Sonderfragen der Bilanzierung WS 2015/16 Univ-Prof MMag Dr Klaus Hirschler Dr Christian Ludwig

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1 Folie 1 Sonderfragen der Bilanzierung WS 2015/16 Univ-Prof MMag Dr Klaus Hirschler Dr Christian Ludwig Folie 2 Literaturhinweis Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen, 2. Auflage, Wien 2012 Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr, Handbuch Sonderbilanzen, Band I, Wien 2011 Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr, Handbuch Sonderbilanzen, Band II, Wien 2010 KFS/RL 25 SEITE 2

2 Folie 3 Überblick Teil I: Allgemeine Grundsätze Teil II: Systematisierung von Umgründungsvorgängen nach den Umgründungstypen des UmgrStG Teil III: Sonderbilanzen Teil IV: Darstellung von Umgründungsvorgängen im Jahresabschluss Teil V: Prüfung von Umgründungen SEITE 3 Folie 4 Überblick I. allgemeine Grundsätze 1. Begriff der Umgründung 2. Betroffene Rechtsträger 3. Steuerabgrenzung 4. Rückwirkungsfiktion 5. Umgründungen und Ausschüttungssperren SEITE 4

3 Folie 5 Begriff der Umgründung (I) Wodurch unterscheiden sich Umgründungen von normalen Geschäftsfällen? Änderung des Rechtskleides von Unternehmen Aufrechterhaltung der wirtschaftlichen Struktur Gegenleistung auf verbandsrechtlicher Grundlage Wechselspiel von Leistung und Gegenleistung Gegenleistung auf betrieblicher Grundlage oder auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage SEITE 5 Folie 6 Begriff der Umgründung (II) Bilanzierung von Umgründungen steuerliche und unternehmensrechtliche Sonderbilanzen Darstellung im Jahresabschluss der überlebenden Gesellschaft übernehmender Rechtsträger übertragender Rechtsträger nur dann, wenn dieser bestehen bleibt! Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss keine Definition außer für Einlagen ( 202 UGB) SEITE 6

4 Folie 7 Verhältnis von Leistung und Gegenleistung (I) keine Wertverschiebung Leistung Hingabe von bestimmten Vermögen Gegenleistung erfolgt auf verbandsrechtlicher Grundlage (idr Gewährung oder Aufgabe von Anteilsrechten) keine schuldrechtliche Gegenleistung Ausnahmsweise gibt es bare Zuzahlungen in betraglich begrenzter Höhe Rechtsträger geht aufgrund von Umgründung unter und neue Rechtsträger können entstehen Unternehmen wird oft in anderer Rechtsform fortgeführt SEITE 7 Folie 8 Verhältnis von Leistung und Gegenleistung (II) Verschmelzung übertragende KapGes überträgt ihr gesamtes Vermögen an eine andere KapGes übertragende KapGes geht unter Gesellschafter der übertragenden KapGes verlieren ihre Anteilsrechte Gegenleistung erbringt übernehmende KapGes an Gesellschafter der übertragenden KapGes Unterbleiben (zwingend!) der Gewährung von einer Gegenleistung, wenn Gesellschafter der übertragenden KapGes auch Gesellschafter der übernehmenden KapGes ist SEITE 8

5 Folie 9 Verhältnis von Leistung und Gegenleistung (III) Umwandlung verschmelzende Umwandlung gesamtes Vermögen wird auf Hauptgesellschafter übertragen übertragende KapGes geht unter Gegenleistung muss an die Ges der übertragenden KapGes erfolgen, allerdings ist Hauptgesellschafter ident mit dem übernehmenden Rechtsträger Gegenleistung hat zu unterbleiben! übrige Gesellschafter erhalten Ausgleichszahlung errichtende Umwandlung Vermögen einer KapGes wird auf eine neu errichtete PersGes übertragen, wobei die KapGes untergeht Gegenleistung in Form von Anteilen an der PersGes erfolgt an Gesellschafter der (alten) KapGes SEITE 9 Folie 10 Verhältnis von Leistung und Gegenleistung (IV) Einbringung Rechtsträger überträgt bestimmtes Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil, qualifizierter Kap-Anteil) auf übernehmende Körperschaft einbringender Rechtsträger bleibt bestehen und erhält die Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten Ist einbringender Rechtsträger an übernehmender KapGes bereits beteiligt kann die Gegenleistung unterbleiben Zusammenschluss Rechtsträger überträgt Vermögen auf einen anderen Rechtsträger übertragende Rechtsträger erhält Anteile an der MUschaft SEITE 10

6 Folie 11 Verhältnis von Leistung und Gegenleistung (V) Realteilung Vermögen aus einer strl MUschaft wird an einen MU oder eine neue MUschaft übertragen Gegenleistung: Recht des MU verringert sich oder MU scheidet aus Spaltung Abspaltung qualifiziertes Vermögen wird von einer KapGes auf anderen Rechtsträger übertragen und übertragende KapGes bleibt bestehen Gegenleistung erfolgt an Gesellschafter der übertragenden KapGes und nicht an die übertragende KapGes selbst! ist spaltende Gesellschaft an übernehmender Gesellschaft beteiligt, kann Gegenleistung unterbleiben Aufspaltung übertragende KapGes geht unter Gegenleistung erfolgt von der übernehmenden KapGes an die Gesellschafter der übertragenden KapGes SEITE 11 Folie 12 Verhältnis von Leistung und Gegenleistung (VI) Gegenleistung auf betrieblicher Grundlage übernehmende Rechtsträger bringt vorhandenes betriebliches Vermögen auf oder verwendet es als Gegenleistung Gegenleistung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Leistende wird mit neu geschaffenen Anteilsrechten des Übernehmenden abgefunden SEITE 12

7 Folie 13 Überblick I. allgemeine Grundsätze 1. Begriff der Umgründung 2. Betroffene Rechtsträger 3. Steuerabgrenzung 4. Rückwirkungsfiktion 5. Umgründungen und Ausschüttungssperren SEITE 13 Folie 14 Betroffene Rechtsträger (I) übertragender Rechtsträger geht unter tritt mit Schlussbilanz letztmalig in Erscheinung, wenn er anlässlich der Umgründung untergeht keine Darstellung im lfd Abschluss notwendig bleibt bestehen Abgang von Vermögen zu BW; Erhalt von Gegenleistung Darstellung in Sonderbilanzen und/oder im regulären Jahresabschluss übernehmender Rechtsträger wird neu gegründet Umgründung ist in einer Gründungs- bzw Eröffnungsbilanz darzustellen besteht schon Umgründung stellt laufenden Geschäftsfall dar SEITE 14

8 Folie 15 Betroffene Rechtsträger (II) Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers übertragende Rechtsträger bleibt bestehen und erhält unmittelbar eine Gegenleistung übertragende Rechtsträger geht unter und die Gegenleistung wird unmittelbar an den Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers gewährt Übertragende Rechtsträger bleibt bestehen, aber die Gegenleistung erhält trotzdem der Gesellschafter Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers ist am wenigsten betroffen Wert der Anteile sollte sich nicht ändern SEITE 15 Folie 16 Überblick I. allgemeine Grundsätze 1. Begriff der Umgründung 2. Betroffene Rechtsträger 3. Steuerabgrenzung 4. Rückwirkungsfiktion 5. Umgründungen und Ausschüttungssperren SEITE 16

