Einzelfragen der Rechnungslegung bei Umgründungen

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1 Stellungnahme des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zu Einzelfragen der Rechnungslegung bei Umgründungen (beschlossen in der Sitzung des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision am als Stellungnahme ) Inhaltsverzeichnis Seite 1. Vorbemerkungen Die in der Stellungnahme behandelten Umgründungen Verschmelzungen Spaltungen Umwandlungen Für die Rechnungslegung bei Umgründungen wesentliche Zeitpunkte Rechnungslegung bei der übertragenden Gesellschaft Schlussbilanz Stichtag und Funktion Sinngemäße Geltung der Vorschriften des UGB über den Jahresabschluss Mehrfachzüge Anlagenspiegel Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschlüssen für die übertragende Gesellschaft Besonderheiten der Rechnungslegung bei Abspaltungen Spaltungsbilanz Abbildung der Abspaltung in der Gewinn- und Verlustrechnung Vermögens- und Erfolgszuordnung in der Rechnungslegung der beteiligten Gesellschaften Vermögenszuordnung Erfolgszuordnung Rechnungslegung bei der übernehmenden Gesellschaft Erfassung der Vermögensübernahme Umgründung zur Aufnahme Umgründung zur Neugründung Anlagenspiegel Bewertung der Vermögensübernahme gemäß 202 UGB Angabe von Vorjahreszahlen im Jahresabschluss nach Umgründungen Schlussbestimmungen Anwendungszeitpunkt Änderung anderer Fachgutachten und Stellungnahmen

2 Anlage 1: Fallbeispiele betreffend die Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschlüssen für die übertragende Gesellschaft...17 Anlage 2: Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgszuordnung

3 1. Vorbemerkungen (1) Diese Stellungnahme behandelt ausgewählte Fragen der Rechnungslegung bei Verschmelzungen, Spaltungen und Umwandlungen von Kapitalgesellschaften. Sie befasst sich nicht mit Einzelfragen zu den Bilanzierungs- und Bewertungsregelungen des 202 UGB sowie mit Fragen der Erfolgsrealisierung bei konzerninternen Umgründungen. (2) Die Ausführungen können sinngemäß auch auf gesellschaftsrechtlich nicht gesondert geregelte Umgründungsformen (Einbringungen, Zusammenschlüsse und Realteilungen) angewendet werden, wenn eine Vermögensübertragung auf eine andere Gesellschaft erfolgt. 2. Die in der Stellungnahme behandelten Umgründungen 2.1. Verschmelzungen (3) Aktiengesellschaften können unter Ausschluss der Abwicklung verschmolzen werden durch Übertragung des Vermögens einer Gesellschaft oder mehrerer Gesellschaften (übertragende Gesellschaften) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine andere bestehende Gesellschaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung von Aktien dieser Gesellschaft (Verschmelzung durch Aufnahme; 219 Z 1 AktG) oder durch Übertragung der Vermögen zweier oder mehrerer Gesellschaften (übertragende Gesellschaften) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine von ihnen dadurch gegründete neue Gesellschaft gegen Gewährung von Aktien dieser Gesellschaft (Verschmelzung durch Neugründung; 219 Z 2 AktG). (4) Die gesetzlichen Regelungen über die Verschmelzungen von Aktiengesellschaften sind grundsätzlich auch auf die Verschmelzung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit einer Aktiengesellschaft ( 234 AktG), auf die Verschmelzung einer Aktiengesellschaft mit einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ( 234a AktG) und auf die Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung ( 96 bis 101 GmbHG) anzuwenden. (5) Die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ist ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang. Die rechtliche Grundlage für eine Verschmelzung bildet insbesondere der Verschmelzungsvertrag, der durch die gesetzlichen Vertreter der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften abzuschließen ist; der Mindestinhalt des Verschmelzungsvertrags ist in 220 Abs 2 AktG geregelt. 224 AktG normiert bestimmte Fälle des Unterbleibens der Gewährung von Aktien. (6) Wenn im Zuge einer Verschmelzung die Neugründung einer Kapitalgesellschaft erfolgt, sind dabei die Vorschriften über die Gründung von Aktiengesellschaften ( 16 bis 47 AktG) bzw über die Errichtung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung ( 1 bis 12 GmbHG) zu beachten. (7) Bei Verschmelzungen geht die übertragende Gesellschaft bzw gehen die übertragenden Gesellschaften unter. Sie erlöschen im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch. 3

