INSTITUT FINANZEN UND STEUERN

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1 INSTITUT FINANZEN UND STEUERN Postfach BONN 1 Brief Nr. 237 Der Bilanzenzusammenhang findet seine Grenze an der Rechtskraft und an der Verjährung Bonn, im Juli 1984

2 Alle Rechte vorbehalten Bearbeiter: Dr. Hartmut Hahn Preis: 37,50 DM (darin enthalten 7 % USt = 2,45 DM)

3 Inhalt Seite: I. Einleitung 3 II. Problemstellung 7 1. Die Bilanzberichtigung 7 2. Die Rückwärtsberichtigung 9 3. Rückwärtsberichtigung und Bestandskraft Grenzen der Berichtigung Die Lösung des Widerstreits zwischen Bilanzenzusammenhang und Bestandskraft bzw. Verjährung 13 III. Die herrschende Lehre vom Bilanzenzusammenhang 21 IV. Kritische Würdigung der herrschenden Lehre 27 A. Die Lehre von der Rückwärtsberichtigung 27 B. Die Lehre vom Bilanzenzusammenhang Der Inhalt des Grundsatzes vom Bilanzenzusammenhang Die Herkunft des Grundsatzes vom Bilanzerizusammenhang Auslegung des 4 Abs.1 Satz 1 EStG 33 a) Auslegung nach dem Wortsinn 33 b) Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift 37 aa) Der Anlaß für die Einführung des Grundsatzes vom Bilanzenzusammenhang 37 bb) Der Grundsatz der Wertfortführung 48 cc) Die Besteuerung des Totalgewinns 50 dd) Die Zweischneidigkeit der Bilanz 53 ee) Das Verhältnis zwischen "automatischem Fehlerausgleich" und den Berichtigungsvorschriften der AO 56

4 - 2 - Seite C. Die Veranlagungsbilanztheorie Auslegung des 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 64 a) Auslegung nach dem Wortlaut 64 b) Systematische Auslegung 69 c) Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift Die Bestandskraft der Bilanz 73 a) Der Zusammenhang zwischen Steuererklärung, Bilanz und Steuerbescheid 74 b) Der Zusammenhang zwischen Steuerbescheid und Besteuerungsgrundlagen 76 D. Bilanzenzusammenhang und Bestandskraft 79 E. Bilanzenzusammenhang und Verjährung Problemstellung Die Einwände gegen die herrschende Lehre Verfassungsrechtliche Problematik 96 F. Vereinbarkeit der herrschenden Lehre mit dem Gleichheitssatz (Art.3 Abs.1 GG) 97 V. Ergebnisse 102

5 - 3 - I. Einleitung 1. Verjährung und Rechtskraft sind unabdingbare Bestandteile jeder Rechtsordnung. Sie dienen dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit. Im Interesse dieser Rechtswerte hat der Gläubiger einer Forderung nach einer Formulierung des Bundesi) gerichtshofs das Risiko des Zeitablaufs zu tragen und muß ggf. hinnehmen, daß er seinen Anspruch nicht mehr geltend machen kann. 2. Auch das Steuerrecht kennt die Rechtsinstitute der Verjährung und der Rechtskraft. Die Rechtskraft, nach der neueren verwaltungsrechtlichen Ausdrucksweise: die Bestandskraft von Steuerbescheiden, ist zwar durch die Möglichkeiten der Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung, der vorläufigen Steuerfestsetzung und der Berichtigung hier etwas schwächer ausgeprägt. Dafür kommt der Verjährung im Steuerrecht eine gesteigerte Bedeutung zu. Das wird auch daran deutlich, daß dem öffentlichen Recht das Rechtsinstitut der Verjährung ursprünglich fremd war? öffentlich-rechtliche Ansprüche außerhalb des Steuerrechts unterliegen grundsätzlich der Verwir- küng, nicht aber der Verjährung. Die gesteigerte Bedeutung der Verjährung zeigt sich daran, daß entgegen den im öffentlichen Recht herrschenden Anschauungen über die Einwirkung des Zeitablaufs auf das Bestehen von Ansprüchen bereits die Reichsabgabenordnung für Steueransprüche die Verjährung vorsah. Die Verjährungsvorschriften dienen in be- 3) sonderer Weise dem Schutz des Steuerpflichtigen 1) BGH, Urteil vom 4.5; VI ZR 37/54, BGHZ 17, S. 199 (206). Forsthoff, Ernst, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, 1. Band, Allgemeiner Teil, 8. Aufl., München und Berlin 1961, S ) Vgl. RFH, Urteil vom IV A 147/26, RFHE 19,S.96 (99); RFH, Gutachten vom Gr.S. D 4/38, RFHE 44, S. 145 (146).

