Meilenstein und Wendepunkt in der güterrechtlichen Bewertungspraxis

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1 1 Satzfahne NJW_2011_23589_ Rechtsanwalt Dr. Walter Kogel* Meilenstein und Wendepunkt in der güterrechtlichen Bewertungspraxis I. Einleitung In jüngster Zeit hat sich der BGH 1 mehrfach mit der Frage befasst, wie eine freiberufliche Tätigkeit im Rahmen des Zugewinnausgleichs abzurechnen ist. Hierbei geht es immer wieder um dieselben Problemkreise: Die Bewertungsmethode als solche. Der Ansatz einer latenten Steuer. 1. Der Goodwill einer freiberuflichen Person Grundsätzlich ist anerkannt, dass auch freiberufliche Praxen einen Vermögenswert haben können 2. Hierbei ist zunächst der Sachwert festzustellen. Neben diesem reinen Sachwert kann ein innerer Wert bestehen. Allgemein wird dieser als ideeller Wert, Geschäftswert oder Goodwill bezeichnet. Dieser Wert ergibt sich daraus, dass ein Erwerber bereit ist, einen unter Umständen höheren Wert als den Sachwert zu zahlen, weil die entsprechende Praxis eingefahren ist und Gewinne abwirft. Ein solcher Wert kann sich ergeben, muss allerdings nicht immer bestehen. Im Einzelfall ist stets zu prüfen, ob und in welchem Umfang ein Goodwill vorhanden ist 3. Die neueste Entscheidung befasst sich mit der Bewertung einer Steuerberaterpraxis 4. Sie orientiert sich an den aktuellen Hinweisen der Bundessteuerberaterkammer für die Ermittlung eines Wertes einer solchen Praxis. Vor allem nimmt sie zu der Frage Stellung, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang der individuelle, kalkulatorische Unternehmerlohn anzusetzen ist. Letztendlich wird immer nur durch ein Gutachten, welches den Vorgaben des BGH aus diesem Urteil gerecht wird, ein Wert ermittelt werden können. Mit dieser spezifischen Problematik soll sich der vorliegende Beitrag nicht befassen. Sie ist bereits Gegenstand verschiedener Abhandlungen gewesen Die latente Steuer Seit seiner grundlegenden Entscheidung aus dem Jahre hat der BGH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass bei einem Unternehmen eine so genannte * Der Autor ist Rechtsanwalt und Fachanwalt für Familienrecht in Aachen. Besprechung von BGH, Urt. v XII ZR 185/08, NJW 2011, BGH, NJW 2011, 2572; NJW 2011, 999 = FamRZ 2011, 622 m. Anm. Koch (Zahnarztpraxis); Borth, FamRZ 2011, 705; Niepmann, FF 2011, 193; BGH, NJW 2011, 601 = FamRZ 2011, 183 m. Anm. Schröder; FamRZ 2011, 360 (Lottogesellschaft); Kogel, FF 2011, 116; BGH, NJW 2008, 1221 = FamRZ 2008, 761 (Tierarzt); vgl. auch OLG Hamm, NJW-RR 2011, 1443 = FamRB 2011, Aus der Vielzahl der Entscheidungen beispielhaft: BGH, NJW 1991, 1547; OLG Hamm, NJW-RR 1992, 580 = FamRZ 1992, 679; OLG Koblenz, FamRZ 1988, 950 (jeweils Arztpraxis); BGH, NJW 2011, 999 = FamRZ 2011, 622; OLG Koblenz, FamRZ 1982, 280 = BeckRS 2010, (Zahnarztpraxis); BGH, NJW 1978, 884 (Bäckerei); NJW 1977, 378 (Vermessungsingenieur); NJW 1977, 949 (Handelsvertretung); OLG Stuttgart, FamRZ 1995, 1586 (Versicherungsagentur); BGH, NJW 1999, 784 = FamRZ 1999, 361 (Steuerberaterpraxis); OLG Düsseldorf, FamRZ 1984, 699 (Druckerei); OLG München, FamRZ 1984, 1096 = BeckRS 2010, (Architekturbüro); OLG Frankfurt a. M., FamRZ 1987, 485; OLG München, NJW-RR 1988, 262, sowie OLG Saarbrücken, FamRZ 1984, 794 = BeckRS 2010, (jeweils Anwaltskanzlei). 3 Vgl. Haußleiter/Schulz, Vermögensauseinandersetzung bei Trennung und Scheidung, 5. Aufl. (2011), Rdnrn. 222 ff. bzw. Rdnrn. 388 ff.; Münch, Ehebezogene Rechtsgeschäfte, 3. Aufl. (2011), Rdnrn. 149 ff. 4 BGH, NJW 2011, Vgl. z. B. Borth, FamRZ 2011, 1373, oder Kuckenburg, FuR 2011, 515, in ihren Anm. zu BGH, NJW 2011, 2572 = FamRZ 2011, BGH, NJW 1991, 1547 = FamRZ 1991, 43 (49).

