Umfang der Haftung des Beitragstäters i. S. d. 11 FinStrG

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1 Seite 1 von 5 SWK 28/2009, S 865 Finanzstrafrecht Umfang der Haftung des Beitragstäters i. S. d. 11 FinStrG Bedenken gegen die Rechtsprechung des OGH VON DR. KARL-WERNER FELLNER * Ausgehend von seiner im Schrifttum 1 kritisierten Auffassung, dass sich der Vorsatz bei der Abgabenverkürzung nicht auf die Höhe des Verkürzungsbetrags erstrecken muss, kommt der OGH in seiner Entscheidung vom , 13 Os 105/08b, zur Ansicht, dass der auf einen steuerlichen Einzelaspekt der Abgabenerklärung entfallende Teil des strafbestimmenden Wertbetrags bei einzelnen Beteiligten nicht ausgeschieden werden darf, und zwar auch dann nicht, wenn dem Beteiligten ein bestimmter Einzelaspekt gar nicht bekannt war. 1. Gegenstand des Verkürzungsvorsatzes 1.1. Ausgangsposition Zum Tatbestand nach 33 FinStrG gehört der Vorsatz, Abgaben zu verkürzen. 2 Eine vorsätzliche Steuerhinterziehung kann nur angenommen werden, wenn der Vorsatz alle Tatumstände umfasst. 3 Der für den Tatbestand der Abgabenhinterziehung erforderliche Verkürzungsvorsatz muss sich nicht auf die konkrete Höhe des strafbestimmenden Wertbetrags erstrecken, und zwar auch nicht beim Versuch. 4 Der OGH vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass der strafbestimmende Wertbetrag als ausschließlich objektive Voraussetzung gerichtlicher Strafbarkeit sowie als Faktor gleichfalls rein objektiv determinierter Strafrahmensobergrenze für die angedrohte Geldstrafe nicht vom Vorsatz des Täters umfasst sein muss. 5 Diese Auffassung wurde im Schrifttum mit gewichtigen Argumenten kritisiert. 6 So hält Fuchs 7 dem OGH ohne allerdings auf die einschlägige umfangreiche Rechtsprechung des VwGH einzugehen entgegen, dass bei der vorsätzlichen Abgabenhinterziehung nach 33 FinStrG der Vorsatz des Täters stets auch die Höhe der verkürzten Abgaben umfassen müsse und im Urteil festgestellt und mängelfrei begründet werden müsse. Wie entgegen der Auffassung des OGH, aber auch dem kritischen Schrifttum der ständigen Rechtsprechung des in besonders zahlreichen Fällen mit dem Finanzstrafrecht befassten VwGH zu entnehmen ist, bedarf es zur Annahme des Verkürzungsvorsatzes jedoch (nur) der Feststellung, welche finanzstrafrechtlich zu verantwortenden Vorgänge zu den festgestellten Abgabenverkürzungen geführt haben Abgabenrechtliche Grundlagen Der Zugang zum von OGH und Schrifttum angesprochenen Fragenkomplex bedarf zunächst der Bedachtnahme auf eine abgabenrechtliche Sichtweise. Dabei erscheint von wesentlicher Bedeutung, dass es sich bei den Abgaben i. S. d. 2 FinStrG um eine Vielzahl unterschiedlichster Steuern handelt, deren Tatbestände höchst verschieden konstruiert sind. Die Feststellung der Abgabenverkürzung, auf die sich der Vorsatz des Täters richtet, wird etwa bei Abgaben, die lediglich einen bestimmten, zu einem konkreten Zeitpunkt verwirklichten Vorgang zum Gegenstand haben, eher leicht möglich sein; man denke etwa an die Angabe eines verkürzten Kaufpreises eines Grundstücks. Wird hingegen von einer Abgabe wie der Umsatzsteuer oder den Ertragsteuern eine für einen bestimmten Zeitraum definierte Größe als Bemessungsgrundlage der Steuer erfasst, so setzt sich die Bemessungsgrundlage der Abgabe (z. B. das Einkommen eines bestimmten Kalenderjahres) aus einer Vielzahl von innerhalb dieses Zeitraums verwirklichten tatsächlichen und rechtlichen Vorgängen zusammen. Im Regelfall der Hinterziehung einer zeitraumbezogenen Abgabe setzt aber das Tätigwerden des Steuerpflichtigen zur Realisierung des Hinterziehungstatbestands bereits während des Zeitraums ein, auf den sich die Abgabe bezieht Verschiedene Vorbereitungshandlungen Im Fall der Vorbereitung einer Abgabenhinterziehung bereits im Zeitraum, auf den sich die Bemessungsgrundlage der Abgabe bezieht, wird dem Täter die Höhe der durch eine die