6 _ 4 - gegen Steuernachforderungen. Das zeigt sich besonders daran, daß beim Erlaß der RAO der Gesetzgeber nur die Ansprüche des Staates gegen den Steuerpflichtigen der Verjährung unterwarf, während Ansprüche des Steuerpflichtigen gegen den Staat, z.b. Erstattungs- und 1) Vergütungsansprüche, keiner Verjährung unterlagen. Dementsprechend ist das Rechtsinstitut der Verjährung im Steuerrecht auch hinsichtlich der Rechtsfolgen stärker ausgestaltet als im Zivilrecht. Die zivilrechtliche Verjährung bewirkt nicht das Erlöschen des Anspruchs, sondern begründet lediglich eine Einrede. Die Forderung als solche besteht fort; es steht dem Schuldner frei, ob er die Einrede der Verjährung erheben will oder ob er leisten will. Wer auf eine verjährte Forderung leistet, kann das Geleistete gemäß 813 BGB i.v.m. 222 Abs. 2 BGB nicht zurückfordern, da der Leistungsempfänger trotz der Verjährung zum Behalten des Geleisteten berechtigt ist. Demgegenüber steht dem Steuerpflichtigen, der versehentlich auf eine bereits verjährte Steuerschuld leistet, ein Erstattungsanspruch zu. Denn die Verjährung bewirkt im Steuerrecht, daß der Anspruch endgültig untergeht, 47 AO. 3. Obwohl die Bestandskraft von Steuerbescheiden in der AO grundsätzlich schwächer ausgestaltet ist als in anderen Rechtsgebieten, hat die AO 1977 in einigen Bereichen das Rechtsinstitut der Bestandskraft um so stärker herausgearbeitet: Die Neufassung des 173 AO schließt die nach dem früheren 222 RAO mögliche sog. Gesamtaufrol- lung im Interesse der Rechtssicherheit aus. 1) RFH, Urteil vom (s.s.3 Fn.3); Riewald/Becker/Koch, Reichsabgabenordnung und Steueranpassungsgesetz, Nachdruck der 8. Auflage, Berlin/Köln 1956, Anm. 2 zu 143 AO. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, 11. Aufl., Köln 1965/83, Stand: Dezember 1983, 173 Tz. 2.

7 Abs. 2 AO schränkt,die Aufhebungs- und Änderungs- 1 ) moglichkeiten nach einer Außenprüfung ein. Der gegenüber dem 222 Abs.2 RÄO in 176 Abs. 2 AO 77 erweiterte Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen verstärkt die Bestandskraft, indem bei einer Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden darf, daß eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Bundesgericht als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Das BVerfG hat die Bedeutung der Bestandskraft in 2 ) einer Entscheidung vom bekräftigt, indem es ausführte, daß dieses Rechtsinstitut eine Folge des aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG folgenden Gebots der Rechtssicherheit ist. 4. Angesichts dieser Bedeutung der Rechtsinstitute der Verjährung und der Bestandskraft sollte man annehmen, daß diese Rechtswohltaten allen Steuerpflichtigen zugute kommen. 5. Das ist jedoch nicht der Fall: Eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen, nämlich diejenigen, die ihren Gewinn nach Maßgabe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung ermitteln, genießt nicht den Schutz, den die Regeln über die Bestandskraft und über die Verjährung allen übrigen Steuerpflichtigen gewähren. 6. Gemeint ist der praktisch bedeutsame Fall, daß z.b. im Verlauf einer Außenprüfung festgestellt wird, daß ein fehlerhafter Bilanzansatz in einer Bilanz eines 1) Vgl. dazu FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom K 196/82, EFG 1 983, S Beschluß vom BvL 26/81, BVerfGE 60, S. 253 (268).

8 - 6 - Veranlagungszeitraums enthalten ist, für welchen die Veranlagung bereits bestandskräftig ist, oder für welchen die Steuerschuld verjährt und damit erloschen ist. Dann ist nach herrschender Lehre 1^ der Fehler in der letzten, noch nicht bestandskräftigen Schlußbilanz zu berichtigen. Die Anfangsbilanz dieses Zeitraums wird nicht berichtigt. Das bewirkt eine Nachholung der Besteuerung für einen Veranlagungszeitraum, der bereits bestandskräftig veranlagt war bzw. für welchen der Steueranspruch verjährt ist. Die Regeln über die Bestandskraft und die Verjährung werden hierdurch umgangen. 7. Die herrschende Lehre wirkt sich im Falle der Berichtigung der Schlußbilanz des letzten, noch nicht bestandskräftigen oder noch nicht verjährten Veranlagungszeitraums bei Unterbleiben einer Korrektur der Anfangsbilanz dahingehend aus, daß Gewinne, die in einem früheren Zeitraum erzielt worden sind, in einem späteren Zeitraum bilanziell erscheinen. Sie werden dadurch in einem anderen Zeitraum als in dem, in welchem sie erwirtschaftet wurden, besteuert. Wenn Steuern für Erträge gezahlt werden müssen, die in einem u.u. weit zurückliegenden Zeitraum erwirtschaftet worden sind, verstößt dies gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Es können Liquiditätsprobleme entstehen, wenn in dem Berichtigungszeitraum keine oder keine ausreichenden Erträge erwirtschaftet wurden. Die herrschende Lehre kann sogar zu einer Kumulation von Steuern führen. 3^ 1) Grundlegend: BFH, Beschluß vom Gr.S. 1/65 S, BStBl III S. 142 = BFHE 84, S Scheuffele, Peter, BB 1963, S. 35 ff. (36). 3) Vgl. den Fall BFH, Urteil vom IV 108/58 U, BStBl III S. 137 = BFHE 70, S. 365, dazu unter allgemeinen Gesichtspunkten: Martens, Joachim, StuW 1972, S. 193 (200).

