Erstens wird durch die separate Besteuerung die Steuerprogression gebrochen und zweitens wird dieser Liquidationsgewinn zu einem Vorzugssatz versteuert. Unter dieser Bedingung ist es überlegenswert, stille Reserven bereits vor einer Nachfolgeregelung teilweise oder ganz abzurechnen. Mit einer rechtzeitigen und massgeschneiderten Vorsorge- und Steuerplanung lässt sich der Vorteil noch erhöhen. Im Beispiel wurde nach sorgfältigen Abklärungen entschieden, CHF der realisierten stillen Reserven in die Pensionskasse (2. Säule) nachzuzahlen und den restlichen Liquidationsgewinn als solchen abzurechnen. Die unmittelbaren Abgaben und latenten Steuerfolgen betragen im Beispiel lediglich rund 13% (siehe Tabelle 2). Tabelle 2 Wird eine Einzelfirma bzw. Personengesellschaft nun vor einer Nachfolgeregelung zwecks Besteuerungsaufschub der stillen Reserven in eine juristische Person umgewandelt, verzichtet man automatisch auf eine tiefe Besteuerung des Liquidationsgewinns! Die «schlafenden» Steuern bei Umwandlung Rechnet man die stillen Reserven nicht oder nur teilweise ab und überführt diese steuerneutral in eine juristische Person, bleibt die «schlafende» Steuerlast nicht nur bestehen es gesellt sich auf der 2. Stufe gleich eine weitere hinzu. Somit ergibt sich insgesamt eine Besteuerung in der juristischen Person auf dem künftigen steuerpflichtigen Gewinn (1. Stufe) und bei der natürlichen Person im Rahmen einer allfälligen Gewinnausschüttung (2. Stufe). Die Gewinnbesteuerung in der juristischen Person (1. Stufe) wird ebenso sicher eintreten wie bei der früheren Einzelfirma bzw. Personengesellschaft. An dieser Tatsache ändert die Umwandlung also nichts. Auf der 2. Stufe ist die (latente) Steuerbelastung schwieriger zu beziffern, denn es bestehen bei Ausschüttung drei Varianten: A) Die volle Besteuerung als Vermögensertrag (bisherige Regelung) B) Die privilegierte Dividendenbesteuerung bei einer massgeblichen Beteiligung von über 10% (Unternehmenssteuerreform II) C) Die vollständige Steuerbefreiung durch Gewinnausschüttung an eine juristische Person (Holdinglösung) Im Einzelfall ist bei der Gewinnausweisplanung zu prüfen, wie sich eine gezielte Realisation der stillen Reserven später steuertechnisch optimal nutzen lässt. Der Liquidationsgewinn und die anschliessende Umwandlung als Alternative Im Beispiel wird davon ausgegangen, dass die Käuferschaft die Aktiven und Passiven nach Auflösung der stillen Reserven in eine neu gegründete juristische Person einbringt. Die Bilanz dieser Gesellschaft ist in Tabelle 3 dargestellt. Gegenüber einer

19 34 35 Tabelle 3 vorgängigen steuerneutralen Umwandlung errechnet jetzt sich ein Steuervorteil auf beiden Besteuerungsstufen, denn auf der 1. Stufe (Kapitalgesellschaft) ist das Abschreibungspotenzial in der Gesellschaft um die aufgelösten stillen Reserven von CHF höher und auf der 2. Stufe (Inhaber) ist ein zusätzliches Guthaben gegenüber der Gesellschaft in genau gleicher Höhe entstanden. Dieses Bilanzbild muss nun steuerplanerisch unbedingt genutzt werden, wobei mehrere Varianten möglich sind. Das Beispiel beruht auf folgendem Vorgehen: Tabelle 4 In der Gesellschaft (1. Stufe) werden in den ersten 5 Jahren die aufgelösten stillen Reserven von CHF durch Abschreibungen wieder gebildet und der Inhaber (2. Stufe) erhält im gleichen Zeitraum sein Darlehen von total CHF zurückbezahlt, indem er einen tieferen Lohn bezieht. Somit werden im Beispiel innert Kurzem die aufgelösten stillen Reserven wieder gebildet und steuerlich optimiert (siehe Tabelle 4). Der Steuervorteil entsteht übrigens auch ohne spätere Umwandlung! Die Nachfolgegeneration kann also uneingeschränkt und unbelastet die für sie sinnvolle Rechtsform wählen.