2 2 Satzfahne NJW_2011_23589_ latente Steuer abzuziehen sei. Da das Unternehmen bei der Zugewinnausgleichsberechnung fiktiv veräußert wird, werden die insoweit anfallenden Steuern berücksichtigt. Nach dieser Judikatur spielt es keine Rolle, dass die Ertragsteuer gar nicht anfällt, falls der Inhaber den Betrieb behält. Weitgehend kommentarlos ist seither die ganz überwiegende Literaturansicht diesem Weg gefolgt 7. Lediglich Hoppenz 8 hat in einem Aufsatz die Ansicht vertreten, diese Rechtsprechung habe die Argumentation in der Literatur erschlagen. Seiner Ansicht nach müsse demgegenüber in Fällen der Gesellschaftsbeteiligung eine individuelle Prüfung erfolgen und gefragt werden: Wie wahrscheinlich ist der Verkauf des Unternehmens? Je nach Wahrscheinlichkeit wäre die Folge, dass derselbe Gegenstand in der Hand des einen Inhabers höher zu bewerten sein kann als in der Hand eines anderen. Nach Auffassung von Hoppenz kommt es immer auf den Einzelfall an 9. Naturgemäß wird gerade durch diese Bewertung eine zusätzliche Rechtsunsicherheit in ein Verfahren gebracht. Dieser singulär gebliebenen Ansicht von Hoppenz erteilt der BGH zum wiederholten Male eine Absage. Bereits in früheren Urteilen 10 hatte er teilweise ohne auf die gegenteilige These von Hoppenz überhaupt einzugehen den Ansatz der latenten Steuer bestätigt. II. Das Obiter dictum Der unbefangene Leser könnte demnach zu der Schlussfolgerung gelangen: Aus Karlsruhe nichts Neues mit Ausnahme einer Klarstellung zur Frage des am Einzelfall orientierten Unternehmerlohns. Weit gefehlt! Rdnr. 50 der Entscheidungsgründe steht dem entgegen. Obwohl keine Notwendigkeit bestand, zu diesem Problembereich überhaupt Stellung zu beziehen, stellt der BGH in einem obiter dictum Folgendes fest: Aus Gründen der Gleichbehandlung dürfte es allerdings geboten sein, eine latente Steuerlast auch bei der Bewertung anderer Vermögensgegenstände (etwa bei Grundstücken, Wertpapieren oder Lebensversicherungen) dann zu berücksichtigen, wenn deren Veräußerung bezogen auf die Verhältnisse zum Stichtag und ungeachtet einer bestehenden Veräußerungsabsicht eine Steuerpflicht auslösen würde. Denn eine Bewertung, die auf den am Markt erzielbaren Preis abstellt, hat die mit einer Veräußerung zwangsläufig verbundene steuerliche Belastung wertmindernd einzubeziehen. In Rdnr. 52 wird zusätzlich in Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung Folgendes festgehalten: Ausgehend von dem im Zugewinnausgleich geltenden Stichtagsprinzip muss auch die bei einer Veräußerung anfallende Steuer nach den tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen bemessen werden, die am Stichtag vorlagen. Eine Wertbestimmung, die sich nicht hieran ausrichten würde, könnte nicht für sich in Anspruch nehmen, den zugewinnausgleichsrechtlich maßgebenden Wert widerzuspiegeln. (...) Für eine stichtagsbezogene Wertermittlung kommt es nicht darauf an, welche Ertragsteuern bei einem künftigen Veräußerungsfall tatsächlich anfallen würden. Vielmehr ist als Konsequenz der Bewertungsmethode die bei unterstellter Veräußerung zum Stichtag entstehende Steuerlast maßgebend. Das erfordert eine Berücksichtigung der steuerrechtlich relevanten tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse bezogen auf diesen Zeitpunkt (vgl. auch Senat, NJW 2011, 999 = DS 2011, 206 = FamRZ 2011, 622 Rdnr. 30). Selbst bei Familienrechtlern dürfte es nicht den Normalfall darstellen, im Rahmen der Zugewinnausgleichsberechnung einen Fall mit einer freiberuflichen Tätigkeit zu bearbeiten. Regelmäßig sind andere Vermögenswerte vorrangig zu berücksichtigen. Hierzu gehören insbesondere Lebensversicherungen, vermögenswirksame Leistungen, Wertpapierfonds 7 Vgl. die zahlr. Nachw. zur damaligen Literaturansicht bei Hoppenz, FamRZ 2006, 449 Fußn Vgl. FamRZ 2006, Hoppenz, FamRZ 2006, Vgl. BGH, NJW 2011, 601 = FamRZ 2011, 183; NJW 2008, 1221 = FamRZ 2008, 761.