9 Eine solche Nachversteuerung von Gewinnteilen, die einer länger zurückliegenden Gewinnermittlungsperiode zuzuordnen sind, wird den Steuerpflichtigen regelmäßig unerwartet treffen. Das verfassungsrechtlich verankerte Prinzip der Vorhersehbarkeit und der Vorausberechenbarkeit 1) der steuerlichen Belastung, welches sich auch auf den Zeitpunkt des Eintritts der steuerlichen Belastung erstreckt, wird von der herrschenden Lehre außer acht gelassen. Diese Überlegungen haben das Institut veranlaßt, die herrschende Lehre vom Bilanzenzusammenhang einer kritischen Überprüfung zu unterziehen. II. Problemstellung 1. Die Bilanzberichtigung Ist der steuerliche Gewinn nach Maßgabe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung zu ermitteln, so wird der Steuerfestsetzung - oder der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen die vom Steuerpflichtigen gemäß 60 Abs. 2 EStDV der Steuererklärung beizufügende Bilanz zugrunde gelegt. Es kommt vor, daß erst später, etwa im Verlauf einer Außenprüfung, aber auch durch den Steuerpflichtigen selbst, Fehler in der Bilanz festgestellt werden. Fehler liegen vor, wenn Bilanzansätze gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts oder des Einkommensteuerrechts, z.b. gegen die einkommensteuerrechtlich zu beachtenden 1) Vgl. BVerfG, Urteil vom BvR 571/60, BVerfGE 19, S. 253 (267). Wenn nachfolgend die Ausdrücke "Steuerfestsetzung", "Steuerbescheid", "Veranlagung" usw. benutzt werden, so gilt das dort Ausgeführte auch für die Fälle der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.s. der 179 ff. AO.

10 - 8 - handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1) und Bilanzierung verstoßen. Die Bilanz muß dann berichtigt werden. Von der Bilanzberichtigung zu unterscheiden ist die Bilanzänderung. Eine solche liegt vor, wenn von einem zulässigen Bilanzansatz zu einem anderen, ebenfalls zulässigen Bilanzansatz übergegangen wird. In diesen Fällen handelt es sich nicht um die Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze, sondern um die Betätigung eines dem bilanzierenden Kaufmann durch das Gesetz eingeräumten Ermessens oder um die Ausübung gesetzlicher Wahlrechte. Im Gegensatz zum Wortlaut des 4 Abs. 2 EStG besteht im Falle eines Bilanzierungsfehlers für den Steuerpflichtigen nicht nur das Recht { 4 Abs. 2: "Der Steuerpflichtige darf..."), sondern die Pflicht zur Berichtigung der Bilanz ', denn er ist gemäß 150 Abs. 2 AO verpflichtet, die Steuererklärung wahrheitsgemäß abzugeben. Da die Steuerbilanz für den Inhalt der Steuererklärung jedenfalls mitbestimmend ist, ist eine Steuererklärung, die auf einer fehlerhaften Bilanz beruht, falsch. Soweit der Fehler zu einer Verkürzung von Steuern führt^, ergibt sich für den Steuerpflichtigen die Pflicht zur Berichtigung ferner aus 153 Abs. 1 AO. Aber auch die Finanzverwaltung ist aufgrund des Amtsermittlungsgrundsatzes ver- 5) pflichtet, von sich aus die Steuerbilanz zu berichtigen, ohne daß es einer vorhergehenden Berichtigungserklärung des Steuerpflichtigen bedürfte. 1) Littmann, Eberhard, Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., München 1981, Rdz. 175 zu 4, 5 EStG. Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., München 1983 (Stand: August 1983), Anm. V 1 b) zu 4 EStG (S. 36). 3) Lohmeyer, DStR 1968, S. 274; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, 19. Aufl., Köln 1982 (Stand: Dezember 1983), Anm. 75 a) zu 4 EStG. 4) Rose/Telkamp, BB 1977, S ) Lohmeyer, a.a.o.; Blümich/Falk, Anm. V 2 a) zu 4 EStG (S. 36).