9 Folie 17 Steuerabgrenzung Unterschied zwischen url und strl Bewertungsansätzen url: Buchwertfortführung oder Neubewertung strl: grundsätzlich Buchwertfortführung Sicherstellung einer möglichst getreuen Vermögensdarstellung sinnvoller und erklärbarer Zusammenhang zwischen Ertragsteueraufwand und url Ergebnis vor Steuern wird durch Bildung von Steuerabgrenzungsposten erreicht verursachter wirtschaftlicher Steueraufwand wird in der jeweiligen Periode ausgewiesen SEITE 17 Folie 18 Überblick I. allgemeine Grundsätze 1. Begriff der Umgründung 2. Betroffene Rechtsträger 3. Steuerabgrenzung 4. Rückwirkungsfiktion 5. Umgründungen und Ausschüttungssperren SEITE 18

10 Folie 19 Rückwirkungsfiktion (I) Ertragsteuerrecht Möglichkeit der ertragsteuerlichen Rückbeziehung des Umgründungsvorgangs auf einen frei wählbaren Stichtag ab Umgründungsstichtag folgenden Tag ist übertragenes Vermögen dem Rechtsnachfolger zuzurechnen Handlungen des übertragenden Rechtsträgers werden für Rechnung des übernommenen Rechtsträger vorgenommen gesellschaftsrechtlich erforderliche Schlussbilanzen Neun-Monatsfrist Zivilrecht Eintragung ins Firmenbuch bei gesellschaftsrechtlich determinierten Umgründungsformen (Verschmelzung, Umwandlung, Spaltung) Abschluss des Umgründungsvertrags und Einräumung der Verfügungsmacht bei sonstigen Umgründungsformen Schuldrechtliche Rückbeziehung ändert nichts am zivilrechtlichen Vermögensübergang SEITE 19 Folie 20 Rückwirkungsfiktion (II) Rechnungslegungspflicht des übertragenden Rechtsträgers url Rechnungslegungspflicht bleibt auch nach dem Umgründungsstichtag erhalten gesellschaftsrechtlich normierte Umgründungen spätester Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Rechtsnachfolger mit Eintragung ins Firmenbuch Einzelrechtsnachfolge Rechtsübergang vollzieht sich nach den allgemeinen zivilrechtlichen Vorschriften findet in verschiedenen Zeitpunkten statt SEITE 20

11 Folie 21 Rückwirkungsfiktion (III) Unterscheidung zwischen Pflicht zur Rechnungslegung und Inhalt des JA Umgründung stellt laufenden Geschäftsfall dar, wenn übertragender Rechtsträger erhalten bleibt wenn übertragender Rechtsträger unter geht, jedoch nach dem Umgründungsstichtag einen JA erstellen muss für übernehmenden Rechtsträger Bilanzierungszeitpunkt beim übertragenden Rechtsträger hängt vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ab Umgründungsvertrag ist zum Abschlussstichtag formwirksam abgeschlossen und Gesellschafterbeschlüsse liegen in rechtlich wirksamer Form vor Umgründungsstichtag liegt vor dem betreffenden Abschlussstichtag Eintragung der Umgründung ins FB innerhalb gesetzlicher Frist oder hohe Wahrscheinlichkeit, dass Eintragung der Umgründung erfolgt Faktische oder entsprechende Regelung im Umgründungsvertrag über die Verfügungsmacht des übernehmenden Rechtsträgers über das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers SEITE 21 Folie 22 RÜCKWIRKUNGSFIKTION BSP 1* Die A-GmbH (Bilanzstichtag ) spaltet einen Betrieb auf die B-GmbH (Bilanzstichtag ) ab (Abspaltung zur Aufnahme). Die Umgründung wird am 20.9.X1 beschlossen. Umgründungsstichtag ist der X0. Die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgt am 30.9.X1. Die Eintragung der Spaltung erfolgt am X1. Stichtag Anmeldung Eintragung X X X X1 Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die B-GmbH ist spätestens am X1 A-GmbH letztmalige Darstellung des Vermögens im Jahresabschluss zum X0 B-GmbH Darstellung des Vermögens im Jahresabschluss zum X1 SEITE 22 * Entnommen aus Hirschler/Six, Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss nach UGB (Handbuch Sonderbilanzen) 2011

12 Folie 23 RÜCKWIRKUNGSFIKTION BSP 2* Die A-GmbH (Bilanzstichtag ) soll auf die B-GmbH (Bilanzstichtag ) verschmolzen werden. Die Verschmelzung wird am 20.9.X1 beschlossen. Umgründungsstichtag ist der X0. Die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgt am 30.9.X1. Die Eintragung der Verschmelzung erfolgt am X1. Stichtag Anmeldung Eintragung X0 späteste Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist der X1 A-GmbH keine Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses (weder X1 noch X1, da die url Verpflichtung zur Rechnungslegung und Abschlusserstellung nur bis zur Eintragung der Umgründung im FB am X1 besteht) B-GmbH Übertragenes Vermögen ist im Jahresabschluss zum X1 zu zeigen SEITE X X X1 * Entnommen aus Hirschler/Six, Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss nach UGB (Handbuch Sonderbilanzen) 2011 Folie 24 RÜCKWIRKUNGSFIKTION BSP 3* Die A-GmbH (Bilanzstichtag ) spaltet einen Betrieb auf die B- GmbH (Bilanzstichtag ) ab (Abspaltung zur Aufnahme). Die Umgründung wird am 20.9.X1 beschlossen. Umgründungsstichtag ist der X0. Die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgt am 30.9.X1. Die Eintragung der Spaltung erfolgt am 15.2.X2. Stichtag Anmeldung Eintragung X X X X2 Annahme: wirtschaftliches Eigentum geht vor X1 auf B-GmbH über Firmenbucheintragung kommt erhellender Charakter zu A-GmbH B-GmbH SEITE 24 keine Berechtigung zur Darstellung des Vermögens im Jahresabschluss zum X1 Darstellung des übernommenen Vermögens im Jahresabschluss zum X1 * Entnommen aus Hirschler/Six, Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss nach UGB (Handbuch Sonderbilanzen) 2011

13 Folie 25 RÜCKWIRKUNGSFIKTION BSP 4* Die A-GmbH (Bilanzstichtag ) wird auf die B-GmbH (Bilanzstichtag ) verschmolzen. Die Umgründung wird am 20.9.X1 beschlossen. Umgründungsstichtag ist der X0. Die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgt am 30.9.X1. Die Eintragung der Verschmelzung erfolgt am 15.2.X2. Stichtag Anmeldung Eintragung X X X X2 A-GmbH B-GmbH SEITE 25 geht durch Umgründung unter hat grundsätzlich die Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses zum X1 keine Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses, wenn wirtschaftliches Eigentum vor dem X1 auf die B-GmbH übergegangen ist erhellender Charakter der FB-Eintragung kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor dem X1, keine Darstellung des übernommenen Vermögens bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor dem X1 ist das Vermögen im Jahresabschluss darzustellen * Entnommen aus Hirschler/Six, Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss nach UGB (Handbuch Sonderbilanzen) 2011 Folie 26 RÜCKWIRKUNGSFIKTION BSP 5* Die A-GmbH (Bilanzstichtag 30.6.) spaltet einen Betrieb auf die B-GmbH (Bilanzstichtag ) ab (Abspaltung zur Aufnahme). Die Umgründung wird am 20.5.X1 beschlossen. Umgründungsstichtag ist der X0. Die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgt am 31.5.X1. Die Eintragung der Spaltung erfolgt am 31.8.X1. Stichtag Anmeldung Eintragung X X X X1 Annahme: wirtschaftliche Eigentum ist bereits vor dem 30.6.X1 übergegangen A-GmbH darf Vermögen im Jahresabschluss zum 30.6.X1 nicht mehr zeigen FB Eintragung hat erhellenden Charakter B-GmbH kein Übertrag des wirtschaftlichen Eigentums zum X0 Ausweis der Vermögens erst im JA zum X1 (kein Ausweis des Vermögens zwischen 30.6.X0 und X1!) SEITE 26 * Entnommen aus Hirschler/Six, Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss nach UGB (Handbuch Sonderbilanzen) 2011