3 3 Satzfahne NJW_2011_23589_ und vor allem Immobilien. Mit dieser Vorgabe hat der BGH ein Tor für die Zugewinnberechnung geöffnet, welches zu einer grundlegenden Neubearbeitung güterrechtlicher Fälle führen kann und muss! Der von Hoppenz angeregten Prüfung zur Wahrscheinlichkeit eines Verkaufs ist der BGH gerade nicht gefolgt. Das Pendel schlägt genau in die entgegengesetzte Richtung. Egal wie hoch die Wahrscheinlichkeit einer Veräußerung ist: Die Steuer ist abzuziehen und zwar die Steuer, die am Stichtag für diesen Rechtsinhaber gilt. III. Beispielsfälle Einige Fallgestaltungen aus der täglichen Praxis sollen die Tragweite der Entscheidung verdeutlichen. 1. Die latente Steuer a) Gesetzliche Ausgangslage. Die Frage, ob die Grundsätze der latenten Steuerlast auch auf andere Vermögensbereiche übertragen werden sollten, wurde in der Literatur bislang nur beiläufig und stiefmütterlich erörtert. Der Autor 11 hat darauf hingewiesen, dass die bisherige Rechtsprechung eine Ungleichbehandlung von Vermögenswerten darstellte. Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 hat die Spekulationsfrist für Immobilien von zwei auf zehn Jahren ausgeweitet. Mit dem Gesetz soll der Gewinn zwischen Anschaffung und Veräußerung besteuert werden, sofern er innerhalb eines bestimmten Zeitraums erfolgt. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist keine Voraussetzung. Der Begriff der Spekulationssteuer ist daher irreführend. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein 12 : Ein Grundstück muss angeschafft worden sein. Unter Anschaffung ist der Erwerb gegen Entgelt zu verstehen. Das Gesetz bezieht bei der Berechnung des Gewinns Gebäude und Außenanlagen mit ein. Es erfolgt demnach keine Trennung des bebauten Grundstücks zum unbebauten Grundstück. Unter einer Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung eines Grundstücks zu verstehen. Damit können sogar tauschähnliche Rechtsgeschäfte spekulationssteuerpflichtig sein. Für die Berechnung der Zehn-Jahres-Frist kommt es auf den Abschluss des obligatorischen Vertrags, bei Grundstücken also des Notarvertrags an. Als Veräußerungsgewinn ist die Differenz aus dem Veräußerungspreis abzüglich Werbungskosten sowie Anschaffungs- und Herstellungskosten zu verstehen. Der Veräußerungsgewinn ist um die objektbezogenen Abschreibungen zu erhöhen. Dieser Gesichtspunkt ist vor allen Dingen bei Immobilien mit erhöhten Abschreibungen von besonderer Bedeutung. In diesen Fällen werden gem. 23 EStG Gewinne, die innerhalb von zehn Jahren erzielt werden, besteuert. Es gilt jedoch dann eine Ausnahme, sofern das Grundstück zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde oder wenn in den letzten drei Jahren vor der Veräußerung eine Wohnnutzung vorgenommen wurde 13. Nach der gesetzlichen Regelung kommt es damit oftmals darauf an, ob ein Ehegatte noch bis zum Verkauf im Hause gewohnt hat. Ist dies nicht 11 Kogel, NJW 2007, 556 (558); ders., Strategien beim Zugewinnausgleich, 3. Aufl. (2009), Rdnrn. 758 ff. 12 Vgl. zusammenfassend Münch, FamRB 2006, 92; ders. (o. Fußn. 3), Rdnrn ff. 13 Zur Auslegung vgl. auch die Mitteilung des BMF zur Klärung von Zweifelsfragen zur Neuregelung der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach 23 EStG, abgedruckt auszugsweise bei Kogel (o. Fußn. 11), S. 262 ff.