11 Die Rückwär'tsberichtlgünq Die Berichtigung einer Bilanz bereitet dann keine Schwierigkeiten, wenn der in ihr enthaltene Fehler noch keinerlei Auswirkungen auf andere Bilanzen hatte. Schwierigkeiten ergeben sich, wenn ein Bilanzierungsfehler in einem zurückliegenden Veranlagungszeitraum aufgetreten ist, und wenn der fehlerhafte Bilanzansatz dann durch mehrere Veranlagungszeiträume in den jeweiligen Bilanzen fortgeführt worden ist, oder wenn der fehlerhafte Bilanzansatz Auswirkungen auf die nachfolgenden Bilanzen hatte. Das ist z.b. dann der Fall, wenn Nachaktivierungen in den Folgejahren zu Abschreibungen führen. Es sind dann die nachfolgenden Bilanzen ebenfalls fehlerhaft, da sie jeweils von ihrer Vorgängerin die in dieser ent- 1) haltenen Fehler übernehmen und fortführen. Die ältere Praxis der Finanzverwaltung ging dahin, lediglich die letzte Schlußbilanz zu berichtigen. Der RFH bestätigte diese Praxis noch in einem Urteil vom und führte aus: "Sind die Bilanzen mehrerer aufeinanderfolgender Jahre falsch, so kann das Finanzamt die Veranlagungen für alle Jahre berichtigen. Dann muß selbstverständlich das für eine Jahr festgestellte Endbetriebsvermögen als Anfangsbetriebsvermögen für die Besteuerung des nächsten Jahres erscheinen. Das Gesetz zwingt in der Regel die Finanzämter hierzu aber nicht, sondern gestattet infolge des Bilanzenzusammenhangs nur das letzte oder die letzten Jahre zu berücksichtigen." Diese Praxis stieß bereits früh auf Bedenken. Lion verwies auf den Gesichtspunkt, daß eine solche Handhabung 3) dem Grundsatz der Ermittlung des materiell richtigen Er- 4) trags eines Jahres zuwiderlaufe. Von Wallis sprach sich ebenfalls für eine Berichtigung sämtlicher von dem fehlerhaften Bilanzansatz betroffener Bilanzen bis hin 1) Vgl. dazu bereits Lion, Max, Das Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., Berlin 1925, S. 23. VI A 348/36, RStBl S ) A.a.O., S ) DB 1981, I'. 127l f e r n e r a u c h Littn >ann, Eberhard,

12 zur Fehlerquelle aus; er leitete seine Ansicht aus dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs her. Der BFH ist dem gefolgt. 1 ' Für die späteren Steuerbescheide, denen die von der fehlerhaften Bilanz abhängigen Folgebilanzen zugrunde liegen, stellt die Abänderung der fehlerhaften Bilanz nach ganz herrschender Lehre 2 ' und ständiger Rechtsprechung 3 ' ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit dar. Wird die fehlerhafte Schlußbilanz eines Jahres geändert, so wird damit als Folge des Grundsatzes des Bilanzenzusammenhangs zugleich die Eröffnungsbilanz des folgenden Jahres geändert. Die Eröffnungsbilanz stellt ein Besteuerungsmerkmal dar. Ihre Änderung bedeutet den Wegfall eines Ereignisses mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit i.s. des 175 Abs. 1 Ziff. 2 AO. Die Folgebilanzen können somit ebenfalls geändert werden. Die Ansicht, daß eine Rückwärtsberichtigung bis hin zur Fehlerquelle erforderlich ist, kann heute als herrschende Lehre bezeichnet werden. 4 ' Allerdings läßt es die Rechtsprechung zu, daß auf Verlangen des Steuerpflichtigen "die Bilanzberichtigungen auf eine größere oder geringere Zahl von Jahren erstreckt"... "oder die sich für das am weitesten zurückliegende Jahr ergebende Gewinnerhöhung angemessen auf mehrere Jahre" verteilt werden. 5 ' 1) BFH, Urteil vom I 79/53 U, BStBl III, S.247; Urteil vom IV R 96/67, BStBl II, S. 144 = BFHE 90, S. 430; unter Bezugnahme auf BFH, Urteil vom I 136/60 S, BStBl III, S. 273 = StuW 1962 Nr. 75, und auf BFH, Beschluß vom Gr.S. 1/65 S, BStBl III, S. 142; m.e. sprechen diese Entscheidungen den Grundsatz nicht eindeutig aus; BFH, Urteil vom I R 189/69, BStBl II, S Tipke/Kruse, Tz 12 zu 175 AO; Littmann, Rdz. 160 zu 4, 5 EStG; Martens, StuW 1972, S ) RFH, Urteil vom I A 274/32, RStBl. 1933, S.1221; BFH, Urteil vom IV R 238/67, BStBl II, S. 583= BFHE 92, S.363; RFH, Urteil vom VI A 670/35, StuW 1935, Nr ) Schmidt, Ludwig, Einkommensteuergesetz, München 1982, Anm.140 zu 4 EStG; Blümich/Falk, Anm. V 2 b) zu 4 EStG; Herrmann/ Heuer/Raupach, Anm. 77 c) zu 4 EStG. 5) BFH, Urteil vom , a.a.o. (S. 10 Fn. 1).

