Artikel Code: XMK 011 Artikelnummer: 6649

Transkript

1 Compendio Bildungsmedien AG Neunbrunnenstrasse 50 CH-8050 Zürich Telefon ++41 (0) Telefax ++41 (0) Update Artikel Code: XMK 011 Artikelnummer: 6649 Titel Auflage 1. Auflage 2009 Datum Zur allen Ausgaben (vgl. Impressum auf Seite 2) Rechnungswesen für Marketing- und Verkaufsfachleute Grundlagen mit Beispielen, Repetitionsfragen und Antworten Position Allgemein Allgemein Allgemein Allgemein Beschreibung Diese Unterlage informiert über Änderungen infolge des neuen Rechnungslegungsrechts (nrlr). Hinweis: Eine frühere Update-Unterlage vom 1. Januar 2011 legt die Anpassungen bei MWST-Sätzen offen. Im Februar 2015 erscheint eine überarbeitete Auflage dieses Lehrmittels, das die erwähnten Änderungen berücksichtigt. Das Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht. Der 32. Titel des Obligationenrechts «Kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung» enthält die zentralen Vorschriften zur Buchführung und Rechnungslegung von Unternehmen und Organisationen. Diese Vorschriften sind am 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Es gilt eine Übergangsfrist. Die Vorschriften müssen erstmals in demjenigen Geschäftsjahr angewendet werden, das zwei Jahre nach Inkrafttreten des Gesetzes beginnt. Für alle Unternehmen und Organisationen sind die Vorschriften spätestens für das Geschäftsjahr anzuwenden, das 2015 beginnt. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Für die Bestimmungen zur Konzernrechnung gilt eine Frist von drei Jahren, d.h., die Erstanwendung muss spätestens im Geschäftsjahr erfolgen, das 2016 beginnt. Struktur des bisherigen Rechnungslegungsrechts (altor 957ff. bzw. altor 662ff.): Allgemeine Bestimmungen (altor 957ff.) Aktienrechtliche Bestimmungen (altor 662ff.) Struktur des neuen Rechnungslegungsrechts: (neuor 957ff.) Allgemeine Bestimmungen (OR f) Jahresrechnung (OR e) Rechnungslegung für grössere Unternehmen (OR d) Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung (OR a) Konzernrechnung (OR b) Spezialrechtliche Bestimmungen: Sowohl unter dem neuen als auch unter dem bisherigen Rechnungslegungsrecht des OR bleiben spezialrechtliche Bestimmungen zur Rechnungslegung vorbehalten, z.b. für Banken, Versicherungen, Bahnen. Seite 1 von 2 Zuletzt gedruckt :42: _Update_XMK011_6649.doc

2 Position Allgemeine Auswirkungen auf das Lehrmittel Kapitel 7 Anhang Beschreibung Das Lehrmittel geht spezifisch im Kapitel 7 auf die Rechnungslegung ein. Ausserhalb dieses Kapitels gibt es nur allgemeine Bezüge auf die OR-Artikel der Rechnungslegung (z.b. im Rahmen der Bewertung und der stillen Reserven). Wir stellen Ihnen in diesem Dokument das revidierte Kapitel 7, das für die neue Auflage 2015 ausgearbeitet wurde, als Stoffvermittlung unter dem neuen Rechnungslegungsrecht zur Verfügung. Auszug aus «Rechnungswesen für Marketing- und Verkaufsverantwortliche» (2., überarbeitete Auflage 2015): Seiten 65 bis 76 sowie Seite 248. Ein weiteres Dokument «Anhang: Kommentierte Gesetzeswiedergabe» gibt einen Überblick über die Struktur des bisherigen und des neuen Rechnungslegungsrechts und enthält eine kommentierte Wiedergabe des neuen Rechnungslegungsrechts mit Kommentaren sowie Verweisen auf bisheriges Recht. Auszug aus «Das neue Rechnungslegungsrecht (nrlr): Übersicht und ausgewählte Schwerpunkte» (AKAD Lerneinheit MAC 657). Seite 2 von 2 Zuletzt gedruckt :42: _Update_XMK011_6649.doc

3 compendio Bildungsmedien Rechnungswesen für Marketing- und Verkaufsverantwortliche Grundlagen mit Beispielen, Repetitionsfragen und Antworten Robert Baumann 2., überarbeitete Auflage 2015

4

5 7 Rechnungslegung Allgemeines und Vorschriften Lernziele Nach der Bearbeitung dieses Kapitels können Sie die rechtlichen Grundlagen des Rechnungswesens (Rechnungslegungs- und Bewertungsvorschriften) verstehen. die wichtigsten Bewertungsgrundsätze nennen und in ihren Auswirkungen auf den Jahresabschluss verstehen. die Präsentation des Jahresabschlusses aufzeigen. Schlüsselbegriffe Bewertung und Bewertungsvorschriften, Geschäftsbericht, Jahresrechnung, Rechnungslegung, Vorschriften zur Rechnungslegung Gesetzliche Vorschriften verlangen, dass mindestens ein Mal pro Jahr, auf das Ende des Geschäftsjahres hin, ein Abschluss erstellt wird. Das ist der sogenannte Jahresabschluss. Um die laufende Entwicklung zu überwachen, werden in den Unternehmen jedoch in kürzerer Folge Abschlüsse erstellt (z. B. quartalsweise oder sogar monatlich). Das sind sogenannte Zwischenabschlüsse. Der Vorgang, einen Abschluss zu erstellen und ihn zu präsentieren, wird allgemein auch mit dem Begriff Rechnungslegung bezeichnet. Wir haben es gesehen: Mit modernen Buchführungssystemen ist es grundsätzlich möglich, jederzeit eine Bilanz und eine Erfolgsrechnung auf dem Stand des bisher erfassten Geschäftsverkehrs zu erstellen. Ist der Abschluss deshalb die Angelegenheit eines simplen Knopfdrucks? Die Antwort ist nein. Denn beim Abschluss stellen sich Fragen zur Bewertung, die ausserhalb der reinen Bilanzfortschreibung und vor dem Hintergrund gesetzlicher Bewertungsvorschriften zu klären sind. Wir gehen in diesem Kapitel auf die gesetzlichen Vorschriften zur Rechnungslegung und Bewertung ein. 7.1 Rechnungslegungs- und Bewertungsvorschriften Bei der Rechnungslegung geht es um die Darstellung der wirtschaftlichen und finanziellen Lage des Unternehmens. Das Mittel zur Rechnungslegung ist zur Hauptsache die Jahresrechnung. Die Jahresrechnung besteht auf jeden Fall aus der Bilanz und der Erfolgsrechnung; je nachdem kommen noch andere Elemente (z. B. ein Anhang) hinzu. Es gibt verschiedene Adressaten der Rechnungslegung mit unterschiedlichen Bedürfnissen. Zu nennen sind etwa Eigentümer bzw. Anteilseigner (Hauptfall: Aktionäre), Kreditgeber, Lieferanten sowie eine breitere Öffentlichkeit. Ein wichtiger Adressat ist zudem die Steuerbehörde, von der die Rechnungslegung als Grundlage für die Steuerbemessung herangezogen wird. Die vielfältigen und zum Teil entgegengesetzten Interessen der Adressaten führen dazu, dass der Staat auf eine zu starke Regelung des Rechnungslegungsrechts verzichtet hat: Er beschränkt sich auf den Erlass von Minimalvorschriften, deren Konkretisierung und Weiterentwicklung der Lehre und Praxis überlassen werden. Teil B Finanzielles Rechnungswesen und Rechnungslegung 7 Rechnungslegung Allgemeines und Vorschriften 65