4 2.2. Spaltungen (8) Eine Kapitalgesellschaft kann gemäß 1 SpaltG ihr Vermögen spalten unter Beendigung ohne Abwicklung der übertragenden Gesellschaft durch gleichzeitige Übertragung aller ihrer Vermögensteile (Vermögensgegenstände, Schulden und Rechtsverhältnisse) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf andere dadurch neu gegründete Kapitalgesellschaften (Aufspaltung zur Neugründung) oder auf übernehmende Kapitalgesellschaften (Aufspaltung zur Aufnahme; 1 Abs 2 Z 1 SpaltG) oder unter Fortbestand der übertragenden Gesellschaft durch Übertragung eines oder mehrerer Vermögensteile dieser Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine oder mehrere dadurch gegründete neue Kapitalgesellschaften (Abspaltung zur Neugründung) oder auf übernehmende Kapitalgesellschaften (Abspaltung zur Aufnahme) gegen Gewährung von Anteilen (Aktien oder Geschäftsanteilen) der neuen oder übernehmenden Kapitalgesellschaften an die Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft ( 1 Abs 2 Z 2 SpaltG). (9) Die Spaltung von Kapitalgesellschaften ist ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang. Die rechtliche Grundlage für die Spaltung bildet der Spaltungsplan, der gemäß 2 Abs 1 SpaltG von den gesetzlichen Vertretern der übertragenden Gesellschaft aufzustellen ist. Bei Spaltungen zur Aufnahme tritt gemäß 17 Z 1 SpaltG an die Stelle des Spaltungsplans der Spaltungs- und Übernahmsvertrag, der von den gesetzlichen Vertretern der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft(en) abzuschließen ist. (10) Die gleichzeitige Übertragung auf neue und bestehende Kapitalgesellschaften ist zulässig. (11) Auf eine im Zuge einer Spaltung neu gegründete Kapitalgesellschaft sind die Gründungsvorschriften der 16 bis 47 AktG bzw 1 bis 12 GmbHG unter Beachtung spaltungsrechtlicher Besonderheiten anzuwenden. Als Gründerin gilt die spaltende Gesellschaft. (12) Bei Aufspaltungen erlischt die übertragende Gesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung im Firmenbuch; bei Abspaltungen bleibt die übertragende Gesellschaft bestehen Umwandlungen (13) Kapitalgesellschaften können unter Ausschluss der Abwicklung durch Übertragung des Unternehmens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Hauptgesellschafter oder in eine offene Gesellschaft oder Kommanditgesellschaft (Nachfolgerechtsträger) umgewandelt werden ( 1 UmwG). (14) Die übertragende Kapitalgesellschaft erlischt mit der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch. 4

5 3. Für die Rechnungslegung bei Umgründungen wesentliche Zeitpunkte (15) Für die Rechnungslegung bei Umgründungen sind folgende Zeitpunkte von Bedeutung: Zeitpunkt der Einigung über den Entwurf bzw des Abschlusses des Umgründungsvertrages oder Umgründungsplans; Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Umgründung; Verschmelzungs-/Spaltungs-/Umwandlungsstichtag (im Folgenden als Umgründungsstichtag bezeichnet; siehe dazu Abschnitt ); Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums am Vermögen (Vermögensgegenstände, Schulden und Rechtsverhältnisse) der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft (siehe dazu Abschnitt 5.); Zeitpunkt der Anmeldung der Umgründung zur Eintragung im Firmenbuch; Zeitpunkt der Eintragung der Umgründung im Firmenbuch. (16) Mit der Eintragung der Verschmelzung durch bzw Spaltung zur Neugründung entsteht die übernehmende Gesellschaft als juristische Person. Mit der Eintragung der Verschmelzung, Aufspaltung oder Umwandlung erlischt die übertragende Gesellschaft; das zivilrechtliche Eigentum an ihrem Vermögen geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft über. 4. Rechnungslegung bei der übertragenden Gesellschaft 4.1. Schlussbilanz Stichtag und Funktion (17) In den vertraglichen Grundlagen der Umgründung ( 220 Abs 2 Z 5 AktG, 2 Abs 1 Z 7 SpaltG, 2 Abs 3 UmwG) ist der Stichtag anzugeben, von dem an die Handlungen der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft(en) vorgenommen gelten (Umgründungsstichtag). (18) Für die Verschmelzung, die Spaltung und die Umwandlung ist zwingend eine Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zum Umgründungsstichtag zu erstellen ( 220 Abs 3 AktG, 96 Abs 2 GmbHG, 2 Abs 2 SpaltG, 2 Abs 3 UmwG). Für die Schlussbilanz gelten die Vorschriften des UGB über den Jahresabschluss und dessen Prüfung sinngemäß. Sie ist auf einen höchstens neun Monate vor der Anmeldung der Umgründung liegenden Stichtag aufzustellen. (19) Der vorrangige Zweck der Schlussbilanz liegt in der Abgrenzung des Ergebnisses, das die übertragende Gesellschaft für eigene bzw für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft(en) erwirtschaftet. Außerdem hat die Schlussbilanz auch eine Informationsfunktion für die Gesellschafter der in die Umgründung einbezogenen Gesellschaften, die Gläubiger und das Firmenbuchgericht sowie eine Dokumentationsfunktion. 5