14 Folie 27 RÜCKWIRKUNGSFIKTION BSP 6* Die A-GmbH (Bilanzstichtag ) spaltet einen Betrieb auf die B-GmbH (Bilanzstichtag ) ab. Die B-GmbH wird im Zuge der Spaltung neu gegründet (Abspaltung zur Neugründung). Die Umgründung wird am 20.9.X1 beschlossen. Umgründungsstichtag ist der X0. Die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgt am 30.9.X1. Die Eintragung der Spaltung erfolgt am 15.2.X2. Zivilrechtlich entsteht die B-GmbH somit am 15.2.X2. Stichtag Anmeldung Eintragung Annahme: Voraussetzungen für Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sind erfüllt A-GmbH darf Vermögen im Jahresabschluss zum X1 nicht mehr darstellen B-GmbH X0 Es ist eine Eröffnungsbilanz am 1.1.X1 aufzustellen (weil Neugründung). Ausweis des übertragenen Vermögens im Jahresabschluss zum X1 Zivilrechtlich entsteht die B-GmbH erst mit 15.2.X2! Vgl KFS/RL 25 Rz 70f 30.9.X X X2 SEITE 27 * Entnommen aus Hirschler/Six, Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss nach UGB (Handbuch Sonderbilanzen) 2011 Folie 28 RÜCKWIRKUNGSFIKTION BSP 7* Die Gesellschaft A soll auf B verschmolzen werden (Verschmelzung zur Aufnahme). Verschmelzungsstichtag ist der X1. Das Geschäftsjahr der Gesellschaft A endet jeweils am 30.4., das Geschäftsjahr der Gesellschaft B am Die Verschmelzung wird am 21.3.X2 im Firmenbuch eingetragen. Ende Verschmelzungsstichtag Eintragung im Geschäftsjahr A = Ende Geschäftsjahr B Firmenbuch X X X2 Gesellschaft A letztmaliger Jahresabschluss: 30.4.X1 Schlussbilanz per X1 Gesellschaft B Erwerb der Vermögensgegenstände/Schulden im GJ X2 Ausweis des übernommenen Vermögens erstmalig im JA X2 Kein Ausweis des Vermögens in einem Jahresabschluss zwischen 1.5.X1 und X2! SEITE 28 *Entnommen aus Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen 2 (2012) Rz I/65.

15 Folie 29 RÜCKWIRKUNGSFIKTION (IV) Erfolgszuordnung Geschäftsfälle sind ebenfalls zuzuordnen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist auch für Erfolgsabgrenzung relevant Handlungen/Rechtsgeschäfte des übertragenden Rechtsträgers erfolgen schuldrechtlich auf Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers gilt nur im Innenverhältnis keine Berücksichtigung im JA Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Umgründungsstichtag hindert nicht die Erfassung aller Geschäftsfälle seit dem Umgründungsstichtag beim übernehmenden Rechtsträger Nachbuchung oder Saldenübernahme Anhangangabe Ausschüttungsverbot für erwirtschaftete Gewinn auf Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers Sonderposten Umgründungsbedingte Ergebnisübernahme aus Vorperioden für Gewinne zwischen Umgründungsstichtag und Abschlussstichtag des übernehmenden Rechtsträgers Problem bei unterschiedlicher Sichtweise betreffend Übergang des wirtschaftlichen Eigentums SEITE 29 Folie 30 RÜCKWIRKUNGSFIKTION Fortsetzung BSP 7* Die Gesellschaft B übernimmt die Vermögensgegenstände und Schulden mit den in der Schlussbilanz ausgewiesenen Werten zum X1. Die Geschäftsfälle in der Zeit vom X1 und tatsächlicher Übernahme des wirtschaftlichen Eigentums von A werden bereits im Jahresabschluss von B gezeigt. Die Geschäftsvorfälle von A in der Zeit zwischen dem 1.5.X1 und X1 werden weder im regulären Jahresabschluss von A noch im regulären Jahresabschluss von B gezeigt. Die Geschäftsvorfälle von A in der Zeit zwischen dem 1.5.X1 und X1 werden aber in der Schlussbilanz von A zum X1 gezeigt. SEITE 30 *Entnommen aus Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen 2 (2012) Rz I/78.

16 Folie 31 RÜCKWIRKUNGSFIKTION BSP 8* Die A-GmbH (Bilanzstichtag 30.6.) wird auf die B-GmbH (Bilanzstichtag ) verschmolzen. Die Umgründung wird am 10.2.X1 beschlossen. Umgründungsstichtag ist der 30.6.X0. Die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgt am 15.2.X1. Die Eintragung der Verschmelzung erfolgt am 30.3.X1. spätester Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist der 30.3.X1 auf die B-GmbH A-GmbH erlischt mit Eintragung ins FB (30.3.X1) Pflicht zur Rechnungslegung und Abschlusserstellung besteht ebenfalls nur bis zur Eintragung ins FB (30.3.X1) keine Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses zum X1 und 30.6.X1 erwirtschaftete Ergebnis zwischen 30.6.X0 und 30.3.X1 scheint nicht im Jahresabschluss der A-GmbH auf B-GmbH Stichtag 30.6.X X0 Anmeldung kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die B-GmbH am X0 weder Ausweis des Vermögens zum X0 noch Ausweis der erwirtschafteten Aufwendungen/Erträge zwischen 30.6.X0 und X0 erster möglicher Zeitpunkt der Bilanzierung des Vermögens ist der X1 (Einbuchung ab Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) erwirtschaftete Erträge zwischen 1.1.X1 und 30.3.X1 sind einzeln nachzubuchenund scheinen in der GuV zum X1 auf kein regulärer Ausweis der erwirtschafteten Erträge zwischen 30.6.X0 und X0 SEITE X1 Eintragung 30.3.X X X1 * Entnommen aus Hirschler/Six, Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss nach UGB (Handbuch Sonderbilanzen) 2011 Folie 32 Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgsabgrenzung* Fall A) Wirtschaftlicher Eigentumsübergang vor dem nächstfolgenden Abschlussstichtag Die A-GmbH (Bilanzstichtag ) spaltet einen Teilbetrieb auf die B-GmbH (Bilanzstichtag ) ab (Abspaltung zur Aufnahme). Spaltungsstichtag ist der Der Spaltungsbeschluss und die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgen am bzw. am Die Eintragung der Spaltung erfolgt am Bilanz-/Spaltungsstichtag Spaltungsbeschluss Anmeldung Eintragung Wirtschaftsjahr A-GmbH Wirtschaftsjahr B-GmbH * Entnommen aus KFS/RL 25 vom Fall A