20 36 Die familieninterne Steuerlich wird zwischen familieninterner und -externer Nachfolge unterschieden. Bei einer externen Lösung wurde bis anhin praktisch ausnahmslos, bei einer internen Lösung eher eine vorgängige Umwandlung empfohlen. Die aufgezeigten Varianten verdeutlichen, dass in beiden Fällen eine vorgängige Umwandlung zu überdenken ist. Heute ist bei einer familieninternen Nachfolge sogar von einer rein «steuermotivierten» vorgängigen Umwandlung abzuraten! Grund: Das neue Steuerplanungsinstrument «Liquidationsgewinn» bringt bei richtiger Anwendung (siehe Beispiel) meist eine hohe Gesamteinsparung. Dieser Vorteil sollte zugunsten beider Parteien ausgeschöpft werden. oder familienexterne Nachfolgelösung Bisher war die Motivation besonders gross, eine Einzelfirma bzw. Personengesellschaft frühzeitig vor der Nachfolgeregelung umzuwandeln, wenn sich eine familienexterne Lösung abzeichnete. Dieses Vorgehen bleibt auch nach Einführung der Unternehmenssteuerreform II eine Option. Bei richtiger Vorgehensweise lässt sich dabei ein steuerfreier Kapitalgewinn realisieren. Nach der Umwandlung sind jedoch stets folgende Punkte zu berücksichtigen: Steuerrechtlich darf der Übergang frühestens nach 5 Jahren erfolgen (Sperrfrist). Die latenten Gewinnsteuern werden in der Unternehmensbewertung und somit im Kaufspreis berücksichtigt. Die latenten Steuern auf der 2. Stufe (Inhaber) werden je nach Kaufvariante stark (Privatperson) bzw. kaum (Holdinglösung) berücksichtigt. Tendenziell ist heute davon auszugehen, dass kleinere Unternehmen aus einer Umwandlung kaum Vorteile ziehen. Wird zusätzlich auf eine Holdinglösung aus Kostengründen verzichtet, verbleibt auch auf der 2. Stufe eine latente Steuerlast. Anders verhält es sich bei mittleren bis grossen Unternehmen. Hier ist die Holdingvariante meist sinnvoll, um die latente Steuerlast auf der 2. Stufe grundsätzlich zu beseitigen. irisblende

21 38 39 Der neue Steuerplanungsansatz Mit einer vorgängigen Umwandlung gibt man automatisch das neue Steuerplanungsinstrument «Liquidationsgewinn» aus der Hand. Insbesondere bei einer familieninternen Nachfolgelösung wirkt sich dieser Schritt nachteilig aus. In solchen Fällen sei den bisherigen Mit-/Inhabern empfohlen, ihre Einzelfirma bzw. Personengesellschaft bis zur Geschäftsaufgabe weiterzuführen und auf den stillen Reserven ganz oder teilweise abzurechnen. Die Nachfolgegeneration übernimmt dann Aktiven und Passiven und trifft die Rechtsformwahl später aufgrund eigener Überlegungen. Im Beispiel ergibt das Abrechnen auf den stillen Reserven zwar eine Abgabelast von rund 13%. Gleichzeitig eröffnet sich aber die Option, dies in den ersten 5 Jahren mit einem gewährten Abgabevorteil von 31% zu nutzen. Somit errechnet sich ein erstaunlicher Abgabevorteil von rund 18% oder CHF ! Noch günstiger käme es, wenn eine Holding das bestehende Unternehmen übernehmen würde. Fazit: Die bisherige Pauschalempfehlung «Umwandeln und dann Veräussern» gilt vielfach nicht mehr. Nur eine spezifische Gesamtschau mit Fokus auf den Einzelfall führt zum besten Resultat für beide Parteien und dazu sind Fachkenntnis und Weitblick gefragt! Verkauf von Kapitalgesellschaften: Wenn die Steuerfalle «indirekte Teilliquidation» zuschnappt! Bis spät in die 1990er Jahre wurden die Gewinne von KMU in Kapitalgesellschaften möglichst gehortet. Damit wollte man vor allem die steuerliche Doppelbelastung vermeiden bzw. aufschieben. Im Hinblick auf die Nachfolgeregelung hoffte man, diese thesaurierten Gewinne in Form eines privaten Kapitalgewinns steuerfrei realisieren zu können. Gegen diese Absichten hatte das Bundesgericht jedoch oft etwas einzuwenden. Es erfand den steuerlichen Fallstrick der «indirekten Teilliquidation». Unter diesem Titel wurden plötzlich steuerfreie private Kapitalgewinne in steuerbaren Vermögensertrag umqualifiziert. Diese Entwicklung gipfelte im so genannten Erbenholdingfall vom 11. Juni Das Parlament zog daraufhin im Eilzugstempo einen Teil der Unternehmenssteuerreform II vor. Basierend auf diesen Gesetzen erschien am 6. November 2007 ein Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung. Seither können bei vorausschauender Planung Kapitalgesellschaften verkauft werden, ohne dass befürchtet werden muss, es schnappe im Nachhinein die Steuerfalle «indirekte Teilliquidation» zu, denn das Risiko einer Umqualifikation lässt sich nun recht genau abschätzen. von Joe Reichmuth, Fachmann im Finanz- und Rechnungswesen mit eidg. Fachausweis Früher zeichneten sich viele Familienkapitalgesellschaften dadurch aus, dass sich ihre Bilanzsumme wegen erwirtschafteter aber nicht ausgeschütteter Gewinne auf beiden Bilanzseiten aufblähte: Auf der Aktivseite sammelten sich plötzlich geschäftsmässig nicht notwendige Aktiven konkret meistens eine hohe Liquidität an. Dies bildete sich wiederum auf der Passivseite ab, wo hohe offene Reserven ausgewiesen wurden. Die stillen Reserven sah man zwar nicht in der Bilanz, sie stellten unter diesem Aspekt aber trotzdem ein Problem dar. Wenn nun Privatpersonen ihre Anteile an einer solchen «schweren Gesellschaft» an ein buchführungspflichtiges Unternehmen (meist Holding) veräussern, werden diese als Kaufpreis aktiviert. Damit wird die Steuerbelastung auf der 2. Stufe (Unternehmer) aufgehoben.