Steuern sparen bei Umstrukturierungen und Unternehmensnachfolge

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1 Steuern sparen bei Umstrukturierungen und Unternehmensnachfolge Erich Ettlin Dipl. Steuerexperte, dipl. Wirtschaftsprüfer Partner Leiter Steuern und Recht, BDO AG Inhaltsübersicht Grundsätzliches Asset Deal vs. Share deal Steuerliche Aspekte Rechtsform der Unternehmung Verkauf Einzelunternehmung / Personengesellschaft Verkauf juristische Person Praxisbeispiel Unternehmenssteuerreform II 2 1

2 Ziele Die Teilnehmer des Seminars kennen die verschiedenen Möglichkeiten der: Unternehmensnachfolge Unternehmensverkäufe Sie sind mit den möglichen steuerlichen Folgen und Risiken vertraut. Sie kennen steuerlich optimale Abwicklungen dieser Transaktionen. 3 Grundsätzliches (1) Zielsetzung Unternehmer sichert finanziell den Ruhestand Nachkommen können sich das Unternehmen leisten Nachkommen/Nachfolger sind fähig und willig Erbrechtliche Gleichbehandlung Gesunde Finanzierung des Unternehmens nach Nachfolge Steuerfolgen der Nachfolge minimiert (optimiert?) Rechtskleid stimmt auch für die Nachfolge 4 2

3 Grundsätzliches (2) Frühzeitig Privatvermögen aufbauen Alter 30 ohne Planung mit Alter 60 mit Planung Privat im Geschäft Vorsorge im Geschäft im Geschäft 5 Grundsätzliches (3) Vorbereitung der Unternehmung für Nachfolge Unternehmung schlank halten Nichtbetriebsnotwendige Mittel entnehmen Massnahmen Dividenden / Lohn ausschütten (Bezugsstrategie) Aufbau Vorsorge privat Spaltung der Unternehmung 6 3

4 Grundsätzliches zu Steuerfragen (1) Einfluss der Rechtsformen: Die Schweiz hat keine rechtsformneutrale Besteuerung! Sozialversicherungen haben teilweise Steuer-Charakter (wenn z.b. bei AHV kein rentenbildendes Einkommen mehr vorliegt) AHV/IV/EO bei Personenunternehmen auf gesamtem Einkommen, bei juristischen Personen nur auf Lohnbezügen (nicht aber auf Dividenden) 7 Grundsätzliches zu Steuerfragen (2) Steuerarten: Einkommens- und Gewinnsteuer Vermögens- und Kapitalsteuern Grundstückgewinnsteuern Handänderungssteuern Verrechnungssteuern Mehrwertsteuern Stempelabgaben / Umsatzabgaben Erbschafts- und Schenkungssteuern 8 4

5 Spannungsfeld Nachfolge / Verkauf Mithilfe bei der Finanzierung des Käufers Zielsetzung aus steuerlicher Sicht Darlehen Verkäufer Amortisation nicht aus doppelt versteuertem Einkommen Zinsen abzugsfähig Share deal (steuerfreier Kapitalgewinn) Asset deal (Abschreibung Goodwill) 9 Asset deal vs. Share deal (1) Asset deal Besteuerung Gewinne beim Verkäufer Zudem Einkommensbesteuerung bei Ausschüttung an Aktionär Share deal Potentieller steuerfreier Kapitalgewinn, aber: Übernahme latente Steuerlast durch Käufer Gefahr der indirekten Teilliquidation 10 5

6 Asset deal vs. Share deal (2) Asset deal Käufer kann Verkehrswerte einbuchen und abschreiben (Goodwill) Share deal Keine Abschreibung auf Goodwill Verlustvortrag bleibt für Käufer erhalten 11 Asset deal vs. Share deal (3) Asset deal Normalerweise höherer Preis erzielbar Tiefere Steuerfolgen nach Kauf (Abschreibungssubstrat) Share deal Normalerweise tiefere Preise Verlustvorträge bleiben in der Gesellschaft und können zukünftig verwendet werden 12 6

7 Asset deal vs. Share deal (4) Asset deal Finanzierungskosten können in der Käufergesellschaft abgezogen werden Share deal Finanzierungskosten (debt-push-down) nur schwer in gekaufte Gesellschaft transferierbar 13 Beispiel: Asset deal (1) Fallbeispiel 1: Asset deal AKTIVEN in 1'000 PASSIVEN in 1'000 Liquide Mittel 5'400 Kreditoren 2'400 Debitoren 1'600 Darlehen 500 angefangene Arbeiten 2'300 Waren 1) 3'000 Fremdkapital 2'900 Umlaufvermögen 12'300 Maschinen 4'200 Aktienkapital 1'000 Liegenschaften 2) 8'900 Reserven 21'500 Anlagevermögen 13'100 Eigenkapital 22'500 TOTAL AKTIVEN 25'400 TOTAL PASSIVEN 25'400 1) Verkehrswert 4'500 2) Verkehrswert 9'900, Anschaffungswert 9'