17 Folie 33 Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgsabgrenzung Fall A) Wirtschaftlicher Eigentumsübergang vor dem nächstfolgenden Abschlussstichtag Lösung: Das wirtschaftliche Eigentum geht am auf die B-GmbH über. Die B-GmbH hat das übertragene Vermögen in ihrem Jahresabschluss zum darzustellen. Die A-GmbH zeigt das übertragene Vermögen in ihrem Jahresabschluss zum nicht mehr. Die dem übertragenen Teilbetrieb zugeordneten Erträge und Aufwendungen für die Zeit nach dem Spaltungsstichtag sind am 27.9.X1 an die übernehmende Gesellschaft zu überrechnen. Folie 34 Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgsabgrenzung* Fall B) Wirtschaftlicher Eigentumsübergang erst nach dem nächstfolgenden Abschlussstichtag Die A-GmbH (Bilanzstichtag ) wird auf die B-GmbH (Bilanzstichtag ) verschmolzen. Die Verschmelzung wird am beschlossen. Verschmelzungsstichtag ist der Die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgt am Die Eintragung der Verschmelzung erfolgt am Bilanzstichtag Verschmelzungsstichtag Bilanzstichtag beschluss Verschmelzungs Anmeldung Eintragung Wirtschaftsjahr A-GmbH Wirtschaftsjahr B-GmbH * Entnommen aus KFS/RL 25 vom Fall B

18 Folie 35 Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgsabgrenzung Das wirtschaftliche Eigentum geht hier mit Beschlussfassung der Verschmelzung am , spätestens mit der Firmenbucheintragung zum auf die B-GmbH über. Die A-GmbH erlischt erst mit Eintragung im Firmenbuch. Da die unternehmensrechtliche Verpflichtung zur Rechnungslegung und Abschlusserstellung der A-GmbH bis zur Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch am besteht, hat die A-GmbH zum noch einen Jahresabschluss aufzustellen, in dem mangels Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums vor dem Abschlussstichtag noch sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden sowie das zwischen und für Rechnung der B-GmbH erwirtschaftete Ergebnis auszuweisen sind. Der Saldo aus den in der Zeit zwischen und für Rechnung der B-GmbH bewirkten Erträgen und Aufwendungen ist im Anhang der A-GmbH anzugeben und zu erläutern, insbesondere dass allfällige Gewinne nicht für Ausschüttungszwecke zur Verfügung stehen. Da das wirtschaftliche Eigentum am übertragenen Vermögen zum nach den oben genannten Voraussetzungen jedenfalls noch nicht auf die B-GmbH übergegangen ist, kann sie in ihrem Jahresabschluss zum weder das Vermögen noch die zwischen und erwirtschafteten Aufwendungen und Erträge zeigen. Die B-GmbH bilanziert das rückwirkend mit Ablauf des übertragene Vermögen damit erstmals in ihrem Jahresabschluss zum Das Vermögen ist zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums einzubuchen. Folie 36 Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgsabgrenzung* Fall C) Wirtschaftlicher Eigentumsübergang bei auseinanderfallenden Abschlussstichtagen Die A-GmbH (Bilanzstichtag 30.6.) wird auf die B-GmbH (Bilanzstichtag ) verschmolzen. Die Verschmelzung wird am beschlossen. Verschmelzungsstichtag ist der Die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgt am Die Eintragung der Verschmelzung erfolgt am Verschmelzung sstichtag Bilanzstichtag Beschluss Anmeldung Eintragung Bilanzstichtag Bilanzstichtag Wirtschaftsjahr A-GmbH Wirtschaftsjahr B-GmbH Das wirtschaftliche Eigentum geht hier mit Beschlussfassung der Verschmelzung am , spätestens mit der Firmenbucheintragung zum auf die B-GmbH über. Die A-GmbH erlischt mit Eintragung im Firmenbuch. Da die unternehmensrechtliche Verpflichtung zur Rechnungslegung und Abschlusserstellung der A-GmbH ebenfalls nur bis zur Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch am besteht, hat die A-GmbH weder zum noch zum einen Jahresabschluss aufzustellen. Das zwischen und für Rechnung der B-GmbH erwirtschaftete Ergebnis scheint daher in keinem Jahresabschluss der A-GmbH auf. * Entnommen aus KFS/RL 25 vom Fall C

19 Folie 37 Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgsabgrenzung Da das wirtschaftliche Eigentum am übertragenen Vermögen zum nach den oben genannten Voraussetzungen jedenfalls noch nicht auf die B-GmbH übergegangen ist, kann sie in ihrem Jahresabschluss zum weder das Vermögen noch die damit zwischen und erwirtschafteten Aufwendungen und Erträge zeigen. Die B-GmbH bilanziert das übertragene Vermögen damit erstmals in ihrem Jahresabschluss zum Das Vermögen ist zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums einzubuchen. Das Gleiche gilt nach den oben erläuterten Grundsätzen für die damit zwischen und erwirtschafteten Erträge. Diese scheinen damit in der Gewinn und Verlustrechnung der B-GmbH zum auf. Das im Zeitraum zwischen und erwirtschaftete Ergebnis kann als Saldo vor dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag in einem Sonderposten verschmelzungsbedingte Ergebnisübernahme aus Vorperioden in der Gewinn- und Verlustrechnung der B-GmbH für deren Wirtschaftsjahr 02 erfasst werden. Folie 38 Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgsabgrenzung* Fall D) Absplatung zur Neugründung Die A-AG (übertragende Gesellschaft), deren Geschäftsjahr vom 1.7. bis zum dauert, spaltet Vermögensteile (einen Betrieb X) an die durch die Spaltung neu errichtete B-AG wie folgt ab: Spaltungsstichtag laut Spaltungsplan X0 Spaltungsbeschluss am 15.7.X1 = Tag der Errichtung der B-AG Eintragung der Spaltung und der B-AG im Firmenbuch am 20.8.X1 Geschäftsjahr der B-AG laut Satzung vom 1.7. bis zum des Folgejahrs Spaltungsstichtag s /Errichtung B-AG Spaltungsbeschlus Eintragung Bilanzstichtag Wirtschaftsjahr A-AG Wirtschaftsjahr A-AG Wirtschaftsjahr B-AG * Entnommen aus KFS/RL 25 vom Fall D