4 4 Satzfahne NJW_2011_23589_ der Fall, besteht grundsätzlich die Gefahr der Spekulationssteuer bei demjenigen, der ausgezogen ist. b) Eigengenutzte Immobilie. Die Auswirkungen der Entscheidung auf eigengenutzte Immobilien zeigen folgende Beispiele. Beispielfall 1. Frau W hat im Dezember 2001 ein Haus günstig für Euro zu Alleineigentum ersteigert. Im Dezember 2004 ziehen beide Eheleute aus. Herr W betreibt eine gutgehende Firma mit einem Wert von Euro. Der Wert der Immobilie beträgt zu diesem Zeitpunkt ebenfalls Euro. Die Eheleute lassen sich im Jahre 2006 scheiden. Das Haus ist jetzt vermietet. Nach der Rechtsprechung des BGH ist auf jeden Fall bei der Firma eine latente Steuer zu berücksichtigen, egal, ob Herr Wüberhaupt jemals beabsichtigt, diese Firma zu veräußern. Grundsätzlich würde bei einem Verkauf des Hauses durch Frau W die Differenz zwischen Euro und dem Erstehungswert ( Euro) = Euro im Rahmen der Spekulationssteuer zu versteuern sein. Da die Immobilie zwischenzeitlich vermietet ist, kommt die Ausnahmeregelung des 23 EStG nicht zum Tragen (s. demgegenüber unten Beispielfall 2). Bislang war nun in der Literatur streitig, ob auch in diesem Zusammenhang eine latente Steuerlast beim Zugewinnausgleich abzuziehen ist. Teilweise wurde die Auffassung vertreten, dass eine fiktive Spekulationssteuer nicht in jedem Falle berücksichtigt werden könne. Vielmehr müsse eine Schätzung gem. 287 ZPO vorgenommen werden 14. Teilweise wurde behauptet 15, es müsse immer überprüft werden, ob der Eigentümer überhaupt die Veräußerung beabsichtige, ob zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung die Spekulationsfrist abgelaufen sei oder eine wirtschaftliche Notwendigkeit zur Veräußerung bestehe. In diese Richtung tendierte auch die Ansicht von Hoppenz, der meinte, dass insoweit auf die Wahrscheinlichkeit der Veräußerung abzustellen sei 16. Demgegenüber hat der Autor 17 die Ansicht vertreten, es müsse auf jeden Fall eine Gleichbehandlung vorgenommen werden. Genauso wie beim Unternehmen oder bei der freiberuflichen Praxis stelle die Rechtsprechung auf einen fiktiven Verkaufsfall ab. Es sei kein Grund dafür ersichtlich, Unternehmen oder Praxen anders zu beurteilen als Immobilien. Durch das obiter dictum in der BGH-Rechtsprechung dürfte nunmehr klar sein: Fiktiv ist auch insoweit ein Betrag von Euro der Spekulationssteuer zu unterwerfen. Beispielfall 2. Frau W lebt weiterhin im Haus. Das Ehescheidungsverfahren wird 2006 rechtshängig. Frau W beabsichtigt keine Veräußerung. In diesem Fall greift die Sonderregelung des 23 EStG ein. Frau W erfüllt sogar beide Voraussetzungen. Sie hat zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung im Hause gewohnt. Zugleich hat sie in den letzten drei Jahren vor der Veräußerung eine Wohnnutzung vorgenommen. Demzufolge ist keine Spekulationssteuer in Ansatz zu bringen, selbst wenn Frau W nach dem Stichtag, aber vor Ablauf der Spekulationssteuerfrist das Haus doch noch veräußern sollte und zu diesem Zeitpunkt die besonderen Voraussetzungen des 23 EStG nicht (mehr) gegeben sein sollten. Insoweit stellt der BGH klar: Es kommt auf den Zeitpunkt des Stichtags an. Die Steuer ist auf diesen Zeitpunkt zu berechnen. Selbst wenn 14 Vgl. Haußleiter/Schulz (o. Fußn. 3), Kap. 6 Rdnrn. 43 ff.; Palandt/Brudermüller, BGB, 70. Aufl. (2011), 1376 Rdnr Engels, FF 2004, Vgl. Hoppenz, FamRZ 2006, Kogel, NJW 2007, 556 (558); ders. (o. Fußn. 11), Rdnrn. 758 ff.