13 -11- Würde also im Wirtschaftsjahr 04 festgestellt werden, daß bei einem im Wirtschaftsjahr 01 angeschafften Wirtschaftsgut mit Anschaffungskosten in Höhe von DM und einer betriebsüblichen Nutzungsdauer von 10 Jahren es im Jahre 01 und im Jahre 02 unterlassen worden ist, die AfA in Höhe von jeweils DM geltend zu machen, so wären die Schlußbilanzen der Jahre 01, 02, 03 und 04 zu berichtigen. In der Schlußbilanz des Jahres 02 wäre das Wirtschaftsgut mit DM zu aktivieren. Der Gewinn der ersten drei Jahre würde sich um jeweils DM vermindern. 3. Rückwärtsberichtigung und Bestandskraft Auch die sog. Rückwärtsberichtigung ist dann unproblematisch, wenn ein Fehler in der Bilanz eines Veranlagungszeitraums auftritt, für welchen die Veranlagung noch nicht bestandskräftig erfolgt ist. Auch während des Einspruchsverfahrens ist ohne weiteres eine Berich- 1) tigung möglich. Hier wirkt sich insbesondere die durch die Abgabenordnung 1977 neu geschaffene Möglichkeit einer Festsetzung der Steuerschuld unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß 164 Abs. 1 AO aus. Gemäß 164 Abs. 2 Satz 1 AO kann eine solche Steuerfestsetzung ohne weiteres aufgehoben oder geändert werden; gleiches gilt nach der herrschenden Lehre für die Steuerbilanz. Ist jedoch der Steuerbescheid, dem die fehlerhafte Bilanz zugrunde liegt, bereits bestandskräftig, so ist eine Änderung nur noch nach Maßgabe der Vorschriften der 172 ff. AO über die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden möglich und auch nur unter diesen Voraussetzungen soll nach herrschender Lehre eine Änderung der Bilanz möglich sein. In Betracht kommt hier die Anwendung des 173 Abs. 1 AO. Ein falscher Bilanzansatz, etwa die Falschbewertung 1) BFH, Urteil vom IV R 234/67, BFHE 93, S Schmidt/Heinicke, Anm. 137 a) und 139 c) zu 4 EStG.

14 eines Warenbestandes, ist eine Tatsache i.s. des 173 AO, die bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen dieser Vorschrift zur Durchbrechung der Bestandskraft und damit zur Änderung des Steuerbescheides führt. Die dem Steuerbe- 3) scheid zugrunde liegende Bilanz wird ebenfalls berichtigt. Allerdings sind die Berichtigungsmöglichkeiten dadurch eingeschränkt, daß die Tatsachen, die zu dem Bilanzierungsfehler geführt haben, "neu" i.s. des 173 Abs. 1 AO sein 4) müssen. Die Folgebilanzen können auch hier gemäß 175 Abs. 1 Ziff. 2 AO, ohne daß für sie die besonderen Voraussetzungen des 173 Abs. 1 AO vorliegen müßten, geändert werden. Eine 5) "Rückwärtsberichtigung" "durch alle Bilanzen hindurch" zur Fehlerquelle wird hierdurch möglich. 4. Grenzen der Berichtigung Sind die Voraussetzungen des 173 AO nicht gegeben 6), so stößt die Verwirklichung des Grundsatzes des Bilanzenzusammenhangs und des hieraus hergeleiteten Grundsatzes einer Rückwärtsberichtigung bis hin zur Fehlerquelle an die Grenzen der Bestandskraft: Ein einmal erlassener Steuerbescheid bindet, ist er nicht mehr anfechtbar, den Steuerpflichtigen und auch die Finanzbehörde. Die Tatsache, daß er auf einer fehlerhaften Bilanz beruht und deshalb die Steuerschuld unzutreffend festsetzt, berechtigt dann nicht mehr zu einer Berichtigung der Veranlagung. 1) RFH, Urteil vom VI A 73/35, RStBl. 1937, S.17; BFH, Urteil vom IV 302/50, BStBl III, S. 10; RFH, Urteil vom VI A 1209/35, StuW 1935 Nr Tipke/Kruse, Tz. 39 zu 173 AO. 3) RFH, Urteil vom VI A 2010/32, StuW 1934 Nr.274; Urteil vom VI A 1168/33, StuW 1934 Nr ) Vgl. dazu Vogel, Klaus, Die Berichtigungsveranlagung, Köln 1959, S ) Vogel, a.a.o., S. 74; vgl. aber auch Martens, a.a.0.,s ) Auch 174 AO kann eine Bilanzberichtigung ermöglichen, vgl. FG Hamburg, Urteil vom V 279/77, EFG 1979, S bis