6 (20) Die Besonderheit der österreichischen Regelung insbesondere im Unterschied zur deutschen Rechtslage ( 17 Abs 2 dumwg) besteht darin, dass aufgrund der eindeutigen Anordnung in 220 Abs 3 AktG die Schlussbilanz auf den Umgründungsstichtag aufzustellen ist, also Schlussbilanzstichtag und Umgründungsstichtag identisch sind. (21) Die Schlussbilanz ist aus der letzten Jahresbilanz unter Berücksichtigung zwischenzeitlich angefallener Geschäftsfälle nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entwickeln. Stimmen Umgründungsstichtag und Abschlussstichtag überein, entspricht die Schlussbilanz der Bilanz des Jahresabschlusses. In diesem Fall ist eine gesonderte Bezeichnung als Schlussbilanz oder beispielsweise Verschmelzungsbilanz nicht erforderlich. (22) Weicht der Umgründungsstichtag um einen Tag vom Stichtag des Jahresabschlusses oder eines Zwischenabschlusses ab, so bestehen keine Bedenken, der Schlussbilanz die Ansätze der Jahres- bzw der Zwischenbilanz zugrunde zu legen, wenn die Auswirkungen allfälliger Geschäftsfälle an diesem Tag auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht wesentlich sind. (23) Die Schlussbilanz kann nicht Grundlage für Gewinnausschüttungen sein; ihr kommt keine Ausschüttungsbemessungsfunktion zu Sinngemäße Geltung der Vorschriften des UGB über den Jahresabschluss (24) Die Forderung nach einer sinngemäßen Geltung der Vorschriften des UGB über den Jahresabschluss bedeutet, dass in der Schlussbilanz so zu bilanzieren ist, als ob es sich um eine aus Anlass eines Jahresabschlusses aufzustellende Bilanz handeln würde. Die Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung ist zwar nicht zwingend erforderlich, doch setzt die Bilanzerstellung die Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung voraus. Letztere muss weder offengelegt noch dem Firmenbuch vorgelegt werden. (25) Ist gesichert, dass der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch ohne körperliche Bestandsaufnahme auf den Stichtag der Schlussbilanz verlässlich ermittelt werden kann, so kann auf die Vornahme einer Inventur zu diesem Stichtag verzichtet werden. (26) Die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des UGB und das Stetigkeitsgebot des 201 Abs 2 Z 1 UGB sind zu beachten. (27) Die Schlussbilanz ist um jene Teile des Anhangs, welche die Bilanz erläutern, zu ergänzen. Dazu zählen insbesondere auch jene Angaben, die wahlweise in der Bilanz oder im Anhang darzustellen sind (zb 225 Abs 3 und 6, 226 Abs 1 UGB). Allfällige größen- und rechtsformabhängige Erleichterungsvorschriften gelten auch für die die Schlussbilanz erläuternden Anhangangaben. Auch die Angaben unter der Bilanz sind unter der Schlussbilanz zu machen. (28) Ein Lagebericht im Sinne des 243 UGB ist nicht erforderlich. (29) Die Schlussbilanz bedarf keiner Feststellung durch den Aufsichtsrat oder die Generalversammlung. Die Pflicht zur Information der Aktionäre bzw Gesellschafter ergibt sich aus den Anordnungen über die Vorbereitung der Beschlussfassung der Umgründung und die aufzulegenden bzw zu übersendenden Unterlagen ( 221a Abs 2 AktG und 97 GmbHG). 6

7 (30) Die Schlussbilanz ist von sämtlichen gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft zu unterzeichnen Mehrfachzüge (31) Mehrfachzüge bei Umgründungen sind dadurch gekennzeichnet, dass zwei oder mehrere aufeinander folgende Umgründungen auf denselben Stichtag oder zeitlich unmittelbar aufeinander folgende Stichtage Bezug nehmen und jeweils die folgende Umgründung den Vollzug der vorhergehenden Umgründung voraussetzt. (32) Nach Ansicht des Fachsenats ist es bei mehrfachen Umgründungen auf einen Stichtag insbesondere aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit zu empfehlen, zusätzlich zur Schlussbilanz (bzw zu einer Spaltungsbilanz oder Einbringungsbilanz) eine weitere Vermögensübersicht aufzustellen, welche die Vermögensänderungen durch Vorumgründungen (Zugang oder Abgang von Vermögensgegenständen und Schulden) berücksichtigt. (33) Diese zusätzliche Vermögensübersicht hat den gleichen Stichtag wie die eigentliche Schlussbilanz. (34) Beispiel 1: Einbringung eines Betriebes zum Einbringungsstichtag X0 in die A-Gesellschaft, Verschmelzung der A-Gesellschaft als übertragende Gesellschaft auf die B-Gesellschaft zum gleichen Stichtag (Abschlussstichtag der A-Gesellschaft). Zusätzlich zur nach 220 Abs 3 AktG erforderlichen Schlussbilanz der A-Gesellschaft zum X0, die mit der Jahresbilanz dieses Stichtages ident ist, sollte eine um den übernommenen Betrieb adaptierte Schlussbilanz erstellt und dem Verschmelzungsbericht oder bei Verzicht auf diesen dem Verschmelzungsvertrag beigelegt werden. (35) Beispiel 2: Die X-Holding Gesellschaft hält mehrere Beteiligungen an Tochterunternehmen. Aus der 100%igen Tochter-Gesellschaft Y wird zum X0 Vermögen unter Anwendung des SpaltG sowie des Artikel VI UmgrStG auf die Mutter X-Holding Gesellschaft abgespalten. Aus der X-Holding Gesellschaft werden ebenfalls zum X0 mehrere Beteiligungen abgespalten, ua auch die Beteiligung an der Y-Gesellschaft, deren Verkehrswert durch die Abspaltung unter den bei der X-Gesellschaft vor Abspaltung angesetzten Buchwert gesunken ist. Der abgespaltene Betrieb verbleibt bei der X-Gesellschaft. Bei der X-Gesellschaft sollten neben den der Spaltung zugrunde liegenden Bilanzen (Schlussbilanz, Übertragungsbilanz und Spaltungsbilanz), in denen das von der Y-Gesellschaft übernommene Vermögen noch nicht berücksichtigt ist und die abgespaltenen Beteiligungen noch enthalten sind, auch adaptierte Vermögensübersichten erstellt werden. In der adaptierten Spaltungsbilanz zum X0/1.1.X1 wird das von der Y-Gesellschaft spaltungsbedingt übernommene Vermögen ausgewiesen; in der adaptierten Übertragungsbilanz wird bereits eine allfällige Abschreibung der Beteiligung an der Y-Gesellschaft berücksichtigt Anlagenspiegel (36) Das übertragene Anlagevermögen ist bei der übertragenden Gesellschaft, sofern diese fortbesteht (zb bei Abspaltungen), in der Entwicklung des Anlagevermögens 7