8 Beispiel: Asset deal (2) Verkauf der Aktiven für (Passiven noch abziehen) Besteuerung stille Reserven (2 500) in der verkaufenden Gesellschaft Käufergesellschaft kann die Waren mit und die Liegenschaft mit einbuchen und den Warendrittel wieder bilden. Auf der Liegenschaft kann er wieder abschreiben Steuerfolgen bei 20 % Steuerbelastung juristische Person und 30 % natürliche Person (Aktionär)? 15 Beispiel: Asset deal (3) Steuerfolgen bei 20 % Steuerbelastung juristische Person und 30 % natürliche Person (Aktionär) Stille Reserven realisiert: % 500 Wenn Gewinn ausgeschüttet wird: /. 500 = x 30 % 600 Käufer: Steuereinsparung durch Abschreibungen auf bei 20 %: 500 Zudem kann Käufer die Finanzierungskosten für diesen Kauf von seinem Gewinn absetzen 16 8

9 Beispiel: Asset deal (4) Kauf sämtlicher Aktiven und Passiven für Goodwill somit: Kaufpreis Buchmässiges EK Stille Reserven Steuerfolgen Verkäufer: x 20 % Bei Ausschüttung: = x 30 % Beispiel: Asset deal (5) Steuervorteile Käufer Verbuchung Goodwill (aktivieren) Goodwill: Abschreibung innert 5-10 Jahren x 20 % Abschreibungen auf stille Reserven x 20 % 500 Goodwill darf abgeschrieben werden Wie sieht das aus, wenn die Beteiligung erworben wird? 18 9

10 Variante: Share deal (1) Kauf Beteiligung durch Käufer Holding für Wert Beteiligung für Steuerverwaltung Abschreibung auf Beteiligung nur, wenn Wertverminderung nachgewiesen Dies dürfte bei normalem Geschäftsgang schwierig sein Damit hat Käufer der Beteiligung gegenüber Käufer mit Asset deal erheblichen Nachteil (Asset deal: Abschreibungs-Steuervorteil von 1 500) 19 Variante: Share deal (2) Abschreibung auf Beteiligung möglich? Grundsätzlich nur, wenn Beteiligung tatsächlich im Wert einbüsst Beachte auch Art. 62 Abs. 4 DBG bzw. Art. 28 Abs. 1bis StHG (Zurechnung Abschreibungen und Wertberichtigung, wenn nicht mehr gerechtfertigt) 20 10

11 Rechtsform der Unternehmung (1) Einzelfirma / Personengesellschaft Juristische Person Inhaber Aktionär Einkommen Dividenden? Lohnhöhe? Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Favorisiert bei Nachfolge an Dritte 21 Rechtsform der Unternehmung (2) A Priv. Einkommens- und Vermögenssteuerebene A Priv. Gesch. A-AGAG Gewinn- und Kapitalsteuerebene 22 11

12 Rechtsform der Unternehmung (3) Personengesellschaft Gewinn unterliegt der AHV Besteuerung zusammen mit übrigem Einkommen Verkauf: Kein steuerfreier Kapitalgewinn Juristische Person Wirtschaftliche Doppelbelastung Verrechnungssteuer Trennung Privat- und Geschäftsvermögen klar Straftatbestände komplexer und doppelt 23 Wirtschaftliche Doppelbelastung (1) Einkommenssteuer A Vermögenssteuer Dividende Gewinnsteuer A-AG Kapitalsteuer 24 12

13 Wirtschaftliche Doppelbelastung (2) Dividendenbesteuerung Ab bei der direkten Bundessteuer entlastet (40 % im Privatvermögen, 50 % im Geschäftsvermögen) Kantone können auch entlasten, die Mehrheit hat dies schon gemacht Belastung von 20 % (GL) bis 100 % Beschwerde ZH/BL/BE vom Bundesgericht abgewiesen 25 Wirtschaftliche Doppelbelastung (3) Problem Verrechnungssteuer 35 % auf Ausschüttung ist im internationalen Vergleich sehr hoch Rückforderungsprozedere Sockelsteuer 26 13

14 Verkauf Einzeluntern. / Personenges. (1) Einzelunternehmung/Personengesellschaft Verkauf kann hohe Steuerfolgen haben Progressionsnachteil, wenn Steuer aufgeschoben wurde (sämtliche stille Reserven werden in einem Jahr besteuert maximale Steuerbelastung) Steuerbelastung 33-50% (mit AHV) Wenn zu spät geplant wenig Spielraum für Steuerplanung 27 Verkauf Einzeluntern. / Personenges. (2) Beispiel für Besteuerung Differenz zwischen Verkaufspreis und Buchwert bzw. Eigenkapital unterliegt (Maximalsätze): Direkte Bundessteuer: max % Kantons- und Gemeindesteuer % AHV 1) 9.50 % Total mögliche Belastung % 1) Abzugsfähig bei der Einkommenssteuer 28 14