5 5 Satzfahne NJW_2011_23589_ Frau W nach dem Stichtag auszieht, das Haus vermietet und dann im nächsten Jahr veräußert, ist die Spekulationssteuer nicht zu beachten. Diese Rechtsprechung hat sogar Konsequenzen für die Fälle, bei denen eigengenutzte Grundstücke den Eheleuten zu ½ gehören, sofern 23 EStG in der jeweiligen Person unterschiedlich zu bewerten ist. Beispielfall 3. Die Eheleute W erwerben günstig im Wege der Versteigerung zu je ½-Anteil im Jahre 2005 ein Grundstück für Euro. Im Dezember 2005 ziehen sie ein. Im Dezember 2006 zieht Herr W aus. Nach längeren Verhandlungen einigen sich die Parteien auf einen Verkauf des Hauses. Der Scheidungsantrag wird 2007 rechtshängig. Das Haus wird im Jahre 2007 für Euro an einen Dritten veräußert. Bis dahin hat Frau W im Hause gewohnt. Bei Frau W liegt kein Spekulationsgeschäft vor. Erneut sind in ihrer Person sogar beide Alternativen erfüllt. Ganz anders liegt die Situation bei Herrn W. Sein Veräußerungsgewinn von (anteiliger hälftiger Betrag von Euro =) Euro unterliegt der Spekulationssteuer. Das Gleiche würde sogar gelten, wenn Frau W wohnen bliebe und Herr W diesen Anteil seiner Frau übertrüge. Selbst die Übertragung des Miteigentumsanteils oder des Alleineigentums an einer Immobilie auf den anderen Partner unterliegt der Spekulationssteuer 18. c) Fälle vermieteter Immobilien. Für vermietete Immobilien ergibt sich Folgendes: Beispielfall 4. Herr W hat 2007 ein Grundstück mit Haus für Euro erworben. Im Jahre 2010 ist die Immobilie Euro wert. Herr W hat aber Absetzungen von Euro gem. 7 EStG vorgenommen. In diesem Fall sind die Anschaffungskosten nach 23 II 4 EStG für Anschaffungen nach dem um die Absetzungen für Abnutzung zu vermindern 19. Sie betragen demnach lediglich Euro Euro = Euro. Es verbleibt daher ein Veräußerungsgewinn von Euro. Sofern im Jahre 2010 der Scheidungsantrag anhängig gemacht wird, muss nach der jetzigen Rechtsprechung des BGH die Spekulationssteuer bei den Passiva eingestellt werden, selbst wenn Herr W niemals beabsichtigt, diese Immobilie zu verkaufen. Vor allen Dingen wirkt sich die Spekulationssteuer bei Objekten nachteilig aus, bei welchen die Parteien hohe steuerliche Abschreibungen in Anspruch genommen haben. Beispielfall 5: Den Eheleuten W gehören in den neuen Bundesländern zwei Eigentumswohnungen zu je ½ Miteigentum. Diese Objekte haben sie aus steuerlichen Gründen 2002 zu je Euro angeschafft. Der Scheidungsantrag wird 2007 rechtshängig. Jede Wohnung hat einen Wert von jetzt Euro. In den vergangenen Jahren haben sie steuerliche Abschreibungen von Euro pro Wohnung in Anspruch genommen. Bei beiden Eheleuten würde ein erheblicher Veräußerungsgewinn entstehen. Jeder von ihnen hat (steuerlich betrachtet) ein Objekt ursprünglich von Euro Euro (AfA) = Euro erworben. Jedes Objekt könnte für Euro veräußert werden. Bei jedem Partner entsteht bei einem Verkauf demnach ein Gewinn von je ( Euro : 2) = Euro pro Objekt. Dieser Betrag wäre auch in der Zugewinnausgleichsbilanz eines jeden Ehepartners als Passiva einzustellen. Selbst wenn die Eheleute die Objekte nicht veräußern würden, müsste eine derartige Ein- 18 Vgl. Karasek, FamRZ 2002, 590 (592); Kogel (o. Fußn. 11), Rdnrn. 744 ff. 19 Vgl. Münch, FamRB 2006, 92 (95).