20 Folie 39 Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgsabgrenzung Auswirkungen bei der übertragenden Gesellschaft (A-AG) Die Besonderheit in diesem Beispiel besteht darin, dass zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses ein Abschlussstichtag (30.6.X1) der übertragenden Gesellschaft (A-AG) liegt und die übernehmende Gesellschaft (B-AG) erst im Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses errichtet wird und das gleiche Geschäftsjahr wie die übertragende Kapitalgesellschaft (1.7. bis 30.6.) hat. Am Abschlussstichtag 30.6.X1 hat die A-AG noch das wirtschaftliche Eigentum am Betrieb X; dessen Vermögen ist daher im Jahresabschluss der A-AG auszuweisen. Die Erträge und Aufwendungen des Betriebs X im Zeitraum zwischen X0 (Spaltungsstichtag) und 15.7.X1 (Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses) sind noch originäre Erträge und Aufwendungen der A-AG, die allerdings aufgrund des Spaltungsbeschlusses im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an die B-AG zu überrechnen sind. Die Erträge und Aufwendungen, die zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Abschlussstichtag der A-AG für Rechnung der B-AG erwirtschaftet werden, sind im Jahresabschluss der A-AG grundsätzlich wie eigene Erträge und Aufwendungen zu erfassen. Der Saldo dieser Erträge und Aufwendungen ist im Anhang anzugeben; eine Erläuterung und Aufgliederung ist zu empfehlen, wenn es sich um wesentliche Beträge handelt. Im Anhang ist im Fall eines Gewinns, der für Rechnung der B-AG erwirtschaftet worden ist, zu erwähnen, dass er nicht für Ausschüttungen verwendet werden kann. Folie 40 Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgsabgrenzung Am 15.7.X1 geht das wirtschaftliche Eigentum am abgespaltenen Betrieb X auf die B-AG über. Zu diesem Zeitpunkt wird das zu Buchwerten bewertete Vermögen des Betriebs X (dem Betrieb zugeordnete Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten einschließlich Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten und Eigenkapitalbestandteile) von der A-AG an die B-AG übertragen. Die Überrechnung des in der Zeit zwischen X0 und 15.7.X1 bei der A-AG entstandenen Ergebnisses des Betriebs X, das am 15.7.X1 an die B-AG abzuführen ist (Gewinn) bzw von dieser zu vergüten ist (Verlust), kann wie folgt dargestellt werden: Das in der Zeit zwischen X0 und 15.7.X1 bei der A-AG entstandene Ergebnis des Betriebs X (an die B-AG abzuführende Gewinne bzw von der B-AG abzudeckende Verluste) ist in der Gewinn- und Verlustrechnung der A-AG für das Geschäftsjahr vom 1.7.X1 bis zum 30.6.X2 vor dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag in einem Sonderposten mit der Bezeichnung Abfuhr eines für fremde Rechnung erwirtschafteten Gewinns bzw Ersatz eines für fremde Rechnung entstandenen Verlusts auszuweisen und im Anhang zu erläutern.

21 Folie 41 Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgsabgrenzung Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft (B-AG) Wenn die Errichtung der B-AG (Feststellung und notarielle Beglaubigung der Satzung) am 15.7.X1 (Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses) und ihre Eintragung am 20.8.X1 erfolgen und ihr Geschäftsjahr den Zeitraum vom 1.7. bis zum des Folgejahrs umfasst, ist der erste Jahresabschluss der B-AG zum 30.6.X2 aufzustellen; dieser Jahresabschluss umfasst das Rumpfgeschäftsjahr vom 20.8.X1 bis zum 30.6.X2, in dem auch das Ergebnis des im Wege der Abspaltung übernommenen Betriebs X ab dem 1.1.X1 enthalten ist. Der Umstand, dass im Ergebnis des ersten Geschäftsjahrs der B-AG Erträge und Aufwendungen aus der Geschäftstätigkeit für 18 Monate (1.1.X1 bis 30.6.X2) enthalten sind, stellt keinen Verstoß gegen das Gebot, dass die Dauer eines Geschäftsjahrs zwölf Monate nicht übersteigen darf, dar. In der Eröffnungsbilanz der B-AG sind die abgespaltenen Vermögensteile mit dem Stand zum X0 als Sacheinlage zu erfassen und wahlweise mit den beizulegenden Werten oder mit den Buchwerten zu bewerten (vgl 202 UGB). Das Ergebnis des Betriebs X in der Zeit zwischen X0 und 15.7.X1 ist in der Gewinn- und Verlustrechnung der B-AG für das Geschäftsjahr vom 20.8.X1 bis zum 30.6.X2 vor dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag in einem Sonderposten mit der Bezeichnung Spaltungsbedingte Ergebnisübernahme aus Vorperioden auszuweisen und im Anhang zu erläutern. Folie 42 Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgsabgrenzung Ab dem 15.7.X1 (Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses und Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Betrieb X) sind die Geschäftsfälle des Betriebs X in den Büchern der B-AG jedenfalls einzeln zu erfassen. Bewertungsänderungen, die gemäß 202 Abs 1 UGB bei der Übernahme des abgespaltenen Vermögens (Betrieb X) vorgenommen werden, sind in der Eröffnungsbilanz der B-AG im übernommenen Reinvermögen zu berücksichtigen; sie dürfen nicht in das Ergebnis des Geschäftsjahrs vom 20.8.X1 bis zum 30.6.X2 eingehen. Die Aufstellung eines Jahresabschlusses der B-AG zum 30.6.X1 ist nicht möglich, weil die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestanden hat. Es wäre auch nicht zulässig, dass das Vermögen des abzuspaltenden Betriebs X, das noch in den Jahresabschluss der A-AG zum 30.6.X1 aufzunehmen ist, auch in einem weiteren Jahresabschluss (nämlich jenem der B-AG) zum gleichen Stichtag erfasst wird.

22 Folie 43 Überblick I. allgemeine Grundsätze 1. Begriff der Umgründung 2. Betroffene Rechtsträger 3. Steuerabgrenzung 4. Rückwirkungsfiktion 5. Umgründungen und Ausschüttungssperren SEITE 43 Folie 44 Umgründungen und Ausschüttungssperren (I) VOR AbgÄG 2015 down-stream auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers gemäß Wortlaut 235 Z 3 UGB nicht anwendbar, da sich nur auf Auflösung einer KapRL bezieht (umstritten) nicht in taxativ aufgezählten Tatbeständen enthalten auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers Erträge aus der Auflösung von KapRL, die durch Umgründungen entstanden sind unterliegen der Ausschüttungssperre beizulegender Wert vs Buchwert Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem höheren beizulegenden Wert ist erfasst begrenzt auf Umgründungsmehrwert und allfälligen Firmenwert zeitlicher Anwendungsbereich Folgen bei Verstoß SEITE 44

23 Folie 45 Umgründungen und Ausschüttungssperren (II) VOR AbgÄG 2015 up-stream auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers ohne gesellschaftsrechtliche Begleitmaßnahme Buchverlust mindert ausschüttungsfähigen Bilanzgewinn bzw führt zu Bilanzverlust Frage der Ausschüttungssperre ist irrelevant Buchgewinn erhöht den Bilanzgewinn bzw Minderung des Bilanzverlusts mangels Einlage kommt es zu keiner Dotierung einer KapRL Übertragung im Rahmen einer Sachdividende Übertragung im Rahmen einer Kapitalherabsetzung bzw durch Aufgabe von Gesellschaftsrechten beachte: Verbot der Einlagenrückgewähr auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers führt zu keiner KapRL, deshalb kommt Ausschüttungssperre nicht zur Anwendung In Literatur umstritten! SEITE 45 Folie 46 Umgründungen und Ausschüttungssperren (III) VOR AbgÄG 2015 side-stream auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers beachte: Verbot der Einlagenrückgewähr siehe Vermögensübertragung up-stream auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers Einlage vs Zuwendung? siehe Vermögensübertragung down-stream SEITE 46