6 7.1.1 Rechnungslegungsvorschriften A] Struktur des Rechnungslegungsrechts Das Rechnungslegungsrecht umfasst 29 Artikel. Die Struktur der Rechnungslegungsvorschriften ist folgende: Abb. [7-1] Aufbau der Vorschriften zu Buchführung und Rechnungslegung im OR OR-Artikel Titel f Erster Abschnitt: Allgemeine Bestimmungen e Zweiter Abschnitt: Jahresrechnung d Dritter Abschnitt: Rechnungslegung für grössere Unternehmen a Vierter Abschnitt: Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung b Fünfter Abschnitt: Konzernrechnung Kommentare Das Rechnungslegungsrecht findet sich im 32. Titel des OR und gliedert sich in fünf Abschnitte, von denen die ersten beiden breite Gültigkeit haben und die andern für bestimmte Fälle zur Anwendung gelangen. Grössenkriterien spielen eine Rolle, sowohl nach unten als auch nach oben. Für kleine Unternehmen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als CHF Jahresumsatz) sowie unter bestimmten Voraussetzungen für Vereine und Stiftungen genügt eine einfache Buchführung (sogenannte «Milchbüchleinrechnung»). Grosse Unternehmen müssen zusätzliche Anforderungen erfüllen (gemäss drittem Abschnitt). Der vierte Abschnitt regelt, unter welchen Bedingungen Unternehmen bzw. Organisationen den Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung zu erstellen haben. Das Rechnungslegungsrecht schliesst mit Vorschriften zur Konzernrechnung. B] Rechnungslegung: Allgemeine Bestimmungen Der Umfang der anzuwendenden Vorschriften hängt grundsätzlich von der Unternehmensgrösse und damit von der wirtschaftlichen Bedeutung des Unternehmens ab. Die allgemeinen Bestimmungen regeln 5 Punkte (A, B, C, D und E) in breiter Form. Abb. [7-2] Allgemeine Bestimmungen (erster Abschnitt mit OR f) OR Randtitel der OR-Artikel 957 Erster Abschnitt: Allgemeine Bestimmungen A. Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung 957a B. Buchführung 958 C. Rechnungslegung I. Zweck und Bestandteile 958a 958b 958c 958d 958e 958f II. Grundlagen der Rechnungslegung 1. Annahme der Fortführung 2. Zeitliche und sachliche Abgrenzung III. Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung IV. Darstellung, Währung und Sprache D. Offenlegung und Einsichtnahme E. Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher 66 Rechnungswesen für Marketing- und Verkaufsverantwortliche

7 Kommentare Unter dem Punkt A (OR 957) ist die Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung geregelt. Für juristische Personen (wichtigste Fälle: AG, GmbH und Genossenschaften) gilt diese Pflicht ohne Einschränkung der Unternehmensgrösse und für Einzelunternehmen und Personengesellschaften ab einem Umsatz von CHF (OR 957 I). Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit einem Umsatz unter CHF sowie unter bestimmten Bedingungen Vereine und Stiftungen dürfen eine vereinfachte Buchhaltung anwenden (OR 957 II), in Form einer «Milchbüchleinrechnung» (Einnahmen- / Ausgabenrechnung, Ausweis Vermögenslage). Die Buchführung (Punkt B mit OR 957a) ist die Grundlage der Rechnungslegung. Sie folgt Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung (GoB): u. a. vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsfälle, Belegnachweis, Nachprüfbarkeit, Klarheit und Zweckmässigkeit (OR 957a I und II). Ferner sind geregelt (OR 957 III bis V): Anforderungen an die Belege, Währung der Buchführung (CHF, möglich ist aber auch eine für die Geschäftstätigkeit wesentliche Währung, z. B. EUR, USD) und Sprache der Buchführung (Landessprachen oder Englisch). Unter dem Punkt C (OR 958 bis OR 958d) sind allgemeine Anforderungen an die Rechnungslegung zu finden. OR 958 nennt den Zweck (Darstellung der wirtschaftlichen Lage, so dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können) und die Bestandteile der Rechnungslegung (Geschäftsbericht mit der Jahresrechnung, die sich aus Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang zusammensetzt). OR 958a und OR 959b nennen die Grundlagen der Rechnungslegung, nämlich die Annahme der Unternehmensfortführung, das sog. Going-Concern-Prinzip (dies ist wichtig für die Bewertung von Vermögen und Schulden) und die Notwendigkeit der zeitlichen und sachlichen Abgrenzung (dies ist wichtig, damit Aufwendungen und Erträge sauber den einzelnen Geschäftsjahren zugeordnet werden können). In OR 958c geht es um die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung (vgl. nächsten Punkt dieser Auflistung). OR 958d regelt die Darstellung (Konto- oder Staffelform für Bilanz und Erfolgsrechnung, Angabe der Zahlen des Vorjahrs), die Währung (CHF oder die für die Geschäftstätigkeit wesentliche Währung) und die Sprache (Landessprache oder Englisch). Als Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung (GoR) gelten nach OR 958c insbesondere: Klarheit und Verständlichkeit, Vollständigkeit, Verlässlichkeit, Wesentlichkeit, Vorsicht, Stetigkeit in Darstellung und Bewertung, Verrechnungsverbot. Die Posten von Bilanz und Anhang sind durch Inventar oder auf andere Art (z. B. Bankauszüge, Verträge) nachzuweisen (OR 958c II). Eine Anpassung an Besonderheiten der Branche ist unter Wahrung der gesetzlichen Mindestanforderungen möglich und auch geboten (OR 958c III). Die letzten beiden Punkte des ersten Abschnitts (Punkte D und E) regeln (OR 958e) die Offenlegung (Veröffentlichung der Rechnungslegung) und Einsichtnahme (Einsicht für Gläubiger) sowie (OR 958f) die Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher (u. a. 10-jährige Aufbewahrungsfrist). C] Rechnungslegung: Jahresrechnung Die Jahresrechnung ist Teil des Geschäftsberichts. Die Jahresrechnung besteht aus der Bilanz, der Erfolgsrechnung und dem Anhang. (Für die meisten KMU besteht der Geschäftsbericht nur aus der Jahresrechnung und hat keine weiteren Bestandteile.) Im zweiten Abschnitt «Jahresrechnung» sind auch die Bewertungsgrundsätze und Bewertungsvorschriften enthalten. Teil B Finanzielles Rechnungswesen und Rechnungslegung 7 Rechnungslegung Allgemeines und Vorschriften 67