8 gemäß 226 Abs 1 UGB (Anlagenspiegel) als Abgang zu erfassen. Bei wesentlichen Abgängen sollten diese im Sinne der Generalnorm in einer gesonderten Spalte dargestellt werden Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschlüssen für die übertragende Gesellschaft (37) Die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht der übertragenden Gesellschaft bleibt auch nach der Beschlussfassung über die Umgründung bis zum Wirksamwerden der Umgründung durch Eintragung im Firmenbuch bestehen. Solange die Eintragung noch aussteht, ist von den gesetzlichen Vertretern der übertragenden Gesellschaft auch für Abschlussstichtage, die nach dem Umgründungsstichtag liegen, ein Jahresabschluss nach allgemeinen Grundsätzen aufzustellen. (38) Für den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums am zu übertragenden Vermögen kommt der Beschlussfassung über die Umgründung durch die Haupt-/Generalversammlung idr maßgebende Bedeutung zu. Sofern nicht besondere Umstände wie etwa aufschiebende Bedingungen (zb kartellrechtliche Genehmigungen, Steuerklauseln, Wirksamkeit einer Vorumgründung bei Mehrfachzügen an einem Stichtag) vorliegen, kann allerdings von der Erfüllung der Verpflichtung zur Jahresabschlusserstellung unter den Voraussetzungen Abstand genommen werden, dass vor dem nächstfolgenden Abschussstichtag der übertragenden Gesellschaft der Umgründungsbeschluss gefasst wurde, das wirtschaftliche Eigentum am zu übertragenden Vermögen übergegangen ist (vgl dazu die Anforderungen in Abschnitt 5.1.) und bis zum Ablauf der gesetzlichen Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses die Eintragung der Umgründung erfolgt oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist (Indizien dafür sind beispielsweise: keine Anfechtungsklagen oder Klagen auf Feststellung der Nichtigkeit, keine materielle Vorerledigung durch das Gericht, keine Gläubigergefährdung). Die Firmenbucheintragung hat dann im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nur mehr erhellenden Charakter. (39) Für den Zeitraum zwischen dem letzten Abschlussstichtag und dem Zeitpunkt der Eintragung ist für die mit der Eintragung erlöschende Gesellschaft auf den Tag der Eintragung kein gesonderter Abschluss aufzustellen. (40) In Anlage 1 werden unterschiedliche Sachverhalte durch Fallbeispiele erläutert Besonderheiten der Rechnungslegung bei Abspaltungen Spaltungsbilanz (41) Bei der Abspaltung besteht die übertragende Gesellschaft fort, weil nur ein Teil ihres Vermögens (Vermögensgegenstände, Schulden und Rechtsverhältnisse) übertragen wird. 2 Abs 2 Z 12 SpaltG verlangt daher die Aufstellung einer Spaltungsbilanz, welche das der übertragenden Gesellschaft verbleibende Vermögen ausweist. Die Spaltungsbilanz ergibt sich durch Ausscheiden der abzuspaltenden Vermögensteile aus der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft. In der Praxis hat es sich als zweckmäßig erwiesen, das in der Spaltungsdokumentation beschriebene abzuspaltende Vermögen ( 2 Abs 1 Z 10 SpaltG) in Form einer Übertragungsbilanz oder Übernahmebilanz darzustellen. Die Summe aus Spaltungsbilanz und Übertragungsbilanz ergibt die Schlussbilanz. 8