24 Folie 47 Umgründungen und Ausschüttungssperren (IV) AbgÄG 2015 (derzeit noch Entwurf) Gewinne dürfen nicht ausgeschüttet werden, soweit sie durch Umgründungen unter Ansatz des beizulegenden Wertes entstanden sind und 1. aus der Auflösung von Kapitalrücklagen stammen, 2. nicht als Kapitalrücklage ausgewiesen werden können, oder 3. der beizulegenden Wert für eine Gegenleistung angesetzt wurde. gilt auch für Anwachsung gem 142 UGB ausschüttungsgesperrten Beträge vermindern sich um Abschreibungen (pava und apava) des höheren beizulegenden Werts (abgeschriebener) Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und dem höheren beizulegenden Wert ist nicht mehr ausschüttungsgesperrt durch Buchwertabgänge vermindert wird. Dies gilt unabhängig von der Auflösung einer zugrunde liegenden Kapitalrücklage Folie 48 Überblick Teil I: Allgemeine Grundsätze Teil II: Systematisierung von Umgründungsvorgängen nach den Umgründungstypen des UmgrStG Teil III: Sonderbilanzen Teil IV: Darstellung von Umgründungsvorgängen im Jahresabschluss Teil V: Prüfung von Umgründungen SEITE 48

25 Folie 49 Überblick III. Sonderbilanzen 1. gesellschaftsrechtlich determinierte Umgründungen 2. Besonderheiten bei der Spaltung 3. gesellschaftsrechtlich nicht determinierte Umgründungen SEITE 49 Folie 50 Bilanzen bei gesellschaftsrechtlich determinierten Umgründungen Verschmelzung, Umwandlung, Spaltung Jahresbilanz isd 193 Abs 4 UGB Schlussbilanz gem 220 Abs 3 AktG / 2 Abs 2 SpaltG Zwischenbilanz gem 221a Abs 2 Z 3 AktG / 7 Abs 2 Z 3 SpaltG Eröffnungsbilanz isd 193 Abs 1 UGB SEITE 50 SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNG

26 Folie 51 Schlussbilanz Stichtag und Funktion auf den Umgründungsstichtag aufzustellen sinngemäße Geltung der UGB-Vorschriften über Jahresabschluss und dessen Prüfung vorrangiger Zweck Ergebnisabgrenzung, daneben Informationsfunktion und Dokumentationsfunktion bei Regelbilanzstichtag ident mit Jahresbilanz bei Jahresabschlussstichtag nahe dem Umgründungsstichtag ( oder 1.1.) kann mit Jahresabschluss ident sein, wenn keine wesentlichen Auswirkungen auf Vermögens, Finanz- und Ertragslage SEITE 51 SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNG Folie 52 Schlussbilanz sinngemäße Geltung der UGB-Vorschriften keine formelle GuV erforderlich, kein Lagebericht um jene Teile des Anhangs zu ergänzen, die die Bilanz erläutern Ansatz- und Bewertungsvorschriften, Stetigkeit keine Feststellung durch AR/GV, aber Teil der aufzulegenden bzw zu übersendenden Unterlagen, Beifügung zur FB-Anmeldung Unterzeichnung durch sämtliche gesetzliche Vertreter Prüfungspflicht gem 268 UGB (keine Prüfungspflicht für kleine GmbH) SEITE 52 SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNG

27 Folie 53 Schlussbilanz Mehrfachzüge zwei oder mehrere Umgründungen auf denselben oder unmittelbar folgende Stichtage aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit Empfehlung, zusätzliche Vermögensübersichten aufzustellen Beispiel: Einbringung eines Betriebes in die A-Gesellschaft zum X0; Verschmelzung der A auf die B-Gesellschaft um Einbringung adaptierte Schlussbilanz SEITE 53 SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNG Folie 54 Zwischenbilanz falls letzter Jahresabschluss > 6 Monate vor Aufstellung Entwurf des Umgründungsvertrages Stichtag: max 3 Monate vor Erstellung Zweck: aktuelle Information SEITE 54 SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNG

28 Folie 55 Zwischenbilanz grds gelten UGB-Bilanzierungsvorschriften, aber Vereinfachungen keine körperliche Bestandsaufnahme Übernahme der Wertansätze der letzten Jahresbilanz Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen Anhang? keine Prüfungspflicht SEITE 55 SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNG Folie 56 Überblick III. Sonderbilanzen 1. gesellschaftsrechtlich determinierte Umgründungen 2. Besonderheiten bei der Spaltung 3. gesellschaftsrechtlich nicht determinierte Umgründungen SEITE 56

29 Folie 57 Besondere Bilanzen bei der Spaltung Eröffnungsbilanzen Gründungsbilanzen bei Neugründung Übertragungs-/ Übernahmebilanzen Spaltungsbilanz bei Abspaltung (Restvermögensbilanz) Stichtag: Beginn Folgetag oder Ende Spaltungsstichtag Summengrundsatz Kapitalherabsetzung SEITE 57 SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNG Folie 58 Beispiel Summengrundsatz (1) Abspaltung TB 1 zur Neugründung Aktiva X-GmbH (vor Spaltung) X0 Passiva Akt TB StK 45 Akt TB 2 65 geb RL 10 freie RL 30 FK TB 1 50 FK TB SEITE 58 SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNG

30 Folie 59 Beispiel Summengrundsatz (2) Abspaltung TB 1 zur Neugründung X-GmbH (Spaltungsbilanz) Aktiva 1.1.X1 Passiva Akt TB 2 65 StK 35 FK TB Aktiva N-GmbH (Eröffnungsbilanz) 1.1.X1 Passiva Akt TB StK 35 geb KRL 10 freie KRL 5 FK TB SEITE 59 SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNG Folie 60 Überblick III. Sonderbilanzen 1. gesellschaftsrechtlich determinierte Umgründungen 2. Besonderheiten bei der Spaltung 3. gesellschaftsrechtlich nicht determinierte Umgründungen SEITE 60

31 Folie 61 Bilanzen bei gesellschaftsrechtlich nicht determinierten Umgründungen keine unternehmensrechtlich geforderte Übertragungsbilanz (vgl. aber UmgrStR 2002, Rz 837) Jahres- oder Zwischenbilanz als Anwendungsvoraussetzung für 202 Abs 2 UGB Eröffnungsbilanz bei Sachgründung des Rechtsnachfolgers SEITE 61 Folie 62 Überblick Teil I: Allgemeine Grundsätze Teil II: Systematisierung von Umgründungsvorgängen nach den Umgründungstypen des UmgrStG Teil III: Sonderbilanzen Teil IV: Darstellung von Umgründungsvorgängen im Jahresabschluss Teil V: Prüfung von Umgründungen SEITE 62

32 Folie 63 Überblick V. Prüfung von Umgründungen 1. Einleitung 2. Prüfung aus primären Gründen des Gesellschafterschutzes 3. Prüfung aus primären Gründen des Kapitalerhaltungsund Gläubigerschutzes SEITE 63 Folie 64 Einleitung zwei Zielvorgaben Gesellschafterschutz Überprüfung der Angemessenheit des Umtauschverhältnisses (Vermögen gegen Anteile) Funktion der Vollständigkeits- und Richtigkeitskontrolle folgende Prüfungen sind davon erfasst Verschmelzungsprüfung Umwandlungsprüfung Spaltungsprüfung Kapitalerhaltungs- und Gläubigerschutz auf diese Prüfungen kann nicht verzichtet werden keine Vorabinformation der Gesellschafter über den Inhalt dieser Prüfung folgende Prüfungen sind davon erfasst Gründungsprüfung im Zuge von Umgründungen, die mit einer Neugründung einer Gesellschaft verbunden sind Sacheinlageprüfung Restvermögensprüfung bei Spaltungen SEITE 64