8 Abb. [7-3] Jahresrechnung (zweiter Abschnitt mit OR e) OR Randtitel der OR-Artikel 959 Zweiter Abschnitt: Jahresrechnung A. Bilanz I. Zweck der Bilanz, Bilanzierungspflicht und Bilanzierungsfähigkeit 959a 959b 959c II. Mindestgliederung B. Erfolgsrechnung; Mindestgliederung C. Anhang 960 D. Bewertung I. Grundsätze 960a 960b 960c 960d 960e II. Aktiven 1. Im Allgemeinen 2. Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen 3. Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen 4. Anlagevermögen III. Verbindlichkeiten Kommentare Die Punkte A, B und C (OR 959 bis OR 959c) beziehen sich auf die Bestandteile der Jahresrechnung, deren Zwecke und deren Mindestgliederungen. Zweck der Bilanz (OR 959 I): Die Bilanz stellt die Vermögens- und Finanzierungslage des Unternehmens am Bilanzstichtag dar. Sie gliedert sich in Aktiven und Passiven. Zweck der Erfolgsrechnung (OR 959b I): Die Erfolgsrechnung stellt die Ertragslage des Unternehmens während des Geschäftsjahrs dar. Zweck des Anhangs (OR 959c): Der Anhang der Jahresrechnung ergänzt und erläutert die anderen Bestandteile der Jahresrechnung. Neben dem Zweck der Bilanz regelt OR 959 die sog. Bilanzierungsfähigkeit (wann ein Vermögenswert bzw. eine Verbindlichkeit bilanziert werden kann) und die Bilanzierungspflicht (wann diese bilanziert werden müssen). Mindestgliederung von Bilanz (OR 959a) und Erfolgsrechnung (959b): Die in diesen OR- Artikeln ausgeführten Mindestgliederungsvorschriften sind in diesem Lehrmittel wiedergegeben: Erfolgsrechnung (vgl. Kap , S. 26), Bilanz (vgl. Kap , S. 38 bzw. im Anhang mit der Übersicht über den Kontenrahmen KMU S. 272, der die gesetzlichen Mindestanforderungen einhält). Die in OR 959b erwähnten Darstellungsformen für die Erfolgsrechnung (Produktionserfolgsrechnung und Absatzerfolgsrechnung) werden schematisch in der Abb , S. 128 gegenübergestellt. Der Punkt D (OR 960 bis OR 960e) betrifft die Bewertung. Wir gehen darauf in einem eigenen Kapitel ein (vgl. Kap , S. 70). D] Rechnungslegung: Rechnungslegung für grössere Unternehmen Grössere Unternehmen haben zusätzliche Anforderungen an den Geschäftsbericht und den Anhang einzuhalten. Der Geschäftsbericht enthält neben der Jahresrechnung einen Lagebericht und die Jahresrechnung muss zusätzlich eine Geldflussrechnung präsentieren. 68 Rechnungswesen für Marketing- und Verkaufsverantwortliche

9 Abb. [7-4] Rechnungslegung für grössere Unternehmen (dritter Abschnitt mit OR d) OR Randtitel der OR-Artikel 961 Dritter Abschnitt: Rechnungslegung für grössere Unternehmen A. Zusätzliche Anforderungen an den Geschäftsbericht 961a 961b 961c 961d B. Zusätzliche Angaben im Anhang zur Jahresrechnung C. Geldflussrechnung D. Lagebericht E. Erleichterung infolge Konzernrechnung Kommentare Als grössere Unternehmen gelten Unternehmen, die zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind (OR 961). Das heisst (als Info ohne weitere Erklärung): (1) Publikumsgesellschaften, (2) Unternehmen, Vereine und Stiftungen, die zwei der Grössen Bilanzsumme CHF 20 Mio., Umsatzerlös CHF 40 Mio., 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschreiten (Kurzformel: 20 / 40 / 250 über zwei Jahre), (3) Unternehmen, Vereine und Stiftungen, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind. Die zusätzlichen Angaben im Anhang (OR 961a) betreffen Fälligkeitsangaben zu den langfristigen verzinslichen Verbindlichkeiten (Finanzverbindlichkeiten) und zu den Honoraren der Revisionsstelle. Die Geldflussrechnung stellt die Veränderung der flüssigen Mittel aus der Geschäftstätigkeit, der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit dar (OR 961b). Das Lehrmittel geht im Kap , S. 46 kurz auf diese Rechnung ein. Der Lagebericht soll die Jahresrechnung ergänzen (OR 961c). Er gibt beschreibend Auskunft über die wichtigsten Entwicklungen im Geschäftsjahr sowie über die künftige Geschäftsentwicklung. Grössere Unternehmen, die innerhalb eines Konzerns Rechnung ablegen, können unter bestimmten Bedingungen Erleichterungen in Anspruch nehmen. E] Rechnungslegung: Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung und Konzernrechnung Der vierte und der fünfte Abschnitt sind Stoff für Rechnungswesenspezialisten. In diesem Lehrmittel werden die entsprechenden Punkte nicht weiter thematisiert. Abb. [7-5] Abschluss nach anerkanntem Standard und Konzernrechnung (vierter und fünfter Abschnitt mit OR b) OR Randtitel der OR-Artikel 962 Vierter Abschnitt: Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung A. Im Allgemeinen 962a B. Anerkannte Standards zur Rechnungslegung 963 Fünfter Abschnitt: Konzernrechnung A. Pflicht zur Erstellung 963a 963b B. Befreiung von der Pflicht zur Erstellung C. Anerkannte Standards zur Rechnungslegung Kommentare Der vierte Abschnitt regelt, unter welchen Bedingungen Unternehmen bzw. Organisationen den Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung zu erstellen haben. Als anerkannte Standards gelten gemäss der VASR (Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung): IFRS, IFRS für SME, Swiss GAAP FER und US GAAP, IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) und die Rechnungslegungsvorschriften der FINMA für Banken, Effektenhändler und kollektive Kapitalanlagen. Teil B Finanzielles Rechnungswesen und Rechnungslegung 7 Rechnungslegung Allgemeines und Vorschriften 69

10 Der fünfte Abschnitt schliesst die Rechnungslegungsvorschriften mit Regelungen zur Konzernrechnung. Dazu etwas Allgemeines: Was ist ein Konzern? In einem Konzern werden die Tochtergesellschaften wirtschaftlich von einer Muttergesellschaft kontrolliert. Jede Konzerngesellschaft bleibt aber rechtlich selbstständig. Das bedeutet in Bezug auf die Rechnungslegung, dass jede Konzerngesellschaft genau wie ein allein agierendes Unternehmen für sich eine Jahresrechnung erstellen muss. Man nennt diesen Abschluss Einzelabschluss. Die Einzelabschlüsse im Rahmen eines Konzerns haben jedoch eine beschränkte Aussagekraft. Erst der Zusammenzug der Einzelabschlüsse zu einem Konzernabschluss (Konsolidierung) vermag verlässliche Informationen über die wirtschaftliche und finanzielle Lage einer Unternehmensgruppe als Gesamtheit zu bieten. Der Konzernabschluss wird in der Konzernrechnung präsentiert Bewertungsvorschriften Bewertungen wirken sich auf das Reinvermögen (Eigenkapital) und auf den Erfolg in Bilanz und Erfolgsrechnung eines Unternehmens aus. Das Obligationenrecht (OR) enthält deshalb Bewertungsvorschriften, nach denen sich Unternehmen beim Jahresabschluss richten müssen. Sie sollen allgemein dafür sorgen, dass Unternehmen ihre wirtschaftliche Lage nicht rosiger darstellen, als sie ist (Grundgedanke des Gläubigerschutzes). Folgende Wertbegriffe sind im Zusammenhang mit Bewertungen (Bewertungsvorschriften) wesentlich: Abb. [7-6] Wertbegriffe mit Bedeutung und Beispielen Anschaffungskosten Herstellungskosten Markt-, Tages-, Kurswert Verkaufswert Veräusserungswert Verkehrswert Bedeutung Wert, zu dem ein Gut angeschafft wurde. Wertverzehr, der bei eigener Herstellung anfällt. Aktueller Wert auf dem (Beschaffungs-)Markt. Wert, zu dem ein Gut, eine Leistung effektiv verkauft wird. Möglicher (Verkaufs-)Wert auf dem (Absatz-)Markt. Anwendung / Beispiele Vorräte aller Art (Praxisbegriff eher: Einstandswert), Sachanlagen, Wertschriften. Halb- und Fertigfabrikate, auch selbst hergestellte Sachanlagen. Vorräte, Sachanlagen, Wertschriften (Abweichung von Anschaffungskosten möglich). Verkaufte Kernleistungen bzw. Sachanlagen, Wertschriften. Schätzung eines möglichen Verkaufswerts, gilt vor allem für Immobilien. Liquidationswert Wert bei Verkauf unter Zeitdruck. Vorräte, Sachanlagen. Buchwert Bilanzwert Ertragswert Wert, der im Bestandskonto bzw. in der Bilanz erscheint. Wert eines Postens, der aus seinem Ertrag berechnet wird. Saldo, der sich aus Anfangsbestand + Zunahmen Abnahmen ergibt. Er wird vor allem bei Immobilien angewendet. A] Gesetzliche Grundlagen (OR e) Die Bewertungsvorschriften sind in OR e geregelt. Sie gelten unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens. Zum Einstieg schauen wir uns den Aufbau der Artikel OR e an. Halten Sie den Gesetzestext dieser Artikel bereit. Bei der Bewertung wird zwischen Erst- und Folgebewertung unterschieden. 70 Rechnungswesen für Marketing- und Verkaufsverantwortliche