15 Überführung GV in Privatvermögen (1) Liegenschaft im Geschäftsvermögen der Personengesellschaft wird ins Privatvermögen überführt: Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert unterliegt (Beispiel Luzern): Direkte Bundessteuer: max % Kantons- und Gemeindesteuer % AHV 9.50 % Total mögliche Belastung % 29 Überführung GV in Privatvermögen (2) Verkehrswert wird von Steuerbehörde geschätzt Bei landwirtschaftlichen Betrieben und in einigen Kantonen nur die wiedereingebrachten Abschreibungen Unternehmenssteuerreform II: Aufschub (dazu später) 30 15

16 Beispiel: Überführung (1) Beispiel: Ueberführung Liegenschaft ins Privatvermögen AKTIVEN in 1'000 PASSIVEN in 1'000 Liquide Mittel 5'400 Kreditoren 2'400 Debitoren 1'600 Darlehen 500 angefangene Arbeiten 2'300 Waren 3'000 Fremdkapital 2'900 Umlaufvermögen 12'300 Maschinen 4'200 Liegenschaften 1) 8'900 Anlagevermögen 13'100 Eigenkapital 22'500 TOTAL AKTIVEN 25'400 TOTAL PASSIVEN 25'400 1) Verkehrswert 9'900, Anschaffungswert 9' Beispiel: Überführung (2) Liquidation der Einzelunternehmung Immobilie wird nicht veräussert Keine stillen Reserven auf den übrigen Anlagegüter 32 16

17 Beispiel: Überführung (3) Zerschlagung der übrigen Aktiven und Passiven ohne Steuerfolgen Liegenschaft wird vom Geschäfts- ins Privatvermögen überführt Veranlagung des Liquidationsgewinnes auf den stillen Reserven der Liegenschaft im Jahr der Überführung Steuer auf CHF 1 Mio. = CHF (9.5 % AHV und % Kantons- und Bundessteuer nach Abzug AHV) 33 Schenkung Wenn Beschenkter die Unternehmung im Geschäftsvermögen aufnimmt: Steueraufschub Beschenkter übernimmt latente Steuerlast Wenn Schenkung ins Privatvermögen (z.b. Liegenschaft): Überführung ins Privatvermögen mit steuerlicher Abrechnung! Unternehmenssteuerreform II: Aufschub möglich, auch wenn einzelne Erben ausscheiden und gegenüber den verbleibenden Erben realisieren 34 17

18 Planungsmöglichkeiten Umwandlung in AG / GmbH (Sperrfrist 5 Jahre) Schenkung Gemischte Schenkung Verpachtung künftige Gesetzesänderungen beachten (z.b. Unternehmenssteuerreform II dazu später) 35 Verkauf juristischer Person (1) Verkauf an Privatperson aus Privatvermögen A Verkauf für B A AG (Reserven 1 000) A AG (Reserven 1 000) Diese übernimmt latente Ausschüttungs-Steuerlast (offene und stille Reserven) Nennwertkapital-Rückzahlung ist steuerfrei A müsste sich diese latente Steuerlast an Kaufpreis anrechnen lassen 36 18

19 Verkauf juristischer Person (2) Verkauf aus Privat- in Geschäftsvermögen A A AG (Reserven 1 000) Verkauf für Holding Käufer AG A AG Indirekte Teilliquidation Dividende aus Substanz 1 000? Verkäufer erhält für die Aktien 1.5 Mio. steuerfrei (Kapitalgewinn auf Privatvermögen) Käuferholding entnimmt Dividende steuerfrei und zahlt Kaufpreis 37 Verkauf juristischer Person (3) Steuerfreier Kapitalgewinn? Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel Indirekte Teilliquidation (siehe vorstehendes Beispiel) Transponierung Immobiliengesellschaft Mantelhandel 38 19

20 Verkauf juristischer Person (4) Modellfall A A-AG Mgt-Holding A-AG Manager Dividende Substanz Bank Zins/Amortisation 39 Verkauf juristischer Person (5) Wieso Lösung über Holdingsstruktur (MBO) Für Amortisation der Bankschuld müssen die Manager Dividenden oder Löhne aus Management-Holding entnehmen und versteuern Damit stehen bei 30 % Steuerbelastung nur 70 % der Gewinne für Amortisationen zur Verfügung MBO-Lösung: Dividenden aus A-AG steuerfrei und damit Amortisationen mit 100 % der Gewinne möglich 40 20