15 Gleiches gilt für die Verjährung: Liegt der Fehler in der Bilanz eines Veranlagungszeitraums, für welchen die Steuerfestsetzung bereits verjährt ist, so ist eine Berichtigung der auf der fehlerhaften Bilanz beruhenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, nach herrschender Lehre ebenso wenig eine Berichtigung der Bilanz selbst. 1^ Hier geraten zwei Rechtsprinzipien miteinander in Widerstreit: Zum einen soll die Berichtigungsveranlagung es ermöglichen, eine sachlich zutreffende Besteuerung herbeizuführen, zum anderen sollen die Rechtsinstitute der Verjährung und der Bestandskraft dazu führen, daß zu einem bestimmten Zeitpunkt Auseinandersetzungen zwischen der Steuerverwaltung und den Steuerpflichtigen grundsätzlich beendet sind. "Gerade im Steuerrecht liegt dem Steuerpflichtigen ebenso wie der Behörde viel daran, daß zu irgend einer Zeit einmal feststeht, was rechtens sein soll, denn eine dauernde Unsicherheit wäre weniger erträglich, als daß in einzelnen Fällen zu Unrecht verfahren wird", bemerkt hierzu von Wallis unter Bezugnahme auf Enno Becker. 5. Die Lösung des Widerstreits zwischen Bilanzenzusammenhang und Bestandskraft bzw. Verjährung Ist die auf einer fehlerhaften Bilanz beruhende Veranlagung bestandskräftig (oder ist die Steuerfestsetzung dieses Veranlagungszeitraums verjährt) und besteht keine Möglichkeit zur Berichtigung des Steuerbescheides, so 3) sind mehrere Lösungen des Problems denkbar : 1) BFH, Urteil vom I 44/53 U, BStBl III, S. 158 = BFHE 57, S Von Wallis, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Anm. 1 Vorbem. zu AO; Theis, DB 1957, S. 564 (565). 3) Vgl. Theis, DB 1957, S. 564 (565); Woerner, DStR 1976, S. 623 (624).

16 a) Auch der in der Bilanz enthaltene Fehler wird nicht berichtigt. Diese Auffassung erscheint vertretbar und wurde teilweise praktiziert 1 ', da die Zweischneidigkeit der Bilanz über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg einen Fehlerausgleich bewirkt. 2^ b) Die fehlerhafte Bilanz wird berichtigt, nicht jedoch der auf ihr beruhende Steuerbescheid. Man muß dann annehmen, daß die Bestandskraft des Steuerbescheides 3) nicht die Unabänderbarkeit der Bilanz zur Folge hat. c) Die fehlerhafte Bilanz wird nicht berichtigt, jedoch erfolgt eine Berichtigung der Anfangsbilanz des ersten Veranlagungszeitraums, für welchen der Steuerbescheid noch berichtigt werden kann. 4 ' d) Es wird nicht die Anfangsbilanz, sondern nur die Schlußbilanz des ersten Veranlagungszeitraums berichtigt, für welchen der Steuerbescheid noch berichtigt werden kann. 5 ' Die Rechtsprechung war lange Zeit schwankend: In einer Entscheidung vom ) hatte der RFH über folgenden Sachverhalt zu entscheiden: Ein Gewerbetreibender hatte in der Eröffnungsbilanz 1925 ein Wirtschaftsgut mit einem zu niedrigen Wertansatz angesetzt und in den 1) Theis, a.a.o., S Vgl. dazu Luther, BB 1963, S. 467 (468). 3) Vgl. z.b. RFH, Urteil vom I Aa 796/28, StuW 1929 Nr. 235; so auch die Auffassung des BdF im Verfahren I 136/60 S, BStBl III, S ) RFH, Urteil vom VI A 1012/33, RStBl. 1935, S. 1111; Weisensee, Carl, StuW 1962, Sp. 669 (674). 5) RFH, Urteil vom VI 841/842/38, RStBl. 1939, S ) VI 1963/29, RStBl. 1932, S. 528 = StuW 1932 Nr. 427.