9 (42) Das Spaltungsgesetz definiert den Stichtag der Spaltungsbilanz nicht. Dies ist entweder der Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages oder der Ablauf des Stichtages der Schlussbilanz Abbildung der Abspaltung in der Gewinn- und Verlustrechnung (43) Aus dem gesellschaftsrechtlichen Vorgang der Abspaltung ergeben sich bei der spaltenden Gesellschaft grundsätzlich keine Auswirkungen auf den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. (44) Die Abspaltung eines bei Bewertung zu Buchwerten positiven Vermögens vermindert idr das bilanzielle Eigenkapital der abspaltenden Gesellschaft. Wenn der Vermögensabgang nicht gegen frei verfügbare Eigenkapitalteile (nicht gebundene Rücklagen oder der Gewinnvortrag, der nach dem Beschluss über die Verwendung des in der Bilanz der übertragenden Gesellschaft vor dem bzw zum Spaltungsstichtag ausgewiesenen Bilanzgewinns verblieben ist) und gebundene Rücklagen verrechnet werden kann, ist er grundsätzlich durch eine Herabsetzung des Nennkapitals höchstens bis zum gesetzlich vorgeschriebenen Mindestkapital auszugleichen. Es besteht auch die Möglichkeit, statt einer Auflösung der Rücklagen und/oder der Herabsetzung des Nennkapitals einen Bilanzverlust auszuweisen. Das Entstehen eines negativen Eigenkapitals zwingt solange nicht zur Kapitalherabsetzung oder Auflösung gebundener Rücklagen, als die Restvermögensprüfung nach 3 Abs 4 SpaltG ein positives Ergebnis ergibt. (45) Der Abgang des positiven Vermögenssaldos ist in der Gewinn- und Verlustrechnung als Sonderposten mit der Bezeichnung Verminderung des buchmäßigen Eigenkapitals durch Abspaltung nach dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag auszuweisen. Soweit diese Verminderung des buchmäßigen Eigenkapitals nicht im Jahresüberschuss Deckung findet, sind im Anschluss daran die zum Ausgleich vorgenommenen Verminderungen von Eigenkapitalposten (Auflösung von Rücklagen, Herabsetzung des Nennkapitals) auszuweisen. Ein verbleibender Jahresverlust ergibt zusammen mit einem allfälligen Gewinn- oder Verlustvortrag den Bilanzgewinn oder Bilanzverlust. (46) Bei Abspaltung eines zu Buchwerten negativen Vermögens ergibt sich idr eine Erhöhung des buchmäßigen Eigenkapitals der übertragenden Gesellschaft. Der Abgang des negativen Vermögenssaldos ist in der Gewinn- und Verlustrechnung als Sonderposten mit der Bezeichnung Erhöhung des buchmäßigen Eigenkapitals durch Abspaltung nach dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag auszuweisen. (47) Die Verminderung bzw Erhöhung des buchmäßigen Eigenkapitals durch Abspaltung ist im Anhang zu erläutern. (48) Wenn bei der Spaltung zur Neugründung die Vorschriften des 3 Abs 1 SpaltG über die Kapitalerhaltung (Summengrundsatz) eingehalten werden, darf das Nennkapital der spaltenden Gesellschaft gemäß 3 Abs 2 SpaltG ohne Berücksichtigung der Vorschriften über die Kapitalherabsetzung herabgesetzt werden. Werden die Vorschriften über die ordentliche Kapitalherabsetzung befolgt, muss der Summengrundsatz nicht eingehalten werden. Bei der Spaltung zur Aufnahme kommt der Summengrundsatz nicht zur Anwendung, und eine allfällige Kapitalherabsetzung der spaltenden Gesellschaft hat nach den Vorschriften über die ordentliche Kapitalherabsetzung zu erfolgen. 9

10 5. Vermögens- und Erfolgszuordnung in der Rechnungslegung der beteiligten Gesellschaften 5.1. Vermögenszuordnung (49) Sind auf Abschlussstichtage vor der Eintragung der Umgründung Jahresabschlüsse für die beteiligten Gesellschaften aufzustellen, so ist nach allgemeinen unternehmensrechtlichen Grundsätzen für die Vermögenszuordnung nicht auf das zivilrechtliche Eigentum, das erst mit der Eintragung der Umgründung übergeht, sondern auf das wirtschaftliche Eigentum zum Abschlussstichtag abzustellen. (50) Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist anzunehmen, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ vorliegen: Bis zum Abschlussstichtag muss ein Umgründungsvertrag formwirksam abgeschlossen sein, und die erforderlichen Gesellschafterbeschlüsse müssen in rechtlich wirksamer Form vorliegen. Die Umgründung muss bis zum Ablauf der gesetzlichen Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses im Firmenbuch eingetragen sein oder es muss mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten sein, dass die Eintragung der Umgründung erfolgen wird; es dürfen insbesondere keine Gründe bekannt sein, die einer Eintragung der Umgründung entgegenstehen könnten. Es muss faktisch oder durch eine entsprechende Regelung im Umgründungsvertrag sichergestellt sein, dass die übertragende Gesellschaft bis zum zivilrechtlichen Vermögensübergang nur im Rahmen eines ordnungsmäßigen Geschäftsgangs oder mit Einwilligung der übernehmenden Gesellschaft über das zu übertragende Vermögen verfügen kann. (51) Sind diese Voraussetzungen für den auf den Umgründungsstichtag folgenden Abschlussstichtag erfüllt, hat nicht mehr die übertragende, sondern bereits die übernehmende Gesellschaft die übertragenen Vermögensgegenstände und Schulden zu bilanzieren. Wenn diese Voraussetzungen für den auf den Umgründungsstichtag folgenden Abschlussstichtag nicht zur Gänze vorliegen, kann zu diesem Stichtag noch kein wirtschaftlicher Eigentumsübergang der zu übertragenden Vermögensgegenstände und Schulden angenommen werden; diese sind daher noch in dem auf den Umgründungsstichtag folgenden Jahresabschluss der übertragenden Gesellschaft zu erfassen. Ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor Ablauf des Umgründungsstichtages ist ausgeschlossen. (52) Fällt der Umgründungsstichtag mit dem Ende des Geschäftsjahres der übernehmenden Gesellschaft zusammen, ist der Umgründungsvorgang regelmäßig erst in deren darauf folgendem Jahresabschluss abzubilden. In den üblichen Fällen der Beschlussfassung einer Umgründung auf einen zurückliegenden Umgründungsstichtag ist es mangels Überganges des wirtschaftlichen Eigentums nicht möglich und nicht zulässig, die Umgründung bereits zu dem Abschlussstichtag der übernehmenden Gesellschaft abzubilden, der mit dem Umgründungsstichtag zusammenfällt Erfolgszuordnung (53) Für die Erfolgszuordnung ist maßgebend, dass die Handlungen und Rechtsgeschäfte der übertragenden Gesellschaft ab dem dem 10