2 Seite 2 von 5 Steuerhinterziehung vorbereitende Handlungsweise verkürzten Steuer nicht jedenfalls einsichtig sein. In der Vorbereitungsphase wird sich der Vorsatz nicht auf eine konkrete ziffernmäßig bestimmte Höhe, sondern vielmehr auf den Vorgang als solchen richten z. B. die Beschaffung eines Ausgangsbelegs über eine Privatausgabe, der mithilfe des Tatbeitrags des Rechnungsausstellers in weiterer Folge in die Buchhaltung als Beleg über eine Betriebsausgabe einfließt, worauf schließlich erst bei der Einreichung der insoweit unrichtigen Jahreserklärung die Tathandlung die Ausführungsnähe und damit das Versuchsstadium erreicht. In der Vorbereitungsphase wird dem Täter zwar in der Regel der Einfluss seiner Handlung auf die Höhe der Bemessungsgrundlage bewusst und diese gewollt sein; dies muss aber für den konkreten Zeitraum nicht jedenfalls gegeben sein, weil sich der vorbereitende Vorgang auch in einem anderen Zeitraum oder in mehreren Zeiträumen auswirken kann. Der Vorsatz ist bei der (nach 33 FinStrG noch straflosen) Vorbereitungshandlung der gleiche wie beim strafbaren Versuch und beim vollendeten Delikt. 9 Ein solcher wenn auch bedingter Vorsatz, durch eine bestimmte Verminderung der Bemessungsgrundlage eine erst im Nachhinein bestimmte, wohl aber aufgrund aller übrigen Vorgänge bestimmbare Steuer zu verkürzen, ist aber zweifellos für die Erfüllung des Tatbestands des 33 FinStrG ausreichend. Werden etwa bei der Einkünfteermittlung Privatausgaben als Betriebsausgaben abgezogen was ein vorsätzliches Verhalten indiziert 10, so kann ein Steuerpflichtiger, dessen Einkommen den Grenzsteuersatz erreicht, noch eine ziemlich genau bestimmte Abgabenverkürzung bewusst und gewollt anstreben. Dies gilt auch für die Herstellung und mit fremdem Namen erfolgte Unterfertigung von unzutreffenden Belegen 11 sowie für die Nichtverbuchung von Erlösen. 12 Bestimmt sich die Höhe des Einkommens aber zusätzlich nach weiteren Faktoren, so wird die steuerliche Auswirkung der Vorbereitungshandlung im Zeitpunkt ihrer Vornahme nicht jedenfalls erkennbar sein. So reicht etwa bei einer gezielt gewählten Gestaltung, bei der ein wirtschaftliches Risiko ausgeschlossen war und die zu ungerechtfertigten und steuerlich nicht anzuerkennenden Verlustzuweisungen führte, diese Gestaltung für die Annahme von Vorsatz aus, 13 ohne dass der für das einzelne Wirtschaftsjahr lukrierte kriminelle Vorteil von vornherein ziffernmäßig bestimmt war. Hatte der Steuerpflichtige trotz der ihm bekannten Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen solche weder vor noch nach Beginn der Prüfung abgegeben und hatte er im gesamten Tatzeitraum keinerlei Aufzeichnungen geführt, so konnte die Behörde daraus schließen, dass der Steuerpflichtige damit beabsichtigte, aber zumindest in Kauf genommen hatte, eine Verkürzung der Abgaben herbeizuführen. 