11 Die Erstbewertung gilt dann, wenn Anlagevermögen zum ersten Mal in die Bilanz aufgenommen wird. Die Folgebewertung kommt in den Folgejahren zum Zug. Abb. [7-7] Übersicht über Bewertungsvorschriften Grundsätze (OR 960) OR Umschreibung 960 D. Bewertung I. Grundsätze Dieser Artikel hält explizit Bewertungsgrundsätze fest. Absatz 1 nennt die Einzelbewertung als Regelfall. Absatz 2 hält explizit die vorsichtige Bewertung fest. Die Vorsicht darf aber nicht eine zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage verhindern. Absatz 3 entspricht dem Instrument des Impairment-Tests (Werthaltigkeitstest) in Rechnungslegungsstandards. Abb. [7-8] Übersicht über Bewertungsvorschriften Aktiven im Allgemeinen (OR 960a) OR 960a Umschreibung II. Aktiven 1. Im Allgemeinen Der Artikel unterscheidet zwischen Erst- und Folgebewertung. Absatz 1 nennt die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Obergrenze für die Werteinstellung bei der Ersterfassung (eine Werteinstellung darunter ist erlaubt). Absatz 2 nennt auch für die Folgebewertung die Anschaffungs- und Herstellungskosten als Obergrenze (Vorbehalt der Bestimmung zu einzelnen Arten von Aktiven). Absatz 3 hält die Berücksichtigung von nutzungs- oder altersbedingten Wertverlusten durch Abschreibungen fest. Anderweitige Wertverluste sind durch Wertberichtigungen zu berücksichtigen. Es wird der Ausweis unter den Aktiven als direkter oder indirekter Abzug gefordert (Verbot des Ausweises unter Passiven). Absatz 4 nennt die Möglichkeit zur Bildung stiller Reserven. Abb. [7-9] Übersicht über Bewertungsvorschriften Aktiven im Einzelnen (OR 960b d) OR 960b 960c 960d Umschreibung 2. Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen Dieser Artikel regelt die Bewertung von Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen bei der Folgebewertung. Absatz 1 lässt für Aktiven mit Börsenkurs (z. B. kotierte Wertschriften) und mit anderen beobachtbaren Marktpreisen (z. B. Spotmärkte für Rohstoffe) eine Bewertung zum Kurs bzw. Marktpreis am Bilanzstichtag zu (auch wenn dadurch der Wertansatz über dem Nennwert oder den Anschaffungskosten liegt). Diese Bewertungsmethode muss entsprechend offengelegt werden. Absatz 2 erlaubt die Bildung einer Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung. 3. Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen Dieser Artikel regelt die Bewertung von Vorräten und nicht fakturierten Dienstleistungen. Absatz 1 verlangt die Bewertung nach dem niedrigeren Wert von Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. Marktwert. Englische Kurzformel: Lower of Cost or Market (LoCoM). Absatz 2 hält fest, was Vorräte sind. 4. Anlagevermögen Dieser Artikel regelt die Bewertung von Anlagevermögen. Absatz 1 definiert, was zum Anlagevermögen gehört. Absatz 2 definiert Langfristigkeit (mehr als 1 Jahr). Absatz 3 definiert Beteiligungen. Teil B Finanzielles Rechnungswesen und Rechnungslegung 7 Rechnungslegung Allgemeines und Vorschriften 71

12 Abb. [7-10] Übersicht über Bewertungsvorschriften Verbindlichkeiten (OR 960e) OR 960e Umschreibung III. Verbindlichkeiten Dieser Artikel regelt die Bewertung von Verbindlichkeiten. Absatz 1 nennt den Wertansatz (Nennwert) für Verbindlichkeiten. Absatz 2 definiert Rückstellung. Der Ansatz (erwarteter künftiger Mittelabfluss aufgrund vergangener Ereignisse) lehnt sich an Rechnungslegungsstandards an. Absatz 3 nennt in nicht abschliessender Form («insbesondere») Bildungszwecke für Rückstellungen. Absatz 4 nennt die Möglichkeit zur Bildung von stillen Reserven via Nicht-Auflösung von nicht mehr erforderlichen Rückstellungen. B] Einzelne Aktivenarten OR 960a 960e betreffen regelmässig wiederkehrende Bewertungen. Wir gehen jeweils von einer Folgebewertung aus. Auf OR 960 (Grundsätze) gehen wir nicht weiter ein. Anlagevermögen Anlagevermögen (OR 960d) darf höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden, unter Abzug der notwendigen Abschreibungen (OR 960a). Beispiel Ein Grundstück wurde vor 10 Jahren für CHF erworben. Heute könnte es für CHF verkauft werden. Zu welchem Wert darf es bilanziert werden? Das Grundstück darf höchstens zu CHF bilanziert werden. Wertschriften ohne Kurswert Wertschriften ohne Kurswert dürfen höchstens zu den Anschaffungskosten bewertet werden, unter Abzug der notwendigen Wertberichtigungen (OR 960a II, III). Beispiel Die Walther GmbH hat 15 nicht kotierte Aktien zum Preis von CHF 600. gekauft. Sie könnte diese am Bilanzstichtag für CHF 750. pro Titel verkaufen. Mit welchem Wert werden die Aktien in die Bilanz eingesetzt? Die Aktien müssen mit CHF (CHF ) bilanziert werden. Aktiven mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis Gemäss OR 960b dürfen Aktiven mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden. Beispiel Die Winter AG hat 30 kotierte Aktien zum Kurs von CHF gekauft. Der Kurs der Aktien beträgt am Bilanzstichtag CHF Mit welchem Wert werden die Aktien in die Bilanz eingesetzt? Die Aktien dürfen höchstens mit CHF (CHF ) in die Bilanz eingesetzt werden. 72 Rechnungswesen für Marketing- und Verkaufsverantwortliche