11 Umgründungsstichtag folgenden Tag als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen gelten und daher an diese zu überrechnen sind. (54) Bis zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem an die übernehmende Gesellschaft zu übertragenden Vermögen handelt es sich bei den Erträgen und Aufwendungen aus diesem Vermögen um originäre Erträge und Aufwendungen der übertragenden Gesellschaft, die in deren Büchern zunächst in gewöhnlicher Weise zu erfassen sind. Ab dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an dem Vermögen liegen originäre Erträge und Aufwendungen der übernehmenden Gesellschaft vor; dies gilt auch dann, wenn diese Geschäftsfälle nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums noch in den Büchern der übertragenden Gesellschaft aufgezeichnet werden. (55) Für die Erfolgszuordnung ist somit zu unterscheiden, ob das wirtschaftliche Eigentum an dem zu übertragenden Vermögen zum jeweiligen Abschlussstichtag bereits von der übertragenden auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen ist. (56) a) Wenn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor dem folgenden Abschlussstichtag der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft erfolgt (siehe Anlage 2, Fallbeispiel A), können die zu übertragenden Erträge und Aufwendungen für die Zeit nach dem Umgründungsstichtag direkt von den Konten der übertragenden Gesellschaft abgebucht werden, sodass auf diesen lediglich die bei der übertragenden Gesellschaft verbleibenden Beträge aufscheinen. Die übernehmende Gesellschaft hat zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums das übergehende Vermögen einschließlich der Erträge und Aufwendungen seit dem Umgründungsstichtag einzubuchen. Ebenso ist es zulässig, das Vermögen nach den Verhältnissen am Umgründungsstichtag einzubuchen und Veränderungen dieses Vermögens (Erträge und Aufwendungen) seit dem Umgründungsstichtag wie eigene Geschäftsfälle abzubilden. Ab dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums entstehen bei der übernehmenden Gesellschaft originäre Erträge und Aufwendungen aus dem übernommenen Vermögen. (57) Im Anhang der übernehmenden Gesellschaft sollte bei Wesentlichkeit erläutert werden, dass in der Gewinn- und Verlustrechnung Ergebnisanteile für einen Zeitraum enthalten sind, für den kein wirtschaftliches Eigentum an dem zugrunde liegenden Vermögen bestanden hat und der von der Geschäftsleitung der übernehmenden Gesellschaft nicht beeinflussbar war. Konkrete Zahlenangaben dazu sind nicht erforderlich. (58) b) Liegt das wirtschaftliche Eigentum am Abschlussstichtag noch bei der übertragenden Gesellschaft (siehe Anlage 2, Fallbeispiel B), sind die für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft angefallenen Erträge und Aufwendungen noch in der Gewinn- und Verlustrechnung der übertragenden Gesellschaft auszuweisen. (59) Der Saldo aus den in der Zeit zwischen dem Umgründungsstichtag und dem Abschlussstichtag für die übernehmende Gesellschaft bewirkten Erträgen und Aufwendungen ist im Anhang der übertragenden Gesellschaft anzugeben und zu erläutern, insbesondere dass allfällige Gewinne nicht für Ausschüttungszwecke zur Verfügung stehen. Eine Rückstellung für den abzuführenden Gewinn oder eine Forderung auf Übernahme des für fremde Rechnung entstandenen Verlustes darf nach herrschender Meinung in der Bilanz der übertragenden Gesellschaft nicht angesetzt werden, weil es sich bei dem Umgründungsbeschluss nach dem Abschlussstichtag um ein (rechts)begründendes Ereignis handelt. 11