14 In einem solchen Fall ist es für die Annahme von Vorsatz nicht wesentlich, dass die verkürzten Abgaben mangels Aufzeichnungen nicht ziffernmäßig bestimmt waren Gerichtsqualifikation kein Tatbestandsmerkmal Soweit von Fuchs 15 aus der Sicht der Gerichtszuständigkeit die Auffassung vertreten wird, der Täter müsse eine Abgabenverkürzung von mehr als Euro zumindest ernstlich für möglich gehalten und sich damit abgefunden haben, ist dem zu entgegnen, dass das FinStrG keineswegs zwei verschiedene Tatbestände der Abgabenhinterziehung kennt, die einerseits in die Kompetenz der Finanzstrafbehörde und andererseits in jene des Gerichts fallen. Der Vorsatz des Täters erstreckt sich dabei allein auf die Tatbestandsmerkmale des 33 FinStrG. Ob der Täter überhaupt weiß, dass und unter welchen Voraussetzungen die Tat einmal von der Verwaltungsbehörde, ein anderes Mal vom Gericht bestraft wird, ist für die Erfüllung des Tatbestands der Abgabenhinterziehung ohne jede Bedeutung. In diesem Sinne ist dem OGH zuzustimmen, wonach sich das in 53 Abs. 1 lit. b FinStrG normierte Vorsatzerfordernis schon nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes nur auf die Begehung der strafbaren Handlung(en), jedoch nicht auf den (jeweiligen) strafbestimmenden Wertbetrag erstreckt. Der strafbestimmende Wertbetrag stellt sich daher lediglich als ein Kriterium zur Abgrenzung der gerichtlichen von der verwaltungsbehördlichen Strafbarkeit von Finanzvergehen und damit als eine ausschließlich objektive (zusätzliche) Strafbarkeitsvoraussetzung dar Beitragstäterschaft 2.1. Tathandlung nach 11 FinStrG Gemäß 11 FinStrG begeht nicht nur der unmittelbare Täter das Finanzvergehen, sondern unter anderem auch jeder, der sonst zu seiner Ausführung beiträgt. Beitragstäter ist, wer sonst zur Ausführung einer strafbaren Handlung eines anderen beiträgt, indem er dessen Tatbildverwirklichung ermöglicht, erleichtert, absichert oder sonst wie fördert. Der Tatbeitrag

3 Seite 3 von 5 kann durch physische oder psychische (intellektuelle) Unterstützung, somit durch Tat oder durch Rat, geleistet werden, worunter auch das Bestärken im Tatentschluss fällt. Die Tätigkeit des Gehilfen besteht somit in einem ursächlichen Beitrag zur Ausführung einer strafbaren Handlung eines anderen, der auf jede andere Weise als durch unmittelbare Täterschaft erbracht werden kann. 17 Dass die dem (unmittelbaren) Täter geleistete Hilfe zur Vollbringung der Tat notwendig war und ohne diese Hilfe eine Ausführung derselben unmöglich gewesen wäre, verlangt das Gesetz nicht; es genügt, dass die Tat ohne die Förderungshandlung nicht so geschehen wäre, wie sie sich tatsächlich ereignet hat. 18 Die bloße Mitwisserschaft um das Finanzvergehen begründet keine Beitragstäterschaft. 19 Der Beitragstäter muss die geförderte Tat nicht in allen Einzelheiten, also vollständig individualisiert, erfasst haben; es genügt vielmehr, dass er sie der Art nach in groben Umrissen kennt. 20 Eine vorsätzliche zur Tatvollendung führende Beitragshandlung muss nicht unmittelbar die Vollendung einer Tat bewirken. Sie kann vielmehr auch schon vor oder während der Ausführung der Tat geleistet werden; auf die zeitliche Nähe der Ausführung der geförderten Tat kommt es nicht an. Der Tatbeitrag kann also bereits zu einer Zeit erfolgen, in der sich die Tat noch im Vorbereitungsstadium befindet Haftung des Beitragstäters Aus dem in 11 FinStrG verankerten Einheitstäterbegriff 22 folgt, dass der unmittelbare Täter, Bestimmungstäter und Beitragstäter selbständig (unabhängig von der Strafbarkeit der anderen Beteiligten) für eigenes Unrecht und eigene Schuld einzustehen haben. 