17 Veranlagungszeiträumen 1925 und 1926 Abschreibungen hierauf vorgenommen. Im Veranlagungszeitraum 1927 kam es über die Frage der zulässigen Höhe der Abschreibungen zum Streit, nachdem der Steuerpflichtige in diesem Jahr höhere Abschreibungen mit der Begründung vorgenommen hatte, der Ansatz des betreffenden Wirtschaftsgutes in der Eröffnungsbilanz 1925 sei - was zutreffend war - zu niedrig gewesen. Er brachte daher in der Eröffnungsbilanz 1927 den höheren Wert in Ansatz. Der RFH führte hierzu aus: "Soweit jedoch die Voraussetzungen einer solchen (gemeint ist: Berichtigungsveranlagung) nicht vorliegen, fragt es sich, ob in der Anfangsbilanz auf den 1. Januar 1927 das Gebäude mit RM oder mit RM anzusetzen wäre. / Es widerstreiten sich in diesem Falle - wie regelmäßig in allen Fällen, in denen einer vorhergehenden Veranlagung unrichtige Bilanzansätze zugrunde gelegt werden - zwei grundsätzliche Erwägungen. Man kann nämlich das Wesen der Einkommensteuer als einer fortlaufenden Steuer betonen und in den Vordergrund stellen, daß, hingesehen auf einen längeren Zeitraum, das Gesamtergebnis richtig sein müsse.... Man kann aber auch davon ausgehen, daß es hauptsächlich darauf ankomme, für den einzelnen Steuerabschnitt den "richtigen" Gewinn, d.h. denjenigen Gewinn zu erfassen, wie er sich nach dem gerade diesen Steuerabschnitt angehenden Zufluß und Verzehr ergibt.... Ein Ausweg aus diesem Widerstreit kann... weder in einer einseitigen Betonung des Grundsatzes der Bilanzidentität noch in einer völligen Ausschaltung dieses Grundsatzes unter Berichtigung aller früheren Unrichtigkeiten in der Anfangsbilanz eines späteren Jahres gefunden werden. Es werden vielmehr im Einzelfall die beiden Grundsätze unter Beachtung von Treu und Glauben gegeneinander abgewogen werden müssen;.... Hiernach wird z.b. dann, wenn der Pflichtige in früheren Jahren um die Anerkennung eines sachlich unrichtigen Bilanzansatzes gekämpft hat und durchgedrungen ist, oder wenn die Finanzbehörden dem Pflichtigen einen sachlich unrichtigen Ansatz aufgedrängt haben, grundsätzlich eine Korrektur der späteren Anfangsbilanz zugunsten dessen, der sich durchgesetzt hat, ausgeschlossen und an dem Grundsatz der Bilanzidentität festzuhalten sein." 1) Hervorhebungen im Original.

18 -16- Da im vorliegenden Falle keine Anhaltspunkte dafür zu erkennen waren, daß der Steuerpflichtige gegen Treu und Glauben verstoßen hatte, hielt der RFH eine Berichtigung der Anfangsbilanz 1927 für zulässig. In gleicher Weise entschied der RFH in einem Urteil vom ^: Hier kam es für die Entscheidung des Rechtsstreits zunächst auf die Frage der Aktivierungspflicht für sogenannte Abraumvorräte im Braunkohlen-Tagebergbau an. Die Steuerpflichtige hatte Jahre hindurch diese Abraumvorräte nicht aktiviert; der RFH bestätigte die Auffassung der Finanzverwaltung und bejahte eine Aktivierungspflicht; die Bilanzen der Vorjahre waren also insoweit unrichtig. Die Steuerpflichtige hatte hilfsweise die Auffassung vertreten, daß dann, wenn eine Aktivierungspflicht zu bejahen sei, auch die Eröffnungsbilanz des letzten, noch nicht verjährten Veranlagungszeitraums zu berichtigen sei. Der RFH pflichtete dieser Auffassung "Da es sich bei dem Abraumvorrat nicht um ein bilanzfähiges, sondern um ein bilanzpflichtiges Wirtschaftsgut handelt, sind die falschen Bilanzen bis zur Fehlerquelle zurück zu berichtigen, soweit nicht die Vorschriften von Treu und Glauben etwas anderes bedingen. Es müssen deshalb grundsätzlich die Bilanzen berichtigt werden, und zwar auch die Steuereröffnungsbilanzen,.... Daran hindert im vorliegenden Falle auch nicht, daß die Veranlagung für 1925 wegen der eingetretenen Verjährung nicht mehr berichtigt werden kann. Die Grundsätze von Treu und Glauben könnten dann etwas anderes verlangen, wenn die Beschwerdeführerin früher die Nichtansetzung des Aktivums erkämpft oder sonstwie erschlichen hätte. Wenn die Bilanzen bis zur Schlußbilanz 1925 berichtigt werden, läßt sich der steuerliche Gewinn für 1926 feststellen. Wenn eine Berichtigung des Jahres 1925 wegen der Verjährung nicht mehr möglich ist, so liegt dieserhalb kein Grund vor, den Gewinn der anderen Jahre zu erhöhen. Es würde das ein Verstoß gegen den Sinn und Zweck der Verjährungsvorschriften sein. Im vorliegenden Fall ist daher die Anfangsbilanz 1926 durch Einsetzung des Abraumvorrats von Ende 1925 um RM zu berichtigen." 1) VI A 1012/33, RStBl. 1935, S