21 Praxisbeispiel A (1): Ausgangslage Einzelunternehmung A - 60 Jahre alt, seit 20 Jahren Unternehmer AKTIVEN in 1'000 PASSIVEN in 1'000 Liquide Mittel 1'400 Kreditoren 2'400 Debitoren 500 Darlehen 1'500 angefangene Arbeiten 800 Hypothek 1'500 Waren 1) 1'200 Fremdkapital 5'400 Umlaufvermögen 3'900 Maschinen 2'200 Eigenkapital 3'600 Liegenschaften 2) 2'900 stille Reserven:1'600 Anlagevermögen 5'100 TOTAL AKTIVEN 9'000 TOTAL PASSIVEN 9'000 1) Inventarwert ) Verkehrswert 3'900, Anschaffungswert 3' Praxisbeispiel A (2) Erste Feststellungen und Fragen Hoher Substanzwert Überhöhte liquide Mittel Liegenschaft betriebsnotwendig? Kann Käufer Substanz bezahlen und wieder erarbeiten? Latente Steuern auf stillen Reserven 42 21

22 Praxisbeispiel A (3) Diskussionen mit möglichem Käufer (leitender Angestellter) Dieser will Liegenschaft nicht übernehmen (langfristiger Mietvertrag geplant) Braucht nicht so viele liquide Mittel Will Unternehmung als Einzelunternehmer weiterführen 43 Praxisbeispiel A (4): Vorstellung Käufer Käufer B - 40 Jahre alt - Übergabebilanz AKTIVEN in 1'000 PASSIVEN in 1'000 Liquide Mittel (-600) 800 Kreditoren 2'400 Debitoren 500 Darlehen 1'500 angefangene Arbeiten 800 Hypothek 0 Waren 1) 1'200 Fremdkapital 3'900 Umlaufvermögen 3'300 Maschinen 2'200 Eigenkapital 1'600 Liegenschaften 0 stille Reserven:600 Anlagevermögen 2'200 TOTAL AKTIVEN 5'500 TOTAL PASSIVEN 5'500 1) Inventarwert

23 Praxisbeispiel A (5) Massnahmen für Zielbilanz Verkäufer Entnahme liquide Mittel TFR 600 Überführung Liegenschaft und Hypothek in Privatvermögen Steuerfolgen für Verkäufer: Überführung Liegenschaft Verkehrswert (Annahme Schätzung)./. Buchwert 45 Praxisbeispiel A (6) Steuerfolgen Verkäufer (ohne MWSt) Entnahme liquide Mittel TFR 600 und Hypothek (keine Steuerfolgen) Überführung Liegenschaft in Privatvermögen: Stille Reserven: TCHF /. AHV (9.5 %) TCHF 95 TCHF 95 Steuerbares Einkommen TCHF

24 Praxisbeispiel A (7) Steuerfolgen Verkäufer (2) Verkauf Restbetrieb (Annahme: zum Substanzwert): Stille Reserven: TCHF 600./. AHV (9.5 %) TCHF 57 TCHF 57 Steuerbares Einkommen TCHF 543 Total steuerbares Einkommen im Verkaufsjahr Überführung Liegenschaft TCHF 905 Verkauf Restbetrieb TCHF 543 Steuerbares Einkommen TCHF Praxisbeispiel A (8) Steuerfolgen Verkäufer (3) Steuerberechnung Steuerbares Einkommen 1) TCHF Steuersatz Bund % Steuersatz Kanton/Gde % % Direkte Steuern TCHF 466 AHV ( ) TCHF 152 Total Steuerbelastung (incl. AHV) TCHF 618 1) Übriges Einkommen würde noch dazugezählt! 48 24

25 Praxisbeispiel A (9) Konsequenzen Liegenschaft beim Verkäufer steuerlich abgerechnet. Würde bei einem späteren Verkauf mit der Grundstückgewinnsteuer auf Basis Anschaffungswert von CHF 3.9 Mio. abgerechnet Vorteil Käufer: er kann Verkehrswerte aktivieren und abschreiben! Dadurch erhält er Abschreibungspotential mit entsprechender Steuerwirkung 49 Praxisbeispiel A (10) Variante Umwandlung Einzelunternehmung in AG Steuerneutral möglich, wenn zu Buchwerten und wenn die Anteile nicht innert 5 Jahren nach Umwandlung veräussert werden Verkauf der Aktien nach 5 Jahren Wenn Liegenschaft nicht überführt wird, muss auf dieser abgerechnet werden (Überführung ins Privatvermögen) 50 25

26 Praxisbeispiel A (11) Variante Spaltung Einzelunternehmung in Betriebs-AG und Immobilien-AG dürfte nicht steuerneutral möglich sein, da Liegenschaften keinen Betrieb darstellen Es würde auch bei dieser Spaltung auf der Liegenschaft abgerechnet Nur in seltenen Fällen (sehr grosser Immobilienbesitz) mögliche Variante 51 Praxisbeispiel B (1) Aktiengesellschaft A AG (nach Umwandlung) AKTIVEN in 1'000 PASSIVEN in 1'000 Liquide Mittel 1'400 Kreditoren 2'400 Debitoren 500 Darlehen 1'500 angefangene Arbeiten 800 Hypothek 1'500 Waren 1) 1'200 Fremdkapital 5'400 Umlaufvermögen 3'900 Maschinen 2'200 Aktienkapital 500 Liegenschaften 2) 2'900 Reserven 3'100 Anlagevermögen 5'100 stille Reserven:1'600 TOTAL AKTIVEN 9'000 TOTAL PASSIVEN 9'000 1) Inventarwert ) Verkehrswert 3'900, Anschaffungswert 3'