23 Nach der ausdrücklichen Bestimmung des 12 FinStrG hat jeder an der Tat Beteiligte unabhängig vom Verschulden anderer für seine eigene Schuld einzustehen. Darin ist ergänzend zur Täterschaftsregelung des 11 FinStrG der Grundsatz der selbständigen Strafbarkeit mehrerer Beteiligter je nach ihrer Schuld verankert Vorsatz des Beitragstäters Der Vorsatz des Beitragstäters muss auf die künftige Tatvollendung durch den unmittelbaren Täter gerichtet sein. 25 Dabei kommt es nur auf den Vorsatz an, bei der Abgabenhinterziehung behilflich zu sein. Dass sich der Vorsatz des Beteiligungstäters oftmals nicht auf einen konkreten Verkürzungsbetrag beziehen kann, ist auch daraus ersichtlich, dass die Hilfeleistung bereits im Vorbereitungsstadium, also zu einem Zeitpunkt, in dem die Abgabenschuld hinsichtlich einer zeitraumbezogenen Abgabe noch gar nicht konkretisiert ist, erfolgen kann. Der Tatbeitrag selbst kann somit schon in der Vorbereitungsphase geleistet werden, sofern nur die Realisierung des Delikts in der Folge wenigstens bis ins Stadium eines strafbaren Versuchs fortschreitet. 26 ) Folgerichtig muss sich der Verkürzungsvorsatz beim Beitragstäter nicht auf die Höhe des strafbestimmenden Wertbetrags erstrecken. 27 Die Kenntnis, ob die Hilfe in allen Fällen Früchte trug oder ob sie bei nicht realisierten Schwarzaufträgen mangels Lieferung und damit Umsatzsteuerverkürzung zu keinem Erfolg führte, spielt für die Strafbarkeit der Beteiligungstat keine Rolle. Entscheidend ist, dass die Hilfe bei den realisierten Schwarzumsätzen im Sinn einer Förderung zum Tragen kam. 28 Der Verkürzungsbetrag, für den der Beitragstäter haftete, war damit nicht bestimmt, wohl aber bestimmbar. Wie oben ausgeführt, besteht die Verwirklichung des Abgabenanspruchs bei zeitraumbezogenen Abgaben aus einer Vielzahl einzelner Vorgänge. Wenn der Beitragstäter seinen Tatbeitrag schuldhaft (vgl. 12 FinStrG) nur hinsichtlich einzelner Vorgänge etwa durch Unterlassung der Verbuchung ausgestellter Rechungen 29 leistet, der unmittelbare Täter jedoch weitere Verkürzungshandlungen hinsichtlich derselben ihn treffenden Abgabe und desselben Jahres setzt, so haftet der Beitragstäter ausschließlich (hier:) für die Unterlassung der Verbuchung der Rechnungen Die Auffassung des OGH zur Haftung des Beitragstäters und Kritik daran Der OGH 30 geht davon aus, dass die (gemeint: Abgabe unrichtiger bzw. Unterlassung der Einreichung der) Jahreserklärung zu einer Steuerart allenfalls auch als Bündel mehrerer steuerlich trennbarer Teilaspekte eine selbständige Tat i. S. d. 21 Abs. 1 FinStrG bildet. Ein solcher steuerlich trennbarer Einzelaspekt stelle nur deshalb nicht für sich allein ein Finanzvergehen dar, weil er zusammen mit anderen gleichartigen Einzelaspekten nur als tatbestandliche Handlungseinheit, demnach insgesamt nur einmal im Erkenntnis als strafbare Handlung für begründet angesehen werden könne. Weiters gelangte der OGH zu der Auffassung, dass auf ein begangenes Finanzvergehen (als tatbestandliche Handlungseinheit) jeweils ein strafbestimmender Wertbetrag in bestimmter Höhe (= der tatsächlich verkürzte oder zu verkürzen versuchte Abgabenbetrag) entfalle, der als solcher bei der Strafrahmenbildung hinsichtlich jedes am Finanzvergehen Beteiligten zu veranschlagen sei. Das