13 Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen Bei Vorräten (Rohmaterialien, Erzeugnisse in Arbeit, fertige Erzeugnisse, Handelswaren, OR 960c II) und nicht fakturierten Dienstleistungen gilt die folgende Regelung: Liegt der Veräusserungswert abzüglich noch anfallender Kosten unter den Anschaffungsoder Herstellungskosten, so ist dieser niederere Wert einzusetzen (Lower of Cost or Market, Niederstwertprinzip) (OR 960c I). Beispiel Buchwert der Vorräte CHF , Veräusserungswert auf dem Markt CHF , noch anfallende Kosten CHF , Anschaffungs- oder Herstellungskosten CHF Der Wert in den Büchern ist CHF (Veräusserungswert CHF /. anfallende Kosten CHF ), weil dieser tiefer ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten Bewertungsgrundsätze Lehre, Praxis und Rechtsprechung haben zu den gesetzlichen Bewertungsvorschriften einige Bewertungsgrundsätze entwickelt, die den Unternehmen als Leitlinien beim Bewerten dienen sollen. Es geht um die drei Prinzipien der Unternehmensfortführung, der Stetigkeit und der Vorsicht. Das Vorsichtsprinzip wird mit drei abgeleiteten Prinzipien (Realisations-, Imparitäts- und Niederstwertprinzip) weiter verdeutlicht. Die Grundsätze sind in der unten stehenden Tabelle mit Kommentaren erläutert. Abb. [7-11] Übersicht über die Bewertungsgrundsätze (Prinzipien) Kommentare Prinzip der Unternehmensfortführung («Going-Concern»- Prinzip) Stetigkeitsprinzip Vorsichtsprinzip (generell:) (davon abgeleitet:) Realisationsprinzip Imparitätsprinzip Niederstwertprinzip Bei der Bewertung darf das Unternehmen davon ausgehen, dass es für unbefristete Zeit weitergeführt wird. Es darf also mit geplanten Nutzungsfristen bei Aktiven und geplanten Fälligkeiten beim Fremdkapital rechnen. Die gegenteilige Annahme wäre, dass das Unternehmen sofort oder innert Kürze aufhört zu existieren. Die gewählten Methoden zur Bewertung sollen über die Jahre beibehalten werden, damit die Jahresabschlüsse miteinander vergleichbar sind. Das Unternehmen soll sich nicht reicher und im Zweifel eher ärmer darstellen, als es tatsächlich ist. Gibt es bei Bewertungen Unsicherheiten, sollen Aktiven eher zu tief und Schulden eher zu hoch eingesetzt werden. Das Vorsichtsprinzip wird durch folgende abgeleitete Prinzipien konkretisiert: Gewinne (aus einzelnen Geschäften) sollen erst verbucht werden, wenn sie erzielt, d. h. realisiert wurden. Ungleichbehandlung von Chancen und Risiken. Nicht realisierte Gewinne dürfen nicht, nicht realisierte, aber erkennbare Verluste sowie Risiken müssen dagegen erfasst werden (durch Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen). Anschaffungskosten bzw. Wert zum aktuellen Preis auf dem Markt sind miteinander zu vergleichen. Es muss der niedrigere von beiden Werten gewählt werden (englisch und kurz: lower of cost or market). Betrifft Vorräte Wirkungen von Bewertungen und Wertanpassungen Bewertungen sind im Rahmen der Bewertungsvorschriften durchzuführen; sie beeinflussen den Vermögens- und Erfolgsausweis. Beim Abschluss sind Existenz- und Wertnachweise für die in der Bilanz geführten Positionen zu erbringen, und es sind meist eine Reihe von Wertanpassungen vorzunehmen. Durch (über)vorsichtige Bewertungen entstehen stille Reserven, die das Bild der tatsächlichen Lage verzerren (und nach moderner Auffassung nicht mehr mit einer zeitgemässen Rechnungslegung vereinbar sind). Teil B Finanzielles Rechnungswesen und Rechnungslegung 7 Rechnungslegung Allgemeines und Vorschriften 73

14 Diese Aspekte werden im nächsten Kapitel besprochen (Kap. 8, S. 77). 7.2 Präsentation des Abschlusses Je nachdem, welchen gesetzlichen und allenfalls auch andern Regelungen ein Unternehmen untersteht, gestaltet sich die Präsentation des Abschlusses. Abb. [7-12] Elemente des Geschäftsberichts (laut 1. und 2. Abschnitt des 32. Titels des OR) MAC657BEBA.eps Geschäftsbericht Jahresrechnung sofern erforderlich Konzernrechnung Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung Bilanz Erfolgsrechnung Anhang Kein Anhang beim Einzelabschluss, wenn das Einzelunternehmen oder die Personengesellschaft nicht zur Rechnungslegung nach den Vorschriften für grössere Unternehmen verpflichtet ist (OR 959c III). Abb. [7-13] Elemente des Geschäftsberichts (laut 1. bis 3. Abschnitt des 32. Titels des OR) MAC657BIBA.eps Konzernrechnung Lagebericht Geschäftsbericht Jahresrechnung sofern erforderlich Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung Bilanz Erfolgsrechnung Anhang Geldflussrechnung Auf die zusätzlichen Angaben im Anhang, auf die Geldflussrechnung und den Lagebericht kann verzichtet werden, wenn das grössere Unternehmen im Rahmen eines Konzerns Rechnung legt, der nach anerkanntem Standard abschliesst (OR 961d I). Hinweis Weitergehende Vorgaben für die Präsentation des Abschlusses Die allgemeinen gesetzlichen Vorschriften zur Rechnungslegung zeichnen sich in der Schweiz dadurch aus, dass sie auf eine zu detaillierte Regelung verzichten und im Allgemeinen recht grosse Freiräume lassen. Bestimmte Branchen (namentlich die Finanzbranche) unterliegen aber strengeren branchenspezifischen Vorgaben (Stichworte: Bankengesetzgebung, Versicherungsgesetzgebung, Finanzmarktaufsicht FINMA). Weitergehende Vorgaben finden sich auch in nationalen bzw. internationalen Standards, namentlich in den Swiss GAAP FER (Swiss General Accepted Accounting Principles Fachempfehlungen zur Rechnungslegung), in den IFRS (International Financial Reporting Standards), in den US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) bzw. in den IPSAS (International Public Sector Accounting Standards). International sind Tendenzen zu einer Annäherung von IFRS und US GAAP erkennbar. Unternehmen, die sich an einen oder mehrere der genannten Standards halten wollen / müssen (z. B. aufgrund einer Börsenkotierung, die die Einhaltung von bestimmten Standards verlangt) bzw. die in einer stärker reglementierten Branche tätig sind, müssen bei der Rechnungslegung die strengeren Vorgaben einhalten. 74 Rechnungswesen für Marketing- und Verkaufsverantwortliche