27 Praxisbeispiel B (2) Verkauf Anteile an Gesellschaft nach 5 Jahren A Verkauf für Holding Käufer AG A AG (Reserven 4 700) A AG Verkäufer erhält für die Aktien 5.2 Mio. steuerfrei (Kapitalgewinn auf Privatvermögen) Offene und stille Reserven verbleiben in A AG Bezahlung Kaufpreis aus zukünftigen Gewinnen 53 Praxisbeispiel B (3) Folgerung Wenn Käufer bezahlen kann: steuerfreier Kapitalgewinn Verkäufer erhält CHF 5.2 Mio. Käufer übernimmt aber latente Steuerlast Indirekte Teilliquidation beachten Im Vergleich: Verkauf der Einzelunternehmung Steuerfolgen von ca. CHF 0.65 Mio. Damit CHF 5.2 Mio../ Mio. = 4.55 Mio. cash in 54 27

28 Praxisbeispiel B (4) Weitere Varianten: Verkauf gegen Leibrente hilft nicht (Leibrente wird kapitalisiert) Wenn Nachkommen: Schenkung oder gemischte Schenkung erwägen Es bringt nichts, vollen Kaufpreis von Nachkommen zu verlangen und allenfalls später versteuertes Geld wieder vererben! 55 Verkauf von JP an JP Verkauf AG Kauf AG A AG A AG Eigenkapital Beteiligung in Verkauf AG: Verkehrswert Beteiligung: Kaufpreis Beteiligung: Was passiert bei Verkauf AG und bei Kauf AG? 56 28

29 Beteiligungsabzug (1) Art. 69 und 70 DBG; Art. 28 Abs. 1 und 1bis StHG Beteiligungsabzug auf Dividenden, wenn 20 % Beteiligung oder 2 Mio. Verkehrswert Beteiligungsabzug auf Kapitalgewinn, wenn 20 % Beteiligung und mind. ein Jahr im Besitz der Gesellschaft Ab (UStR II): 10 % oder 1 Mio. bzw. 10 % und ein Jahr Haltedauer 57 Beteiligungsabzug (2) Konkreter Fall Differenz zwischen Gestehungskosten und Verkaufspreis: / = Gewinn von 500 Wieder eingebrachte Abschreibungen: / = werden als Gewinn (in Verkauf AG) im Jahr des Verkaufs besteuert 500 werden in den Beteiligungsabzug einbezogen, d.h. Beteiligungsgewinn im Verhältnis zum Gesamtgewinn der Verkauf AG 58 29

30 Beteiligungsabzug (3) Konkreter Fall Berechnung Steuern Verkauf AG Annahme: Gesamtgewinn im Verkaufsjahr = Darin enthalten 900 aus Beteiligungsveräusserung 500 = 2.5 % Bei einem Steuersatz von 20 %: x 20 % = Steuerbetrag Beteiligungsabzug 2.5 % von Nettosteuer Beteiligungsabzug (4) Konkreter Fall Berechnung Steuern Verkauf AG Kontrolle: Gewinn 500 x 20 % = 100 Beteiligungsabzug über 100 % ist möglich Dies sollte jedoch vermieden werden, da steuerlich ungünstig 60 30

31 Beteiligungsabzug (5) Konkreter Fall Was bucht Kauf AG ein? Kaufpreis = Buchwert bei Kauf AG Abschreibung möglich? Grundsätzlich nur, wenn Beteiligung tatsächlich im Wert einbüsst Beachte auch Art. 62 Abs. 4 DBG bzw. Art. 28 Abs. 1 bis StHG (Zurechnung Abschreibungen und Wertberichtigung, wenn nicht mehr gerechtfertigt) 61 Beteiligungsabzug (6) Konkreter Fall Goodwill-Abschreibung Kaufpreis = Eigenkapital in A AG = Goodwill = 500 (Kundenstamm, Zukunftserwartung etc.) Abschreibung auf Goodwill (z.b. in 5 Jahren) möglich? Bei Kauf einer Beteiligung: nein Bei Asset deal: ja Verbuchung Beteiligung und Goodwill 500 separat nicht möglich 62 31