4 Seite 4 von 5 Ausscheiden des auf einen steuerlichen Einzelaspekt der Abgabenerklärung entfallenden Teils dieses strafbestimmenden Wertbetrags bei einzelnen Beteiligten komme demgegenüber nicht in Betracht. Dies gelte auch dann, wenn einem Beteiligten ein bestimmter von mehreren als erwiesen angenommenen steuerlichen Einzelaspekten nicht bekannt war, weil es nicht erforderlich sei, dass sich dessen Verkürzungsvorsatz auf die Höhe ( nicht null ) des (außerhalb des Tatbestands gelegenen) auf das begangene Finanzvergehen entfallenden Wertbetrags (als rein objektiv determinierter Strafrahmenfaktor) erstreckt. Diese Auffassung des OGH steht mit dem Gleichheitssatz und verschiedenen gesetzlichen Bestimmungen nicht im Einklang. Sie widerspricht sowohl 12 FinStrG (siehe oben) als auch 6 FinStrG. Die Schuldfähigkeit bzw. Zurechnungsfähigkeit ist Voraussetzung dafür, dass einem bestimmten Menschen eine bestimmte Handlung als Schuld zugerechnet werden kann. Im Einzelfall ist dafür die rechtliche Beurteilung der strafbaren Handlung allein ausschlaggebend. Selbstverständliche Voraussetzung ist dabei, dass vom Täter ein in einem Strafgesetz tatbestandsmäßig festgelegter Ungehorsam gegen das Gesetz ausgeführt wurde. Der Kausalzusammenhang muss dabei zwischen dem rechtswidrigen Handeln des Täters und dem eingetretenen, also von ihm herbeigeführten Erfolg bestehen. Die Schuld muss in jedem Fall eine persönliche Schuld sein. 31 Unter diesem Aspekt steht die Auffassung des OGH, es sei ohne Bedeutung, wenn dem Beteiligungstäter andere (von ihm nicht zu verantwortende) Teilaspekte der Hinterziehung einer bestimmten (Jahres-)Steuer nicht einmal bekannt gewesen seien, mit den Grundgedanken eines Schuldstrafrechts nicht im Einklang. Dass die Auffassung des OGH dem eindeutig manifestierten Willen des Gesetzgebers zuwiderläuft, ist auch aus 53 Abs. 4 FinStrG mit nicht zu überbietender Deutlichkeit ersichtlich: Die Zuständigkeit des Gerichts zur Ahndung von Finanzvergehen des Täters begründet nach dieser Bestimmung auch dessen Zuständigkeit zur Ahndung von Finanzvergehen der anderen vorsätzlich an der Tat Beteiligten. Wird jemand nach dieser Bestimmung ausschließlich wegen eines sonst in die Zuständigkeit der Finanzstrafbehörde fallenden Finanzvergehens rechtskräftig verurteilt, so sind mit dieser Verurteilung nach 53 Abs. 4 FinStrG nicht die Folgen einer gerichtlichen Verurteilung, sondern nur die einer Ahndung durch die Finanzstrafbehörde verbunden; dies ist im Urteil festzustellen. Die Zuständigkeit des Gerichts zur Ahndung von Finanzvergehen des unmittelbaren Täters begründet also die Zuständigkeit zur Ahndung von Finanzvergehen der anderen vorsätzlich an der Tat Beteiligten. Bei objektiver Konnexität kann demgemäß ein Beteiligter wegen eines an sich bloß finanzstrafbehördlich zu ahndenden Finanzvergehens vom Gericht verurteilt werden. 32 Im umgekehrten Sinn begründet jedoch die gerichtliche Zuständigkeit des Beteiligten (etwa eines Bestimmungstäters) nicht die Zuständigkeit für die unmittelbaren Täter oder weitere vorsätzlich Beteiligte. 33 Der Umstand, dass eine an sich von der Finanzstrafbehörde zu ahndende Tat wegen des Zusammenhangs mit einem den Gerichten zur Ahndung zugewiesenen Finanzvergehen in die gerichtliche Kompetenz fällt, bewirkt keine Veränderung der materiellen Strafdrohung. 34 Über den lediglich eines sonst finanzstrafbehördlich zu ahndenden Vergehens schuldigen Angeklagten dürfen also nur Strafen innerhalb der den Finanzstrafbehörden gezogenen Grenzen verhängt werden. 