15 Zusammenfassung Der 32. Titel des OR enthält das Rechnungslegungsrecht, das sich in fünf Abschnitte gliedert: (1) Allgemeine Bestimmungen, (2) Jahresrechnung, (3) Rechnungslegung für grössere Unternehmen, (4) Abschluss nach anerkanntem Standard und (5) Konzernrechnung. Die ersten beiden Abschnitte haben breite Gültigkeit, die anderen Abschnitte gelangen für bestimmte Fälle zur Anwendung. Die allgemeinen Bestimmungen (OR 957 bis OR 958f) regeln die Pflicht zur Buchführung, die Buchführung selbst (darin Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung sowie Währung und Sprache der Buchführung), die allgemeingültigen Punkte zur Rechnungslegung (Zweck und Bestandteile der Rechnungslegung, Grundlagen und Grundsätze der Rechnungslegung), sodann die Offenlegung und Einsichtnahme. Die Artikel zur Jahresrechnung (OR 959 bis OR 960e) betreffen einerseits die Bestandteile der Jahresrechnung (Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang) und regeln Zweck und Mindestgliederung. Andererseits geht es um die Bewertung (Grundsätze, Bewertung von Aktiven und Verbindlichkeiten). Die weiteren Abschnitte (3 bis 5 mit OR 961 bis OR 963b) regeln bestimmte Punkte, die i. A. grössere Unternehmen betreffen. Die Bewertungsvorschriften werden durch Bewertungsgrundsätze ergänzt: Prinzip der Unternehmensfortführung, Stetigkeitsprinzip und Vorsichtsprinzip (mit den Konkretisierungen: Realisations-, Imparitäts- und Niederstwertprinzip). Die Wirkungen der Bewertung und Wertanpassungen werden separat dargestellt (vgl. Kap. 8, S. 77) Die für ein Unternehmen geltenden gesetzlichen und allenfalls andern Regeln bestimmen die Präsentation des Abschlusses. Repetitionsfragen 29 Rechnungslegungs- und Bewertungsvorschriften. Sind die folgenden Aussagen richtig (R) oder falsch (F)? Zutreffendes ankreuzen. Nr. Aussage R F 1. Die Vorschriften gemäss OR b gelten unabhängig von der Rechtsform. 2. Die Artikel OR e umfassen die allgemeinen Vorschriften zur Jahresrechnung. 3. Die Jahresrechnung einer (kleineren) AG besteht aus dem Geschäftsbericht und dem Lagebericht. 4. Der Geschäftsbericht einer grossen AG besteht nach den Vorgaben im OR aus dem Lagebericht und der Jahresrechnung mit Bilanz, Erfolgsrechnung, Anhang und Geldflussrechnung. 5. Laut Bewertungsvorschriften des OR ist eine Unter- bzw. Überbewertung der Aktiven mit Rücksicht auf das dauernde Gedeihen des Unternehmens erlaubt. 6. Einzelunternehmen und Personengesellschaften dürfen auf Wunsch eine einfache Buchhaltung führen («Milchbüchleinrechnung»). 7. Eine Unterbewertung von Fremdkapital ist nicht erlaubt. 8. Eine Bildung von stillen Reserven verbessert den extern ausgewiesenen Erfolg gegenüber dem internen tatsächlichen Erfolg. 30 Ein Unternehmen hat vor 10 Jahren eine Immobilie für CHF gekauft. Heute könnte die Immobilie für CHF verkauft werden. Zu welchem Wert darf die Immobilie höchstens bilanziert werden? Teil B Finanzielles Rechnungswesen und Rechnungslegung 7 Rechnungslegung Allgemeines und Vorschriften 75

16 31 Beantworten Sie folgende Fragen rund um die Bewertung: A] Was könnte das Fortführungsprinzip mit der Redewendung «Das Ganze ist mehr als die Summe der Teile» zu tun haben? B] Ein Versandhaus verbucht bei Bestellungseingang die bestellten Waren als Erlös aus Warenverkauf. Welches Prinzip wird hier verletzt? C] Eine AG (Goldschmiedprodukte) bilanziert den Goldvorrat zum Tageswert von CHF pro Kilo bei durchschnittlichen Anschaffungskosten von CHF pro Kilo. Welches Prinzip wird hier eingehalten? 32 Ein Unternehmen hat vor 10 Monaten börsenkotierte Aktien zu einem Kurs von CHF gekauft. Am Abschlussstichtag hat die Aktie einen Kurs von CHF Zu welchem Kurs darf die Aktie höchstens bilanziert werden? 33 Zu den Vorräten eines Unternehmens liegen folgende Daten vor: Buchwert CHF , Veräusserungswert auf dem Markt CHF , noch anfallende Kosten bis zum Verkauf CHF , Anschaffungskosten CHF Zu welchem Wert dürfen die Vorräte am Abschlussstichtag höchstens bilanziert werden? 76 Rechnungswesen für Marketing- und Verkaufsverantwortliche

17 Lösungen zu den Repetitionsfragen

18 29 Seite 75 Rechnungslegungs- und Bewertungsvorschriften. Die Aussagen sind wie folgt richtig bzw. falsch: 1. Richtig. 2. Richtig. 3. Falsch. Die Jahresrechnung ist ein Teil des Geschäftsberichts (nicht umgekehrt). Der Lagebericht ist für eine (kleinere) AG nicht gefordert (und wäre als solcher auch Teil des Geschäftsberichts und nicht der Jahresrechnung). 4. Richtig. 5. Falsch. Eine Überbewertung von Aktiven ist verboten. 6. Falsch. Die «Milchbüchleinrechnung» ist nur für Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit einem Umsatz von weniger als CHF zulässig. Bemerkung: In der Praxis wird generell das Führen einer doppelten Buchhaltung empfohlen, auch dann, wenn eine einfache «Milchbüchleinrechnung» zulässig ist. 7. Richtig. 8. Falsch. Nicht «verbessert», sondern «verschlechtert». 30 Seite 75 Die vor 10 Jahren für CHF gekaufte Immobilie mit einem heutigen Marktwert von CHF darf höchstens zu den Anschaffungskosten von CHF bilanziert werden. 31 Seite 76 Antworten zu den Fragen rund um die Bewertung: A] Kann man davon ausgehen, dass ein Unternehmen fortgeführt wird, dann haben viele Vermögensgegenstände im Unternehmensganzen und im Zusammenwirken mit andern Vermögensgegenständen einen andern, meist höheren Wert, als wenn man sie allein für sich betrachtet. (Das ist eine schmerzliche Erfahrung für all jene Unternehmer, die einen Betrieb freiwillig oder gezwungenermassen aufgeben und das Unternehmensvermögen liquidieren.) B] Es wird das Vorsichtsprinzip oder konkreter das Realisationsprinzip verletzt. Bestellt heisst noch nicht verkauft! Das Versandhaus darf den Erlös (und damit implizit den Gewinn aus diesem einzelnen Warengeschäft) erst verbuchen, wenn er erzielt wird, d. h. wenn die Ware geliefert wurde und gegenüber dem Kunden eine Forderung auf Bezahlung der Ware entstanden ist (bei Bargeschäften wird die Forderung sofort, bei Kreditgeschäften zeitverzögert beglichen). C] Es wird das Vorsichtsprinzip oder konkreter das Niederstwertprinzip (lower of cost or market) eingehalten. Die Anschaffungskosten (durchschnittlich CHF pro Kilo) sind bei der Bilanzierung höher als der Marktpreis (CHF pro Kilo). Wenn nun der Goldvorrat zum niedrigeren Wert von beiden (hier dem Marktwert) in die Bilanz aufgenommen wird, dann entspricht dieses Vorgehen dem Niederstwertprinzip. 32 Seite 76 Zu CHF Es handelt sich hier um ein Aktivum mit Börsenkurs, das am Bilanzstichtag zum Marktpreis bewertet werden darf. 33 Seite 76 Zu CHF Es gilt hier das Niederstwertprinzip (Lower of Cost or Market). 248 Rechnungswesen für Marketing- und Verkaufsverantwortliche