32 Beteiligungsabzug (7) Konkreter Fall weitere Steuern? MWSt: ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWStG) Umsatzabgabe Wenn Verkauf AG oder Kauf AG Effektenhändler, d.h. mehr als CHF 10 Mio. steuerbare Urkunden 0.15 % auf dem Kaufpreis (hier 2 000) bei inländischen Urkunden bzw. 0.3 % bei ausländischen Urkunden! Nicht zu unterschätzen! 63 Beteiligungsabzug (8) Konkreter Fall Variante 1: weniger als 20 % (ab 2011: 10 %) Beteiligung Kein Beteiligungsabzug auf Kapitalgewinn! Variante: Wenn Verkehrswert mehr als 2 Mio. (1 Mio. ab 2011): Ausschüttung vor Verkauf möglich Beteiligungsabzug auf Ausschüttung Verkaufspreis wird dadurch gesenkt 64 32

33 Beteiligungsabzug (9) Konkreter Fall Variante 2: Kauf AG im Ausland Doppelbesteuerungsabkommen OECD Musterabkommen Im Normalfall: Gewinn dort zu besteuern, wo Verkäuferin ihren Sitz / Wohnsitz hat Gilt für natürliche und juristische Personen Ausnahme: Immobilien-Gesellschaft Am Ort der Immobilien 65 Mantelhandel (1) Ausnahme steuerfreier Kapitalgewinn bei Mantelhandel Bei Veräusserung einer wirtschaftlich liquidierten Gesellschaft Kein privater Kapitalgewinn Wird wie Liquidation und Neugründung betrachtet 66 33

34 Mantelhandel (2) Fallbeispiel: Mantelhandel AKTIVEN in 1'000 PASSIVEN in 1'000 Liquide Mittel 10'000 Kreditoren 0 Debitoren 0 Darlehen 0 angefangene Arbeiten 0 Waren 0 Fremdkapital 0 Umlaufvermögen 10'000 Maschinen 0 Aktienkapital 1'000 Liegenschaften 0 Reserven 9'000 Anlagevermögen 0 Eigenkapital 10'000 TOTAL AKTIVEN 10'000 TOTAL PASSIVEN 10' Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel (1) Gesetzliche Regelung des gewerbsmässigen Wertschriftenhändlers (Vorschläge) Grundsatz: steuerfreier Kapitalgewinn, wenn kein funktionaler Zusammenhang mit Geschäftsbetrieb (z.b. Architekt GU AG) Ausnahmsweise steuerbar, wenn gewisse Kriterien erfüllt sind 68 34

35 Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel (2) Kriterien (vgl. BGE vom C_868/2008): Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens; Häufigkeit der Transaktionen; Kurze Besitzdauer; Enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person; Einsatz spezieller Fachkenntnisse; Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte; Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. 69 Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel (3) Kriterien Gewichtung weniger stark: systematischen und planmässigen Vorgehensweise (erfülle heute fast jede Person) speziellen Fachkenntnisse Gewichtung stark: Höhe des Transaktionsvolumens Einsatz erheblicher fremder Mittel 70 35

36 Immobiliengesellschaft (1) Was ist eine Immobiliengesellschaft? Sowohl statutarischer als auch effektiver Zweck (siehe Bilanz und Erfolgsrechnung) hauptsächlich Halten und Handeln von/mit Immobilien Besteuerung in der Schweiz mit Grundstückgewinnsteuer und Handänderungssteuer! Gilt auch im interkantonalen Vergleich 71 Immobiliengesellschaft (2) Gilt auch für Immobiliengesellschaft im Privatbesitz Verkäufer Kauf AG Immo AG Immo AG Immo AG im Privatbesitz Steuerfreier Kapitalgewinn? 72 36

37 Immobiliengesellschaft (3) Konkreter Fall Verkauf Immo AG Annahmen: Verkäufer im Kanton Luzern, auch Sitz der Immo AG Käufer AG im Kanton Thurgau Immobilien im Kanton Zürich Verkaufspreis Aktien Buchwert Immobilien Kaufpreis Immobilien Immobiliengesellschaft (4) Konkreter Fall Verkauf Immo AG Wer kann was besteuern? Kanton Zürich (Ort der Immobilien) Verkaufspreis Aktien /. Gestehungskosten Immobilien = 500 Abschreibungen: 400 = ebenfalls in Zürich steuerbar, da Zürich die Abschreibungen in der Vergangenheit zu seinen Lasten akzeptieren musste Besitzesdauerabzug? 74 37

38 Unternehmenssteuerreform II (1) Indirekte Teilliquidation in erster Vorlage gelöst: Besteuert werden nur die innert 5 Jahren nach Verkauf ausgeschütteten, nicht betriebsnotwendigen Mittel, die im Verkaufszeitpunkt bereits vorhanden und ausschüttbar waren Im Praxisfall sicher ein Thema (Liquide Mittel zu hoch) 75 Unternehmenssteuerreform II (2) Massnahmen zu Gunsten Investoren (reduzierte Dividendenbesteuerung) Diverse Massnahmen zu Gunsten Kapitalgesellschaften (Verbesserungen im internationalen Wettbewerb) Massnahmen zu Gunsten Personenunternehmen (Personenunternehmen gegenüber Kapitalgesellschaften nicht benachteiligen) 76 38