35 Folgte man aber der im Urteil 13 Os 105/08b vertretenen Auffassung, wonach jede der an der strafbaren Handlung des unmittelbaren Täters mit einem noch so kleinen Tatbeitrag beteiligten Personen für den gesamten Umfang des vom unmittelbaren Täter begangenen Finanzvergehens einzustehen habe, so wäre für die Anwendung des 53 Abs. 4 FinStrG kein Raum. Es kann aber dem Gesetzgeber sowohl der Stammfassung des FinStrG als auch der FinStrG-Novellen 1975, 1985 und 2007 nicht zugesonnen werden, dass er eine Gesetzesstelle zu deren Auslegung auch eine nicht unbeträchtliche Anzahl von Entscheidungen des OGH ergangen ist 36 normiert hat, die keinen Anwendungsbereich aufweist. Hätte das Gesetz den vom OGH angenommenen Inhalt, so stünde es mit der Verfassung nicht im Einklang. Es ist zwar dem Gesetzgeber durch den Gleichheitssatz nicht verwehrt, seine politischen Zielvorstellungen auf die ihm geeignet scheinende Art zu verfolgen, sofern die angeordneten Mittel sachlich zu rechtfertigen sind. Zumindest schwere Strafen müssen in angemessenem Verhältnis zu den Umständen des Einzelfalls stehen. 37 Es ist unzulässig, dass eine Regelung nach ihrem System ein exzessives Missverhältnis zwischen der Höhe der Strafe einerseits und dem Grad des Verschuldens und der Höhe des verursachten Schadens andererseits einschließt. 38 Haftet ein Beitragstäter, der einen vergleichsweise geringen Beitrag etwa zur Hinterziehung der Jahreseinkommensteuer geleistet hat, aber für den gesamten Hinterziehungsbetrag, der in einem

5 Seite 5 von 5 gedachten Fall das Tausendfache des vom Beteiligten auf einer Scheinfaktura ausgewiesenen Betrags ausmacht, so steht eine Haftung des Beitragstäters für den gesamten Hinterziehungsbetrag in einem exzessiven Missverhältnis zu diesem Beitrag. Eine Bestrafung des Beteiligten nach dem gesamten strafbestimmenden Wertbetrag verstößt damit aber zweifellos gegen die Verfassung. *) Dr. Karl-Werner Fellner ist Hofrat des VwGH i. R. 1) Vgl. Leitner, Grundsatzjudikatur des OGH zum FinStrG, SWK-Heft 22/2009, S 677, insbesondere FN 3. 2) OGH , 13 Os 8/95; VwGH , 84/13/ ) VwGH , 227/62; , 94/69. 4) Z. B. OGH , 14 Os 84/01; , 13 Os 33/02; , 15 Os 32/06d; VwGH , 91/16/0093, , 97/14/ ) Vgl. zuletzt z. B. OGH , 13 Os 33/02; , 13 Os 55/02; , 12 Os 95/02. 6) Leitner, SWK-Heft 22/2009, S ) Fuchs, Subjektive Tatseite und Zuständigkeitsabgrenzung (Gericht Verwaltungsbehörde) bei der Abgabenhinterziehung, in Leitner (Hrsg.), Finanzstrafrecht 2006 (2006) ) VwGH , 82/13/0169; , 82/13/0181; , 88/14/0222; , 93/15/ ) VwGH , 89/16/ ) VwGH , 89/14/0222; , 2000/14/0167; , 91/13/ ) OGH , 15 Os 130/96; zu Scheinfakturen vgl. auch OGH , 15 Os 97/96. 12) OGH , 12 Os 11/00. 13) VwGH , 97/16/0167; zu Verlustzuweisungen vgl. auch VwGH , 97/15/0118; , 96/15/ ) VwGH , 84/13/ ) Fuchs, Subjektive Tatseite und Zuständigkeitsabgrenzung, in Leitner, Finanzstrafrecht 2006, ) OGH , 10 Os 76/82. 17) VwGH , 2008/17/ ) Z. B. VwGH , 81/15/0076, 0078, ) OGH , 12 Os 3/87; , 10 Os 39/87. 20) Z. B. OGH , 13 Os 55/02; , 11 Os 142/05z. 21) OGH , 15 Os 87/98. 22) Z. B. OGH , 11 Os 15/79, JBl 1979, 662; , 11 Os 173/79, SSt 51/32; , 15 Os 25/98. 23) VwGH , 99/13/0038; , 2006/14/ ) OGH , 11 Os 123/81. 25) OGH , 10 Os 138/84. 26) OGH , 10 Os 138/84, SSt 56/4. 27) OGH , 13 Os 55/02. 28) VwGH , 81/15/0076, 0078, ) VwGH , 136/61. 30) , 13 Os 105/08b. 31) VwGH , 95/61. 32) OGH , 14 Os 130/04. 33) RV 668 BlgNR 16. GP; OGH , 14 Os 120/89; VwGH , 94/16/ ) Fellner,FinStrG 6, 53 Rz ) Dorazil/Harbich,FinStrG, 53 Anm ) Fellner,FinStrG 6, 53 Rz. 24 ff. 37) Vgl. z. B. VfGH , G 114/87 u. a. 38) Vgl. VfGH , G 6/89 u. a.