19

20 Das neue Rechnungslegungsrecht (nrlr) 1/1 Übersicht und ausgewählte Schwerpunkte Anhang: Kommentierte Gesetzeswiedergabe Anhang: Kommentierte Gesetzeswiedergabe Dieser Anhang stellt die Struktur des bisherigen und des neuen Rechnungslegungsrechts gegenüber (Grobstruktur und auf Stufe der Randtitel, vgl. S. 92 und S. 93) und gibt im Weiteren den Text des neuen Rechnungslegungsrechts (nrlr) in OR 957 bis OR 963b wieder (ab S. 94). Zum Abschluss sind die Übergangsbestimmungen und Hinweise auf die Folgeänderungen aufgeführt (ab S. 108). Die Wiedergabe des neuen Rechnungslegungsrechts (ab S. 94) ist mit einer Kommentarspalte versehen und kennzeichnet die Texte des neuen Gesetzes mit einer «Änderungstemperatur» gegenüber dem bisherigen Recht. Die «Änderungstemperatur» wird wie folgt in drei «Wärmestufen» angedeutet. Diese Zuordnungen sind jedoch nicht schubladenmässig trennscharf, sondern in der Tendenz zu verstehen. Auszeichnung von Änderungen gegenüber vorher in «Wärmestufen» Stufe Stufe 1 (wie bisher) Stufe 2 (anders) Stufe 3 (neu) Auszeichnung und Umschreibung Passagen, die de facto eine unveränderte Übernahme von bisherigem Rechnungslegungsrecht darstellen (materiell und im Wesentlichen auch im Wortlaut). Passagen, die eine Entsprechung im bisherigen Recht haben, aber eine Änderung bzw. Erweiterung erfahren haben. Passagen, die keine Entsprechung im bisherigen Rechnungslegungsrecht haben und neue Bestimmungen darstellen. Hier nun zunächst die direkte Gegenüberstellung der Strukturen von neuem und bisherigem Rechnungslegungsrecht. Struktur des neuen und des bisherigen Rechnungslegungsrechts (Grobstruktur) Struktur des neuen Rechnungslegungsrechts Allgemeine Bestimmungen Jahresrechnung Rechnungslegung für grössere Unternehmen Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung Konzernrechnung Struktur des bisherigen Rechnungslegungsrechts Allgemeine Bestimmungen Aktienrechtliche Bestimmungen Spezialrechtliche Bestimmungen: Sowohl unter dem neuen als auch unter dem bisherigen Rechnungslegungsrecht des OR bleiben spezialrechtliche Bestimmungen zur Rechnungslegung vorbehalten, z. B. für Banken und Versicherungen. 92

21 Das neue Rechnungslegungsrecht (nrlr) 1/1 Übersicht und ausgewählte Schwerpunkte Anhang: Kommentierte Gesetzeswiedergabe Struktur des neuen und des bisherigen Rechnungslegungsrechts (Artikel und Randtitel) OR Randtitel der OR-Artikel 957 Erster Abschnitt: Allgemeine Bestimmungen A. Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung 957a B. Buchführung 958 C. Rechnungslegung I. Zweck und Bestandteile 958a 958b 958c 958d 958e 958f II. Grundlagen der Rechnungslegung 1. Annahme der Fortführung 2. Zeitliche und sachliche Abgrenzung III. Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung IV. Darstellung, Währung und Sprache D. Offenlegung und Einsichtnahme E. Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher 959 Zweiter Abschnitt: Jahresrechnung A. Bilanz I. Zweck der Bilanz, Bilanzierungspflicht und Bilanzierungsfähigkeit 959a 959b 959c II. Mindestgliederung B. Erfolgsrechnung; Mindestgliederung C. Anhang 960 D. Bewertung I. Grundsätze 960a 960b 960c 960d 960e II. Aktiven 1. Im Allgemeinen 2. Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen 3. Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen 4. Anlagevermögen III. Verbindlichkeiten 961 Dritter Abschnitt: Rechnungslegung für grössere Unternehmen A. Zusätzliche Anforderungen an den Geschäftsbericht 961a 961b 961c 961d B. Zusätzliche Angaben im Anhang zur Jahresrechnung C. Geldflussrechnung D. Lagebericht E. Erleichterung infolge Konzernrechnung 962 Vierter Abschnitt: Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung A. Im Allgemeinen 962a B. Anerkannte Standards zur Rechnungslegung 963 Fünfter Abschnitt: Konzernrechnung A. Pflicht zur Erstellung 963a 963b B. Befreiung von der Pflicht zur Erstellung C. Anerkannte Standards zur Rechnungslegung alt OR Randtitel der OR-Artikel 957 A. Pflicht zur Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher 958 B. Bilanzvorschriften I. Bilanzpflicht 959 II. Bilanzgrundsätze 1. Bilanzwahrheit und -klarheit Wertansätze 961 III. Unterzeichnung 962 C. Dauer der Aufbewahrungspflicht alt OR Randtitel der OR-Artikel 662 B. Geschäftsbericht I. Im Allgemeinen 1. Inhalt 662a a 663b 663b bis * 2. Ordnungsmässige Rechnungslegung II. Erfolgsrechnung; Mindestgliederung III. Bilanz; Mindestgliederung IV. Anhang 1. Im Allgemeinen 2. Zusätzliche Angaben bei Gesellschaften mit kotierten Aktien a. Vergütungen 663c* b. Beteiligungen 663d 663e 663f 663g 663h V. Jahresbericht VI. Konzernrechnung 1. Pflicht zur Erstellung 2. Zwischengesellschaften 3. Erstellung VII. Schutz und Anpassung 664 VIII. Bewertung 1. Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten Anlagevermögen a. Im Allgemeinen 665a b. Beteiligungen Vorräte Wertschriften 668 <aufgehoben> Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen 670* 6. Aufwertung (*mit geänderten Randtiteln weiterhin gültig) Hinweis auf Reservevorschriften: Die Vorschriften zur Reservebildung (OR 671, 671a und 671b) bleiben im Aktienrecht bestehen und können in einer Übergangsphase (bis zur Einführung des revidierten Aktienrechts) zu Schnittstellenproblemen mit dem nrlr führen. 93