39 Indirekte Teilliquidation (1) Art. 20 Sachüberschrift Grundsatz Art. 20a Besondere Fälle 1 Als Ertrag aus beweglichem Vermögen im Sinne von Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c gilt auch: 77 Indirekte Teilliquidation (2) a. der Erlös aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder einer juristischen Person, soweit innert fünf Jahren nach dem Verkauf, unter Mitwirkung des Verkäufers, nicht betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet wird, die im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war; dies gilt sinngemäss auch, wenn innert fünf Jahren mehrere Beteiligte eine solche Beteiligung gemeinsam verkaufen oder Beteiligungen von insgesamt mindestens 20 Prozent verkauft werden; ausgeschüttete Substanz wird beim Verkäufer gegebenenfalls im Verfahren nach den Artikeln 151 Absatz 1, 152 und 153 nachträglich besteuert; 78 39

40 Indirekte Teilliquidation (3) 2 Mitwirkung im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a liegt vor, wenn der Verkäufer weiss oder wissen muss, dass der Gesellschaft zwecks Finanzierung des Kaufpreises Mittel entnommen und nicht wieder zugeführt werden 79 Transponierung (1) Ausgangslage A A Dividenden 4.9 Mio. steuerbar bei A Betriebs AG AK Reserven 4.9 Mio. Betriebs AG AK Reserven 4.9 Mio

41 Transponierung (2) Einbringung Beteiligung in eigene Holding A Betriebs AG AK Reserven 4.9 Mio. A Holding Betriebs AG Rückzahlung Darlehen 4.9 Mio. steuerfrei AK Dividenden 4.9 Mio. 81 Transponierung (3) b. der Erlös aus der Übertragung einer Beteiligung von mindestens 5 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder einer juristischen Person, an welcher der Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung zu mindestens 50 Prozent am Kapital beteiligt ist, soweit die gesamthaft erhaltene Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteiligung übersteigt; dies gilt sinngemäss auch, wenn mehrere Beteiligte die Übertragung gemeinsam vornehmen

42 Transponierung (4) Vermögenssteuerertrag bei A von CHF 4.9 Mio. Dividendenprivileg? Nein, wenn eine ordentlich beschlossene Dividende verlangt ist (StHG-widrig?) Agio-Lösung oder Nennwert-Lösung prüfen 83 Transponierung Lösung (1) Agio Lösung A Betriebs AG AK Reserven 4.9 Mio. A Holding Betriebs AG Dividenden 4.9 Mio. steuerbar AK Abschreibung Beteiligung um 4.9 Mio. Dividenden 4.9 Mio

43 Transponierung Lösung (2) Nennwert Lösung A Betriebs AG AK Reserven 4.9 Mio. A Holding Betriebs AG Dividenden 4.9 Mio. steuerbar AK Gewinnreserven 4.9 Mio. Dividenden 4.9 Mio. 85 Highlights für Personengesellschaften 1. Ausdehnung des Begriffs der Ersatzbeschaffung 2. Änderung der Bewertungsvorschriften bei Beteiligungen im Geschäftsvermögen 3. Aufschub der Besteuerung bei der Übertragung von Grundstücken vom Geschäfts- ins Privatvermögen 4. Gesetzliche Vermutung bei Verpachtung des Geschäftsbetriebes, dass keine definitive Aufgabe des Betriebes vorliegt 5. Milderung der Steuerlast auf Gewinnen aus der Liquidation von Personenunternehmungen 6. Aufschub der Besteuerung bei Übertragung eines Unternehmens wegen familienrechtlicher Auseinandersetzung, Erbgang oder Schenkung 86 43

44 Überführung von Liegenschaften Lösung Ziel: Wertzuwachs (Differenz zwischen Verkehrswert und Erwerbspreis) erst besteuern, wenn tatsächlich realisiert wird Mittel: Aufschub der Besteuerung des Wertzuwachses auf Begehren des Steuerpflichtigen Wie wird bei Veräusserung besteuert? Klärung in Kreisschreiben Nr. 26 vom Gewinne Überführung von Liegenschaften ins PV Überführung Liegenschaft ab Beispiel (Zahlen in CHF 1 000): Verkehrswert Liegenschaft Anschaffungswert Abschreibungen Buchwert 900 Steuerbar (wiedereingebrachte Abschr.) 300 Aufgeschoben (Wertzuwachs)

45 Überführung von Liegenschaften ins PV ab (1) Kreisschreiben Nr. 26 Liegenschaft muss Anlagevermögen sein (d.h. Liegenschaftshändler kann Aufschub nicht beanspruchen!) Antrag der steuerpflichtigen Person um Aufschub ist eine Willenserklärung Liegenschaft ist danach Privatvermögen 89 Überführung von Liegenschaften ins PV ab (2) Kreisschreiben Nr. 26 Nach Überführung wird bei effektiver Veräusserung besteuert (direkte Steuern + AHV) Verkaufspreis./. Überführungs- und Investitionswert (im Beispiel TCHF 1 200) Erbgang gilt nicht als Veräusserung die Erbteilung hingegen schon! Verluste können mit übrigem Einkommen verrechnet werden 90 45