12 (60) Die Einstellung des abzuführenden Gewinns in eine Rücklage, die bei Wesentlichkeit im Anhang erläutert werden sollte, ist zulässig. (61) c) Besteht die übernehmende Gesellschaft bereits (Umgründung zur Aufnahme), kann sich bei voneinander abweichenden Abschlussstichtagen der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft die Situation ergeben, dass an dem auf den Umgründungsstichtag jeweils folgenden Abschlussstichtag das wirtschaftliche Eigentum einerseits (aus Sicht der übertragenden Gesellschaft) bereits übergegangen, andererseits (aus Sicht der übernehmenden Gesellschaft) noch nicht übernommen ist (Anlage 2, Fallbeispiel C). (62) Die übernehmende Gesellschaft darf in diesem Fall die zwischen Umgründungsstichtag und nachfolgendem Abschlussstichtag (für ihre Rechnung) erwirtschafteten Erträge und Aufwendungen in ihrem auf den Umgründungsstichtag folgenden Jahresabschluss noch nicht erfassen; sie darf aus den oben genannten Gründen auch keine Rückstellung für einen von ihr zu übernehmenden Verlust bilden. Die übertragende Gesellschaft darf dieses Ergebnis auf Grund des bereits übergegangenen Eigentums nicht mehr zeigen bzw hat unter Umständen gar keinen Jahresabschluss mehr zu erstellen (vgl Abschnitt 4.4.). (63) Das zwischen Umgründungsstichtag und Abschlussstichtag der übernehmenden Gesellschaft erwirtschaftete Ergebnis der übertragenden Gesellschaft ist in geeigneter Form in dem auf die Beschlussfassung der Umgründung nächstfolgenden Jahresabschluss der übernehmenden Gesellschaft zu erfassen. Der Ausweis dieses Saldos in einem vor dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag eingereihten Sonderposten umgründungsbedingte Ergebnisübernahme aus Vorperioden ist zu empfehlen. Dieser Posten ist im Anhang zu erläutern. (64) Anlage 2, Fallbeispiel D zeigt ein ausführliches Fallbeispiel betreffend die Abspaltung zur Neugründung. 6. Rechnungslegung bei der übernehmenden Gesellschaft 6.1. Erfassung der Vermögensübernahme Umgründung zur Aufnahme (65) Bei einer Vermögensübertragung an eine bestehende Gesellschaft handelt es sich bei der übernehmenden Gesellschaft grundsätzlich um eine Einlage, die im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums zu erfassen ist. IdR erfolgt die Gegenleistung für die Einlage in Form von Aktien bzw von Geschäftsanteilen, sofern nicht die Gewährung von Anteilen gemäß 224 Abs 2 AktG unterbleibt. Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden: 1. die Aktien bzw Geschäftsanteile werden im Wege einer Kapitalerhöhung geschaffen; 2. die übernehmende Gesellschaft besitzt eigene Anteile, die an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft abgegeben werden. (66) Soweit die übernehmende Gesellschaft Anteile der übertragenden Gesellschaft besitzt, darf die übernehmende Gesellschaft keine Anteile gewähren ( 224 Abs 1 Z 12

13 1 AktG). Es liegt in diesem Fall keine Einlage vor. Die Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte des 202 UGB sind anwendbar. (67) Die Erstellung einer Übernahmebilanz der schon bestehenden übernehmenden Gesellschaft auf den Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages ist gesetzlich nicht gefordert. Die Vermögensübernahme stellt für die übernehmende Gesellschaft einen laufenden Geschäftsfall dar, der erstmals im nächstfolgenden Jahresabschluss der übernehmenden Gesellschaft abgebildet wird. Hierfür ist entscheidend, ab welchem Zeitpunkt das Vermögen wirtschaftlich der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen ist (vgl hierzu Abschnitt 5.). (68) Für die Darstellung der bilanziellen Folgen einer Umgründung auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft kann aber eine interne Hilfsbilanz erstellt werden, die das vereinigte Vermögen abbildet. (69) Ein Bilanzzusammenhang mit der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft besteht nicht. (70) Der Bestand des in der Buchführung der übernehmenden Gesellschaft als Zugang zu berücksichtigenden Vermögens wird im Regelfall nach der der Umgründung zugrunde liegenden Bilanz und den zugehörigen Unterlagen bestimmt, auch wenn die Voraussetzungen der Vermögenszuordnung zur übernehmenden Gesellschaft erst später eingetreten sind. Die für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft seit dem Umgründungsstichtag ausgeführten Geschäfte sind somit im ersten Jahresabschluss der übernehmenden Gesellschaft nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zu erfassen, entweder durch Erfassung der einzelnen Erträge und Aufwendungen oder durch Erfassung eines Saldos (vgl Abschnitt 5.). (71) Sollte es umgründungsbedingt zu einer Verrechnung bzw einem Wegfall einzelner Vermögensgegenstände bzw Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten kommen (sog Confusio), sind die sich daraus ergebenden Differenzbeträge zum Zeitpunkt des umgründungsbedingten Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums bei der übernehmenden Gesellschaft erfolgswirksam zu berücksichtigen Umgründung zur Neugründung (72) Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung erlangen erst mit der Eintragung in das Firmenbuch zivilrechtliche Existenz ( 34 Abs 1 AktG, 2 Abs 1 GmbHG). (73) Bei Gründung einer Aktiengesellschaft mit Sacheinlagen oder Sachübernahmen hat der Vorstand gemäß 33 Abs 3 Satz 1 AktG 1 unverzüglich nach der Eintragung die Eröffnungsbilanz, für welche die allgemeinen unternehmensrechtlichen Vorschriften gelten, auf den Tag der Errichtung der Gesellschaft (gemäß 21 AktG Zeitpunkt der Übernahme aller Aktien durch die Gründer) zu erstellen, nach ihrer Bestätigung durch die Gründungsprüfer dem Aufsichtsrat vorzulegen und innerhalb von drei Monaten nach der Eintragung zu veröffentlichen. Wird ein Unternehmen (Betrieb) aufgrund einer auf einen höchstens neun Monate vor der Errichtung der Gesellschaft (das ist bei Verschmelzungen durch und Spaltungen zur Neugründung idr der Zeitpunkt der Anmeldung des Verschmelzungs- bzw Spaltungsbeschlusses) liegenden Stichtag aufgestellten Bilanz als Sacheinlage eingebracht, so kann gemäß 33 Abs 3 Satz 3 AktG die Eröffnungsbilanz auf diesen Stichtag, das ist der Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages, aufgestellt werden. 1 Diese Bestimmung kann auch von Gesellschaften mit beschränkter Haftung angewendet werden. 13