33 Folie 65 Überblick V. Prüfung von Umgründungen 1. Einleitung 2. Prüfung aus primären Gründen des Gesellschafterschutzes 2.1 Verschmelzungsprüfung 2.2 Umwandlungsprüfung 2.3 Spaltungsprüfung 3. Prüfung aus primären Gründen des Kapitalerhaltungsund Gläubigerschutzes SEITE 65 Folie 66 Verschmelzungsprüfung Prüfung durch den Verschmelzungsprüfer ( 220b AktG) Prüfungsgegenstand Schutz der Aktionäre für jede an der Verschmelzung beteiligte Gesellschaft durchführbar Prüfungsgegenstand ist Verschmelzungsvertrag bzw Entwurf Prüfung erstreckt sich auf geforderte Mindestinhalte gem 220 Abs 2 AktG Verschmelzungsbericht der Vorstände ist nicht Prüfungsgegenstand Überprüfung der Umtauschverhältnisse und Höhe der baren Zuzahlungen nicht erfasst sind Schlussbilanz, Zwischenbilanz, Gründungsprüfung Beurteilung der wirtschaftlichen Sinnhaftigkeit SEITE 66

34 Folie 67 Verschmelzungsprüfung Auswahl und Bestellung des Verschmelzungsprüfers vom Aufsichtsrat zu bestellen ( 220b Abs 2 AktG) Grundsätzlich ist für jede an der Verschmelzung beteiligte Gesellschaft ein eigener Verschmelzungsprüfer zu bestellen Antrag der Aufsichtsräte auf einen gemeinsamen Prüfer durch das Gericht zu bestellen besteht kein Aufsichtsrat, erfolgt die Bestellung über Antrag der Geschäftsführer durch das Gericht ( 100 Abs 2 GmbHG) Verschmelzungsprüfer kann nur ein Wirtschaftsprüfer bzw eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sein Ausschlussgrund nach 271 Abs 2 UGB zb maßgebliche Mitwirkung an der Ermittlung des Umtauschverhältnisses Verschmelzungsprüfer wirkt bei der Unterlagenerstellung mit kein Ausschlussgrund, wenn gleichzeitig Jahresabschlussprüfer oder Sacheinlageprüfer SEITE 67 Folie 68 Verschmelzungsprüfung Auskunftsrecht Verschmelzungsprüfer hat umfassendes Auskunftsrecht gegenüber allen an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften auch gegenüber Mutter- und Tochterunternehmen Inhalt des Verschmelzungsprüfungsberichts schriftlich nur ein Prüfungsbericht, wenn für beide Gesellschaften derselbe Prüfer auch bei mehreren Prüfern kann ein gemeinsamer Prüfungsbericht erstellt werden entspricht Verschmelzungsvertrag den gesetzlichen Bestimmungen ( 220 Abs 2 AktG) auf weitere Fragen gem 220b Abs 4 AktG ist einzugehen Abschluss der Prüfung ist Erklärung über Angemessenheit des Umtauschverhältnisses hat keine bindende Wirkung für Gesellschafter oder Firmenbuchrichter in Hinblick auf die Eintragung der Umgründung ausschließliche Warnfunktion für den Gesellschafter Entscheidung, ob Verschmelzung durchgeführt wird liegt bei Gesellschafter bei rechtsformübergreifender Verschmelzung ist eine Prüfung der Angemessenheit der Barabfindung nicht erforderlich, wenn sich alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Gesellschafters befinden oder wenn sämtliche Gesellschafter auf Recht auf Barabfindung verzichten ( 234b Abs 2 letzter Satz AktG) SEITE 68

35 Folie 69 Verschmelzungsprüfung Prüfung des Umtauschverhältnisses Plausibilitätskontrolle keine eigene Unternehmensbewertung sondern angewendete Methode kritisch beurteilen keine gesetzlich vorgeschriebene Methode der Unternehmens-bewertung zb Ertragswertverfahren, DCF-Verfahren, Mulitplikatorverfahren in Ausnahmefällen Liquidationswert bloße Indizwirkung hat Börsekurs, Substanzwertmethoden oder Kombinationsmethoden mehrere Methoden können auch gleichzeitig zur Anwendung kommen kritische Hinterfragung des Stichtags, auf den Unternehmens-bewertung durchgeführt wurde zb Verschmelzungsstichtag, Zeitpunkt der Gesellschafter-versammlung Frage der Berücksichtigung von Synergieeffekten SEITE 69 Folie 70 Verschmelzungsprüfung Offenlegung und Geheimhaltungspflicht Prüfbericht ist Vorständen und AR-Mitgliedern der beteiligten Gesellschaften vorzulegen Verschmelzungsprüfbericht ist mind 1 Monat vor der Hauptversammlung am Sitz der Gesellschaft aufzulegen und als Anlage zum FB einzureichen jeder Aktionär kann auf Verlangen unverzüglich und kostenlos eine Abschrift erhalten ( 221a Abs 4 AktG) 2 verschiedene Prüfungsberichte, wenn Geheimhaltung die nationale Sicherheit und das wirtschaftliche Wohlergehen erfordert Haftung des Verschmelzungsprüfers Prüfer haftet für vorsätzliche oder fahrlässige Pflichtverletzungen wesentlichste Pflicht ist gewissenhafte und unparteiische Prüfung haftet gegenüber allen an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften und deren Anteilsinhabern SEITE 70

36 Folie 71 Verschmelzungsprüfung Prüfungspflicht und Entbehrlichkeit der Verschmelzungsprüfung Verzicht gem 232 Abs 2 AktG möglich sämtliche Aktionäre aller beteiligten Gesellschaften müssen schriftlich oder in der Hauptversammlung auf die Durchführung einer Verschmelzungsprüfung verzichten bei GmbH ist Prüfung durchzuführen, wenn mind 1 Gesellschafter die Prüfung verlangt Entfall der Verschmelzungsprüfung bei Verschmelzung der 100%igen Tochteroder Enkelgesellschaft auf ihre (Groß)Muttergesellschaft Rechtsfolgen bei Fehlen oder bei Mängel des Prüfungsberichts Eintragungshindernis, wenn Bericht vollständig fehlt Anfechtung der Verschmelzung ist zulässig ebenfalls anfechtbar, wenn unrichtige oder unvollständige Prüfungsberichte negativer Bericht ist kein Eintragungshindernis SEITE 71 Folie 72 Verschmelzungsprüfung Prüfung durch den Aufsichtsrat Prüfung ob Verschmelzung rechtlich korrekt und wirtschaftlich vertretbar durchgeführt Prüfung ob für Gesellschafter vorteilhaft und Umtauschverhältnis angemessen gilt für AR der übertragenden und übernehmenden Gesellschaft Prüfung auf Grundlage des Verschmelzungsvertrags, Bericht des Vorstands und Prüfbericht des Verschmelzungsprüfers trotz (möglichem) Verzicht auf Verschmelzungsprüfung ist Prüfung durch den AR erforderlich erhöhte Bedeutung und Verantwortung der Kontrolle durch den AR Empfänger ist Hauptversammlung Bericht ist einen Monat vor dem Tag der Hauptversammlung am Sitz der Gesellschaft zur Einsicht der Aktionäre aufzulegen auf Prüfung und Bericht des AR kann verzichtet werden Zustimmung sämtlicher an der Verschmelzung beteiligter Gesellschafter ist erforderlich Prüfung durch den AR kann entfallen, wenn Buchwert der übertragenden Gesellschaft normierte Grenze nicht übersteigt ( 220c letzter Satz AktG) Verletzung der Berichtspflicht hat Haftungs- und Kostenfolgen zur Folge Prüfbericht muss nicht beim Firmenbuch eingereicht werden SEITE 72