19 Der RFH hat andererseits eine Berichtigung der Anfangsbilanz versagt und den Bilanzenzusammenhang zur Geltung gebracht in Fällen, in denen feststand, daß ein Steuerpflichtiger durch Wechsel der Bilanzansätze Aufwendungen oder Erträge willkürlich von einem Steuerabschnitt auf einen späteren Steuerabschnitt verschieben wollte. 1 ' Später hat der RFH nicht mehr nur in bestimmten Ausnahmefällen den Grundsatz vom Bilanzenzusammenhang durchgreifen lassen. So wird in einem Urteil vom 15. Februar 1939 ausgeführt: "Der Buchprüfer irrt, wenn er meint, es gäbe keine Bindung an rechtskräftig gewordene Veranlagungen, und es müsse jede unrichtige Bewertung bis zur Fehlerquelle zurück in den Bilanzen berichtigt werden. Das ist nicht richtig. Im Gegenteil hat der RFH neuerdings in immer stärkerem Maße den Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs betont. Es ist nicht in das Ermessens des FA gestellt, ob es die Bilanzen zurückberichtigen will. Vielmehr ist eine Berichtigung der Anfangsbilanz nur insoweit möglich, als es sich um einen individuell bestimmten Gegenstand handelt und der falsche Ansatz sich bei den früheren Veranlagungen steuerlich nicht ausgewirkt hat oder die Veranlagung des Vorjahres berichtigt werden durfte und berichtigt worden ist. Eine solche Auswirkung muß hier aber angenommen werden durch die vorgenommenen Absetzungen, Abschreibungen Indem das Gericht die Bindung der Bilanzen an die Veranlagung betont, stellt es sich in Gegensatz zu seiner früheren Rechtsprechung; in einer Entscheidung vom war noch folgendes gesagt worden: "Die Anschauung des FG wäre stichhaltig, wenn der Grundsatz der Bilanzkontinuität... so aufzufassen wäre, daß als Anfangsvermögen eines Steuerabschnitts immer das Endvermögen des vorhergehenden Abschnitts, ganz gleich, ob das Endvermögen richtig oder unrichtig festgesetzt ist, zugrunde gelegt werden müßte. Es darf jedoch nur der zulässigerweise für das Ende eines Steuerabschnitts eingesetzte Wert am Anfang 1) RFH, Urteil vom VI A 704/35, RStBl. 1935, S. 1391; RFH, Urteil vom VI A 2024/32, RStBl. 1935, S VI 841/842/38, RStBl. 1939, S ) I Aa 796/28, StuW 1929 Nr. 235.

20 des nächsten Steuerabschnitts wieder erscheinen.... Gelangt das FA bei späteren Körperschaftsteuerveranlagungen zu der Überzeugung, daß der Wert eines Betriebsgegenstandes in der Endbilanz des vorhergehenden Steuerabschnitts in unzulässiger Weise zu hoch eingesetzt sei, so kann es die Bilanzen der früheren Jahre bis zu der Fehlerquelle zurückberichtigen. Ebenso steht das dem Steuerpflichtigen im umgekehrten Falle frei. Nur die Steuerfestsetzungen der früheren Jahre sind in Rechtskraft übergegangen, die für die früheren Steuerfestsetzungen von den Behörden als maßgebend betrachteten Unterlagen nehmen an der Rechtskraft nicht teil."1) Die im Urteil vom zum Ausdruck gekommene stärkere Hervorhebung des Bilanzenzusammenhangs findet sich in weiteren Entscheidungen des RFH ebenfalls. Auch der BFH hat in einer Reihe von Urteilen die Ansicht vertreten, daß ein Bilanzierungsfehler, der in einem verjährten oder bestandskräftigen Veranlagungszeitraum aufgetreten ist, grundsätzlich nur in der Schlußbilanz des letzten, noch nicht verjährten oder noch nicht bestandskräftigen Jahres zu berichtigen ist und daß damit zwingend der auf dieser Bilanz beruhende Steuerbescheid abzuändern ist. Die Anfangsbilanz für das noch nicht verjährte Jahr kann nach dieser Auffassung.grundsätzlich nicht berichtigt werden. Den in der Rechtsprechung eingetretenen Wandel kann man wie folgt charakterisieren: Während in der älteren Rechtsprechung im Falle der Bilanzberichtigung eine strikte Anwendung des Grundsatzes vom Bilanzenzusammenhang nur erfolgte, wenn ein treuwidriges Verhalten des 1) Hervorhebungen vom Verfasser. Urteil vom I 54/39, StuW 1940 Nr. 126; Urteil vom VI 392/39, StuW 1939 Nr. 351; Urteil vom I 232/39, RStBl. 1940, S ) Vgl. z.b. BFH, Urteil vom I 344/54 U, BStBl III, S. 250 = BFHE 63, S. 137.