6 6 Satzfahne NJW_2011_23589_ stellung in die Bilanz erfolgen. Man kann auch nicht argumentieren, dass die Immobilienanteile ja gleichwertig sind und sich dieser Passivposten gleich auswirkt. Leben die Eheleute getrennt und wird die getrennte Veranlagung durchgeführt, kann sich der Wert eines ½-Anteils bei dem einen Ehegatten nämlich ganz anders darstellen als bei dem anderen. Die Steuerklasse der Ehegatten kann unterschiedlich sein. Je nach Höhe des Einkommens ist auch die zu zahlende Steuer (anderer Steuersatz) unterschiedlich hoch. Alternativ: Bei einem der Ehepartner wirkt sich die Spekulationssteuer z. B. wegen Anfangsvermögens oder sonstiger Passiva nicht aus. Unter Umständen kann einer von ihnen Verlustvorträge geltend machen, so dass zum Stichtag die Steuer gar nicht relevant wäre. Es muss jeweils konkret ermittelt werden, wie hoch die Steuer bezogen auf den Stichtag und bezogen auf diesen betreffenden Eigentümer ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Eheleute den Verkauf beabsichtigen oder nicht Gewerblicher Grundstückshandel Neben der Spekulationssteuer kann insbesondere bei größerem Grundbesitz ein Problem im Hinblick auf den gewerblichen Grundstückshandel entstehen. Soweit ersichtlich, wird dieser Gesichtspunkt weder in Literatur noch in gerichtlichen Entscheidungen überhaupt berücksichtigt. Beispielfall 6. Das Endvermögen von Herrn W besteht aus einer Firma, die einen Wert von 1 Mio. Euro hat (latente Steuern sind hierbei noch nicht abgezogen). Das Endvermögen von Frau W besteht aus 20 Eigentumswohnungen, ebenfalls mit einem Wert von 1 Mio. Euro. Bei der Zugewinnausgleichsberechnung wird das Unternehmen von Herrn W in der Bewertung um die latente Steuer gekürzt. Stellt man auf den Verkehrswert der Grundstücke ab, fingiert man eine Veräußerung. Sofern alle Eigentumswohnungen gleichzeitig verkauft werden, greift aber die Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel ein. Hierbei handelt es sich um ein richterlich geschaffenes Rechtsinstitut abseits einer gesetzlichen Definition 21. Ohne hier auf alle Einzelheiten eingehen zu können, ist Folgendes festzuhalten: Die Rechtsprechung und ihr auch folgend die Finanzverwaltung nimmt die Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung im Wesentlichen über die so genannte Drei-Objekt-Grenze vor 22. Vereinfacht ausgedrückt besagt dies: Bei einer Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb von fünf Jahren wird ein gewerblicher Grundstückshandel angenommen, sofern der Erwerb der Objekte in bedingter Veräußerungsabsicht geschah. Diese Absicht wird widerleglich vermutet, sofern zwischen Erwerb/Errichtung und Veräußerung ein Haltezeitraum von weniger als ebenfalls fünf Jahren lag. Dabei gilt die Drei-Objekt-Grenze für alle Arten von Objekten, also nicht nur für Einfamilienhäuser, sondern auch für Eigentumswohnungen, Mehrfamilienhäuser, Gewerbebauten etc. 23. Sofern Ehegatten anlässlich der Ehescheidung in diesem Umfang Objekte an Dritte veräußern, muss das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels untersucht werden. Dabei besteht das Risiko, dass selbst Grundstücksverkäufe, die vorher nicht als gewerblich eingestuft wurden, im Nachhinein mit einem gewerblichen Charakter versehen werden. 20 Vgl. hierzu Kogel (o. Fußn. 11), Rdnr. 771; zur Frage, wie sich die steuerliche Situation bei einem gegenseitigen Tausch der Grundstücksanteile darstellt, vgl. Rdnr Vgl. als Überblick Münch (o. Fußn. 3), Rdnrn ff. 22 Vgl. als Überblick Münch (o. Fußn. 3), Rdnr Vgl. Münch (o. Fußn. 3), Rdnr