37 Folie 73 Verschmelzungsprüfung Besonderheiten bei der Verschmelzungsprüfung nach dem GmbHG Prüfung durch den Verschmelzungsprüfer keine Verschmelzungsprüferpflicht bei Verschmelzung 2er GmbHs nur auf Verlangen eines Gesellschafters durchzuführen Verschmelzungsprüfer wird vom Aufsichtsrat bzw vom Gericht auf Antrag der Geschäftsführer bestellt Verschmelzungsprüfer kann nur ein Wirtschaftsprüfer bzw Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sein Bericht ist den Gesellschaftern der GmbH zu übersenden Inhalt entspricht jenem der Verschmelzung einer AG Prüfung durch den Aufsichtsrat grundsätzlich zwingend vorgesehen durch alle Gesellschafter kann auf die Prüfung verzichtet werden SEITE 73 Folie 74 Überblick V. Prüfung von Umgründungen 1. Einleitung 2. Prüfung aus primären Gründen des Gesellschafterschutzes 2.1 Verschmelzungsprüfung 2.2 Umwandlungsprüfung 2.3 Spaltungsprüfung 3. Prüfung aus primären Gründen des Kapitalerhaltungsund Gläubigerschutzes SEITE 74

38 Folie 75 Umwandlungsprüfung Prüfung durch den Umwandlungsprüfer Prüfungsgegenstand Vorschriften über die Verschmelzungsprüfung sind sinngemäß anzuwenden keine Prüfungspflicht besteht für den Hauptgesellschafter Vollständigkeit und Richtigkeit des Umwandlungsvertrags Kernstück: Angemessenheit der Barabfindung für ausscheidenden Minderheitsgesellschafter sowie deren Besicherung objektivierter Unternehmenswert ist Grundlage für Angemessenheitsprüfung Auswahl und Bestellung des Umwandlungsprüfers für Person und Befangenheit des Umwandlungsprüfers siehe Verschmelzung Bestellung erfolgt durch Gericht bei verschmelzender Umwandlung durch das Gericht auf Grundlage eines gemeinsamen Antrags des AR (bzw Geschäftsführers) der übertragenden Gesellschaft und des Hauptgesellschafters bei errichtender Umwandlung auf Antrag des AR (bzw Geschäftsführer) der übertragenden KapGes durch Gericht Auskunftsrecht siehe Verschmelzung SEITE 75 Folie 76 Umwandlungsprüfung Inhalt des Umwandlungsprüfungsberichts schriftlich Inhalt und Umfang orientieren sich am Verschmelzungsbericht wesentlicher Inhalt ist Erklärung über die Angemessenheit der vorgeschlagenen Barabfindung und Methode der Ermittlung inkl besonderer Schwierigkeiten bei der Bewertung Prüfung der Barabfindung Überprüfung der Angemessenheit der Barabfindung für Minderheitsgesellschafter Börsekurs, Unternehmensbewertung, Offenlegung und Geheimhaltungspflicht schriftlicher Prüfbericht ist dem Vorstand/Geschäftsführer und Aufsichtsrat der übertragenden KapGes vorzulegen bei Geheimhaltungsinteressen isd 121 Abs 3 zweiter Satz AktG ist verkürzte Version möglich SEITE 76

39 Folie 77 Umwandlungsprüfung Haftung des Umwandlungsprüfers siehe Verschmelzungsprüfung Prüfungspflicht und Entbehrlichkeit der Umwandlungsprüfung Prüfpflicht bei Umwandlung einer AG Prüfpflicht bei Umwandlung einer GmbH nur auf Verlangen eines Gesellschafters ( 100 Abs 2 GmbHG) Ausnahme, wenn Hauptgesellschafter sämtliche Anteile an der übertragenden KapGes besitzt ( 232 Abs 1 AktG ivm 2 Abs 3 UmwG) ebenso bei Verzicht aller Aktionäre Prüfung durch den Aufsichtsrat AR der übertragenden Gesellschaft hat Umwandlung gem 220c AktG zu prüfen und Bericht zu erstatten Verzicht möglich, wenn alle Gesellschafter dafür stimmen siehe Verschmelzungsprüfung SEITE 77 Folie 78 Überblick V. Prüfung von Umgründungen 1. Einleitung 2. Prüfung aus primären Gründen des Gesellschafterschutzes 2.1 Verschmelzungsprüfung 2.2 Umwandlungsprüfung 2.3 Spaltungsprüfung 3. Prüfung aus primären Gründen des Kapitalerhaltungsund Gläubigerschutzes SEITE 78

40 Folie 79 Spaltungsprüfung Prüfung durch den Spaltungsprüfer Prüfungsgegenstand Vollständigkeit isd 2 Abs 1 Z 1-13 SpaltG auf Grundlage von Entwurf bzw Spaltungsplan im Gesetz nicht ausdrücklich vorgesehen nicht verhältniswahrende Spaltung Prüfung der Angemessenheit des vorgeschlagenen Umtauschverhältnisses der Anteile, der baren Zuzahlung und deren Aufteilung auf die Anteilsinhaber, Angemessenheit des Barabfindungsangebots keine Pflichtprüfung bei verhältniswahrender Spaltung zur Neugründung, da kein wirtschaftliches Risiko hinsichtlich des Umtauschverhältnisses besteht Prüfungspflicht bei verhältniswahrender Spaltung zur Aufnahme Barabfindungsangebot bei verhältniswahrender Spaltung erforderlich materielle Prüfpflicht besteht Zweck den Gesellschaftern ein Urteil über die Angemessenheit der Umtauschverhältnisse der Anteile und der Barabfindungsangebote zu ermöglichen SEITE 79 Folie 80 Spaltungsprüfung Auswahl und Bestellung des Spaltungsprüfers ist bei übertragender Gesellschaft vom Aufsichtsrat zu bestellen fehlt der AR, ist Spaltungsprüfer vom Geschäftsführer der GmbH zu bestellen ( 5 Abs 2 SpaltG) zur Bestellung, Person und Befangenheit siehe Verschmelzungsprüfung kann gleichzeitig auch Gründungsprüfer der neu gegründeten Gesellschaft sein bzw Restvermögensprüfer im Falle der Abspaltung bei Spaltung zur Aufnahme ist sowohl für den übertragenden als auch für den übernehmenden Rechtsträger ein Spaltungsprüfer zu bestellen ist bei übernehmender Gesellschaft vom AR zu bestellen fehlt der AR, ist Spaltungsprüfer durch das Gericht auf Antrag der GF zu bestellen Auskunftsrecht siehe verschmelzungsrechtliche Bestimmungen SEITE 80