22 Das neue Rechnungslegungsrecht (nrlr) 1/1 Übersicht und ausgewählte Schwerpunkte Anhang: Kommentierte Gesetzeswiedergabe Wiedergabe des neuen Rechnungslegungsrechts mit Kommentaren und «Änderungstemperatur» gegenüber dem bisherigen Recht (OR = neu; alt OR = bisher) Neues Rechnungslegungsrecht (ab ) Erster Abschnitt: Allgemeine Bestimmungen A. Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung OR Der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung gemäss den nachfolgenden Bestimmungen unterliegen: 1. Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die einen Umsatzerlös von mindestens Franken im letzten Geschäftsjahr erzielt haben; 2. juristische Personen. 2 Lediglich über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage müssen Buch führen: 1. Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als Franken Umsatzerlös im letzten Geschäftsjahr; 2. diejenigen Vereine und Stiftungen, die nicht verpflichtet sind, sich ins Handelsregister eintragen zu lassen; 3. Stiftungen, die nach Artikel 83b Absatz 2 ZGB von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind. 3 Für die Unternehmen nach Absatz 2 gelten die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung sinngemäss. B. Buchführung OR 957a 1 Die Buchführung bildet die Grundlage der Rechnungslegung. Sie erfasst diejenigen Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, die für die Darstellung der Vermögens-, Finanzierungsund Ertragslage des Unternehmens (wirtschaftliche Lage) notwendig sind. 2 Sie folgt den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung. Namentlich sind zu beachten: 1. die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte; 2. der Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge; 3. die Klarheit; 4. die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens; 5. die Nachprüfbarkeit. 3 Als Buchungsbeleg gelten alle schriftlichen Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung zugrunde liegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können. Kommentare sowie Verweise auf bisheriges Recht Der Abschnitt 1 enthält allgemeine Bestimmungen zu Buchführung und Rechnungslegung. Die Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung knüpft im Absatz 1 nicht mehr direkt an der Pflicht zum Eintrag im Handelsregister an, sondern ergibt sich für Einzelunternehmen und Personengesellschaften aufgrund einer Umsatzgrenze, die höher ist als früher ( statt Franken), und für juristische Personen an sich (Handelsregistereintrag als konstituierendes Element der juristischen Person). Absatz 2 sieht neu eine Vereinfachung in Form einer «Milchbüchleinrechnung» (Einnahmen-/Ausgabenrechnung, Ausweis Vermögenslage) vor. Die vereinfachte Buchführung entbindet gemäss Absatz 3 nicht von der Einhaltung der Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung und der Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung. Im bisherigen Recht teilweise für Buchführung und Rechnungslegung gemeinsam genannte Zwecke und Prinzipien werden nun separat aufgeführt. Die Zwecksetzung der Buchführung in Absatz 1 (Feststellung der wirtschaftlichen Lage) und das Prinzip der Ordnungsmässigkeit in Absatz 2 führen entsprechendes bisheriges Recht (alt OR 957 I) weiter. Ebenso wird die Art der Führung und Aufbewahrung der Buchhaltungsunterlagen in Absatz 5 übernommen (alt OR 957 III). Neu werden in Absatz 2, Ziffern 1 bis 5 die Grundsätze der Ordnungsmässigkeit in nicht abschliessender Form ausgedeutscht. Ebenfalls neu wird in Absatz 3 umschrieben, was Buchungsbelege sind. Gemäss Absatz 4 muss die Buchhaltung nicht zwingend in Landeswährung geführt werden, sondern kann neu auch in einer für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung (z. B. Euro, US-Dollar, Yen usw.) erfolgen. Neu ist in Absatz 5 die explizite Regelung der Sprachen: Neben den Landessprachen ist auch Englisch zugelassen (gilt analog für die Rechnungslegung in OR 958d IV). 4 Die Buchführung erfolgt in der Landeswährung oder in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung. 5 Sie erfolgt in einer der Landessprachen oder in Englisch. Sie kann schriftlich, elektronisch oder in vergleichbarer Weise geführt werden. 94

23 Das neue Rechnungslegungsrecht (nrlr) 1/1 Übersicht und ausgewählte Schwerpunkte Anhang: Kommentierte Gesetzeswiedergabe Neues Rechnungslegungsrecht (ab ) C. Rechnungslegung I. Zweck und Bestandteile OR Die Rechnungslegung soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können. 2 Die Rechnungslegung erfolgt im Geschäftsbericht. Dieser enthält die Jahresrechnung (Einzelabschluss), die sich aus der Bilanz, der Erfolgsrechnung und dem Anhang zusammensetzt. Die Vorschriften für grössere Unternehmen und Konzerne bleiben vorbehalten. 3 Der Geschäftsbericht muss innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres erstellt und dem zuständigen Organ oder den zuständigen Personen zur Genehmigung vorgelegt werden. Er ist vom Vorsitzenden des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und der innerhalb des Unternehmens für die Rechnungslegung zuständigen Person zu unterzeichnen. II. Grundlagen der Rechnungslegung 1. Annahme der Fortführung OR 958a 1 Die Rechnungslegung beruht auf der Annahme, dass das Unternehmen auf absehbare Zeit fortgeführt wird. 2 Ist die Einstellung der Tätigkeit oder von Teilen davon in den nächsten zwölf Monaten ab Bilanzstichtag beabsichtigt oder voraussichtlich nicht abwendbar, so sind der Rechnungslegung für die betreffenden Unternehmensteile Veräusserungswerte zugrunde zu legen. Für die mit der Einstellung verbundenen Aufwendungen sind Rückstellungen zu bilden. Kommentare sowie Verweise auf bisheriges Recht Im bisherigen Recht teilweise für Buchführung und Rechnungslegung gemeinsam genannte Zwecke und Prinzipien werden nun separat aufgeführt. Die Zwecksetzung (Darstellung der wirtschaftlichen Lage) in Absatz 1 übernimmt im Wesentlichen bisheriges Recht (alt OR 959 bzw. alt OR 662a I). Neu ist jedoch von einem «zuverlässigen Urteil» für Dritte die Rede und nicht mehr von einem möglichst sicheren Einblick bzw. von einer möglichst zuverlässigen Beurteilung. Das Gleiche gilt in Absatz 2 für den Geschäftsbericht und seine Zusammensetzung (alt OR 958 I bzw. alt OR 662). Der Anhang gilt nun generell (mit Ausnahme für kleine Einzelunternehmen und Personengesellschaften, vgl. OR 959c III). Die Erstellungsfrist in Absatz 3 ist gegenüber früher (alt OR 958 II) nun explizit auf sechs Monate festgelegt. Die Unterzeichnungspflicht wird übernommen (alt OR 961), wird neu aber auch auf die für die Rechnungslegung Zuständigen erweitert. Das Going-Concern-Prinzip in Absatz 1 wird in Übernahme bisherigen Rechts genannt (alt OR 662a II Ziff. 4). Neu wird in Absatz 2 festgehalten, wann die Annahme der Unternehmensfortführung nicht mehr aufrechterhalten werden kann. Abweichungen von der Annahme sind laut Absatz 3 offenzulegen wie im bisherigen Recht (alt OR 662a III), zusätzlich sind sie jedoch im Einfluss auf die wirtschaftliche Lage zu beziffern. 3 Abweichungen von der Annahme der Fortführung sind im Anhang zu vermerken; ihr Einfluss auf die wirtschaftliche Lage ist darzulegen. 2. Zeitliche und sachliche Abgrenzung OR 958b 1 Aufwände und Erträge müssen voneinander in zeitlicher und sachlicher Hinsicht abgegrenzt werden. Neu werden zeitliche und sachliche Abgrenzungen explizit erwähnt, im Gegensatz zum bisherigen Recht, unter dem diese implizit von Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung abgeleitet wurden. 2 Sofern die Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen oder die Finanzerträge Franken nicht überschreiten, kann auf die zeitliche Abgrenzung verzichtet und stattdessen auf Ausgaben und Einnahmen abgestellt werden. 95