7 7 Satzfahne NJW_2011_23589_ Wenn Frau W demzufolge alle Eigentumswohnungen gleichzeitig veräußern würde, ginge die Finanzverwaltung mit Sicherheit von einem gewerblichen Grundstückshandel mit entsprechenden Konsequenzen aus. Folgerichtig müssten die Belastungen aus dem gewerblichen Grundstückshandel als vermögensmindernde Position berücksichtigt werden. Ob der BGH mit seinem obiter dictum so weit gehen wollte und würde, bleibt abzuwarten. Sollte man dies als allzu weitgehend ansehen, ist im Rahmen der Bewertung aber jedenfalls Folgendes zu beachten: Bei der Rechtslage zu 23 EStG wird von der gegenteiligen Literaturansicht als Gegenargument angeführt 24, dass die Zehn- Jahres-Grenze ja vielleicht doch erreicht werde. Eine Steuer falle daher unter Umständen gar nicht an. Beim gewerblichen Grundstückshandel greift dieses Argument nicht. Die steuerliche Konstruktion kann selbst nach einem längeren Haltezeitraum noch angewendet werden. Damit ergibt sich folgende Konsequenz: (1) Wenn Grundstücke verkauft werden müssen, um überhaupt eine Zugewinnausgleichsforderung befriedigen zu können, ist sicherlich die Position des gewerblichen Grundstückshandels zu beachten. Im obigen Beispielfall könnte dies z. B. dann gegeben sein, sofern Herr W gleich hohes Anfangsvermögen, welches beim Endvermögen nicht mehr vorhanden ist, darlegen kann. In diesem Fall wäre alleine Frau W bezüglich ihrer Objekte ausgleichspflichtig. (2) Auf jeden Fall ist eines festzustellen: Der Vermögenswert, der sich aus einer Vielzahl von Immobilienobjekten zusammensetzt, hat zwar bezüglich jedes einzelnen Objekts einen bestimmten Verkehrswert oder wahren Wert 25. In der Summe sind diese Werte aber niemals in vollem Umfange zeitnah und in einem Verkauf zu erzielen. Bei einer Veräußerung von mehr als drei Objekten in einem Zeitraum von fünf Jahren lastet von vornherein der Makel des gewerblichen Grundstückshandels auf dem gesamten Grundbesitz. Allenfalls über einen längeren Abverkauf der Objekte kann der Vermögenswert in vollem Umfang realisiert werden. Es sind jeweils fünf Jahre als Karenzzeit einzuhalten. Einen Abschlag auf den Verkehrswert müssten daher eigentlich selbst diejenigen akzeptieren, die grundsätzlich eine latente Steuerlast beim Immobilienbesitz ablehnen. Die Situation ist ähnlich gelagert wie bei einer zukünftig fällig werdenden Forderung, bei der unstreitig eine Abzinsung zu erfolgen hat Lebensversicherungen und vermögenswirksame Leistungen Nach wie vor sind vor allen Dingen Lebensversicherungen fester Bestandteil einer Vermögensbilanz. Hierbei ist zu unterscheiden, ob die Lebensversicherungen vor dem oder danach abgeschlossen wurden. a) Rechtslage für Lebensversicherungen abgeschlossen vor dem Zinsen und Gewinnanteile aus einer Lebensversicherung waren gem. 20 Nr. 6 EStG nur dann nicht steuerpflichtig, sofern die Lebensversicherung mindestens zwölf Jahre bestand. Wurde die Lebensversicherung während der Ehe abgeschlossen und war zum Stichtag der Zeitpunkt noch nicht erreicht, herrschte Streit, ob eine latente Steuer abzuziehen sei 27. Teilweise wurde dies abgelehnt 28. Sofern solche Lebensversicherungen nach wie vor bestehen, wird man nach der jetzigen BGH-Rechtsprechung auf einen fiktiven Verkaufsfall abstellen. Um eine Gleichbehandlung zur Rechtslage bei einem Unternehmen herzustellen, wird man demzufolge prüfen müssen, ob auf den Stichtag bezogen Vermögensbeträge zurückzuzahlen wären. 24 Vgl. hierzu die Nachw. bei Kogel (o. Fußn. 11), Rdnr Vgl. zu diesem Unterschied bereits BGH, NJW-RR 1992, 899 = FamRZ 1992, 919 und zuletzt NJW 2011, 601 m. Anm. Hauß = FamRZ 2011, 183 m. Anm. Schröder, FamRZ 2011, Vgl. z. B. Haußleiter/Schulz (o. Fußn. 3), Kap. 1 Rdnr. 232 m. w. Nachw. 27 Vgl hierzu Kogel (o. Fußn. 11), Rdnrn. 660 ff. 28 Vgl. Hoppenz, FamRZ 2006, 449 (450).