46 Liquidation Personenunternehmung - Lösung Ziel: Milderung der Steuerbelastung bei Realisierung der stillen Reserven im Falle der Geschäftsübertragung oder Liquidation eines Unternehmens aus Alters- (55 Jahre) oder Invaliditätsgründen Mittel: Besteuerung des Liquidationsgewinns (realisierte stille Reserven der letzten 2 Geschäftsjahre) getrennt vom übrigen Einkommen der betreffenden Steuerperiode 91 Liquidation Personenunternehmung - Heute Kapitalgewinn /. AHV (9.5 %) Einkommen für Steuern Zusätzliches Einkommen Steuerbares Einkommen Direkte Bundessteuer Kanton und Gemeinde Total Steuern und AHV In % des Einkommens (1.2 Mio.) % 92 46

47 Liquidation / Verkauf (1) Neuerung ab : UStR II Art. 37b DBG; Art. 11 Abs. 5 StHG Privilegierte Liquidation wenn älter als 55 Jahre oder wegen Invalidität die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben wird (nicht Liquidation ist verlangt!) In der Höhe einer Vorsorge-Einkaufsmöglichkeit Der verbleibende Liquidationserlös wird separat und für die Satzbestimmung mit einem Bruchteil berechnet (Bund: 1/5) 93 Liquidation / Verkauf (2) Neuerung ab : UStR II Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit (LGBV) 94 47

48 Liquidation Personenunternehmung - Lösung Bundessteuer: 1/5 des Satzes (wie Vorsorge), soweit Einkauf in die berufliche Vorsorge gemacht werden könnte Kantone: müssen gleichziehen (Harmonisierung) Die restlichen realisierten stillen Reserven werden zum Satz von einem Fünftel besteuert, mindestens zu 2 % Kantone: Gleiche Besteuerungssystematik Freiheit bei der Satzbestimmung 95 Liquidation / Verkauf (1) Fiktiver Einkauf Wenn keine 2. Säule besteht: Durchschnittliches Einkommen aus SE der letzten 5 Jahre Multipliziert mit dem Altersgutschriftensatz von 15 % Multipliziert mit der Differenz des Alters im Liquidationsjahr abzüglich dem 25. Altersjahr Vorhandene 2. Säule und Säule 3a-Konti sind an diesen Betrag anzurechnen 96 48

49 Liquidation / Verkauf (2) Einkünfte im Liquidationsjahr Erwerbseinkommen aus selbständiger Tätigkeit (SE) allfällige übrige Einkünfte realisierte stille Reserven aus den letzten zwei Geschäftsjahren = Liquidationsgewinn n -1 n Ergebnis aus Liquidation Einkommen aus SE Einkommen aus SE 97 Zusammenfassung: Besteuerung bei fiktivem Einkauf Gesamt- Einkommen Liquidationsgewinn Separat besteuerter Liq. Gew. Restlicher steuerbarer satzbestimmend davon 1/5 Liq gewinn Getrennt besteuerter fiktiver Einkauf Besteuerung zu 1/5 des Satzes Übr. Eink. Ordentliche Besteuerung 98 49

50 Zusammenfassung: Besteuerung bei fiktivem Einkauf Beispiel: Geschäftsaufgabe mit 60 Jahren Liquidationsgewinn Übriges Einkommen Durchschnittliches Einkommen der letzten 5 Jahre ordentlich separat: zu 1/5 des Satzes Fiktiver Einkauf separat: 1/5 für Satzbestimmung Rest-Liquidationsgewinn Liquidationsgewinn Übersicht Kapitalgesellschaften 1. Anrechnung der Gewinnsteuer an Kapitalsteuer 2. Erweiterung des Beteiligungsabzuges (10 % / 1 Mio.) 3. Kapitaleinlageprinzip - steuerfreie Rückzahlung von Agio 4. Ausweitung der Ersatzbeschaffung 5. Erleichterung der Emissionsabgabe

51 Ersatzbeschaffung Betriebliches Anlagevermögen Kein Erfordernis der gleichen Funktion mehr Erfordernis der Betriebsnotwendigkeit Erleichtert Umstrukturierungen Auch bei Neuausrichtungen Ersatzbeschaffung auch bei Beteiligungen Stille Reserven können unversteuert übertragen werden 101 Kapitaleinlageprinzip Agio kann steuerfrei zurückbezahlt werden Stärkt Eigenkapitalbasis Aktionär kann EK (als Agio) zur Verfügung stellen für Investition oder Ausbau Nach erfolgter Amortisation kann EK steuerfrei zurückbezahlt werden

52 Fragen / Diskussion Fragen? Danke für Ihre Aufmerksamkeit