8 8 Satzfahne NJW_2011_23589_ Dieser Gedanke gilt im Übrigen auch für vermögenswirksame Leistungen, sofern Rückforderungsansprüche bestehen (vgl. z. B. 13 V des 5. VermBG) 29. b) Rechtslage für Lebensversicherungen abgeschlossen nach dem Hauß 30 hat zutreffend darauf hingewiesen, dass sich durch das Alterseinkünftegesetz das Problem der latenten Steuer bei Lebensversicherungen verschärft hat. Danach werden grundsätzlich Erträge aus Kapitallebensversicherungen für die ab 2005 abgeschlossenen Verträge voll besteuert, es sei denn, der Lebensversicherungsvertrag hat zwölf Jahre Bestand und läuft erst nach dem 60. Lebensjahr des Versicherungsnehmers aus. In diesem Fall unterliegt nur die Hälfte der Erträge der Besteuerung. Dabei ist der Ertrag die Differenz von eingezahlten Beträgen und der tatsächlich erzielten Versicherungsleistung. Unter Berücksichtigung dieses Gesichtspunkts ist für derartige Lebensversicherungen auf jeden Fall eine latente Steuer zu berücksichtigen. Sofern zum Stichtag noch nicht einmal die Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift nach dem Alterseinkünftegesetz gegeben sind, wird man sogar den vollen Differenzbetrag einer latenten Versteuerung zuführen müssen. IV. Fazit Die jetzige Rechtsprechung des BGH muss zu einem kompletten Umdenken bei der Bewertung von Vermögensgegenständen führen. Zu beachten ist: 1. Der Wertansatz für alle Gegenstände ist daraufhin abzuklopfen, ob bei einem möglichen Verkauf Leistungen zurückzuführen sind oder auf einen Erlös Steuern anfallen würden. Dieser Gesichtspunkt gilt vor allen Dingen für eine Vielzahl von Anlagemodellen. Man denke hierbei nur an die Schifffahrtsbeteiligungen, Medienfonds, Flugzeug-Leasingfonds, überhaupt alle steuerlichen Abschreibungsmodelle etc. 2. Jede Beteiligung muss darauf untersucht werden, ob beim fiktiven Verkauf Belastungen anfielen. Da es nach der jetzigen Rechtsprechung des BGH auf den Stichtag ankommt, muss auch der Gesichtspunkt einer möglichen Steuer bedacht werden. Je nachdem, welche Partei vertreten wird, kann es sich empfehlen, mit der Einreichung des Antrags noch zu warten, sofern auf diese Weise durch Zeitablauf die Steuerpflicht entfallen würde. Vertritt man hingegen den Zugewinnausgleichspflichtigen, sollte dann, wenn zum Stichtag noch eine Steuerschuld latent vorhanden wäre, der Antrag umgehend eingereicht werden. Voraussetzung ist aber, dass dieser Verfahrensweise nicht andere Gesichtspunkte entgegenstehen. 3. Mit einer derartigen Bewertung ist ein Anwalt regelmäßig überfordert. Schon aus Haftungsgesichtspunkten sollte der Mandant unbedingt veranlasst werden, seine Vermögensausgleichsbilanz einer zusätzlichen steuerlichen Betrachtung unterziehen zu lassen. Der Steuerberater sollte im Einzelnen abklären, welche Steuern oder Rückzahlungsbeträge auf jeden einzelnen Vermögenswert in Ansatz zu bringen sind. 4. Selbst wenn beide Eheleute gemeinsam Eigentümer einer Sache sind, ist bei der Vermögensbilanz nicht unbedingt der Miteigentumsanteil wertneutral. Der Vermögenswert kann z. B. im Hinblick auf die Spekulationssteuer bei dem einen Partner zu einer Steuerpflicht führen, bei dem anderen jedoch nicht. Selbst wenn bei beiden Partnern theoretisch eine Steuer anfallen würde, kann diese sich bei jedem Partner auf Grund unterschiedlicher steuerlicher Voraussetzungen anders ent- 29 Ablehnend insoweit konsequent Hoppenz, FamRZ 2006, 449 (451). 30 FPR 2007, 193.

9 9 Satzfahne NJW_2011_23589_ wickeln und darstellen. Von der bisherigen Rechtsprechung, die derartige Vermögenswerte gänzlich neutral von eventuellen Steuern bewertete, muss man sich seit der Entscheidung des BGH verabschieden. Die Berechnung des Zugewinns bleibt spannend.