14 (74) Im Falle der Umgründung zur Neugründung sind die Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte des 202 UGB in der Eröffnungsbilanz durch die neue Gesellschaft auszuüben. (75) Das erste Geschäftsjahr einer neu gegründeten Gesellschaft beginnt im Zeitpunkt der Eintragung der Gesellschaft in das Firmenbuch. Wenn das in der Satzung festgelegte Ende eines Geschäftsjahrs nicht mit dem Zeitpunkt der Eintragung übereinstimmt (was idr der Fall ist), ist das erste Geschäftsjahr ein Rumpfgeschäftsjahr. Es enthält im Hinblick auf das übertragene Vermögen auch die Ergebnisse der übernommenen Gesellschaft(en) für den Zeitraum zwischen dem Umgründungsstichtag und dem Zeitpunkt der Eintragung der Gesellschaft in das Firmenbuch. In manchen Fällen ist im ersten Geschäftsjahr das Ergebnis der wirtschaftlichen Betätigung für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten enthalten. Dieser Umstand stellt keinen Verstoß gegen die Vorschrift des 193 Abs 3 UGB dar, dass die Dauer eines Geschäftsjahrs zwölf Monate nicht übersteigen darf, weil das erste Geschäftsjahr erst im Zeitpunkt der Eintragung der Gesellschaft in das Firmenbuch beginnt. Im Anhang ist das Ergebnis des ersten Geschäftsjahrs der übernehmenden Gesellschaft angemessen zu erläutern Anlagenspiegel (76) Das übertragene Anlagevermögen ist bei der übernehmenden Gesellschaft in der Entwicklung des Anlagevermögens gemäß 226 Abs 1 UGB (Anlagenspiegel) als Zugang zu erfassen. Bei wesentlichen Zugängen sollten diese im Sinne der Generalnorm in einer gesonderten Spalte dargestellt werden. (77) Bei Fortführung der Buchwerte des übertragenen Vermögens gemäß 202 Abs 2 UGB sollten auch die historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten und die kumulierte Abschreibung aus dem Anlagenspiegel des Rechtsvorgängers übernommen werden Bewertung der Vermögensübernahme gemäß 202 UGB (78) Die Bewertung der Vermögensübernahmen infolge von Umgründungen ist in 202 UGB geregelt, der bei Umgründungen folgende Wahlrechte eröffnet: Neubewertung zum beizulegenden Wert ( 202 Abs 1); dieser Wert inkludiert auch einen allfälligen Geschäfts(Firmen)wert ( 203 Abs 5 UGB); Fortführung der Buchwerte des übertragenden Unternehmens ( 202 Abs 2 Z 1); Fortführung der Buchwerte unter gesondertem Ansatz eines aktivischen Unterschiedsbetrages ( 202 Abs 2 Z 2 und 3). (79) Gemäß 202 Abs 1 UGB sind Einlagen, Zuwendungen sowie Entnahmen mit dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt ihrer Leistung beizulegen ist, soweit sich nicht aus der Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen ein geringerer Wert ergibt. Werden Betriebe oder Teilbetriebe eingelegt oder zugewendet, so gilt 203 Abs 5 UGB sinngemäß. Demnach ist der Unterschiedsbetrag, um den die Gegenleistung für die Übernahme eines Betriebes die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt, als Geschäfts(Firmen)wert anzusetzen. Dies gilt auch für Zuwendungen, 14

15 somit im Falle des Unterbleibens der Gewährung neuer Anteile der übernehmenden Gesellschaft. (80) Alternativ dazu lässt 202 Abs 2 UGB bei Umgründungen die Fortführung der Buchwerte aus dem letzten Jahresabschluss oder einer Zwischenbilanz der übertragenden Gesellschaft zu. Werden bei der übernehmenden Gesellschaft anstelle der Neubewertung gemäß 202 Abs 1 UGB die Buchwerte fortgeführt und ist die Gegenleistung der übernehmenden Gesellschaft isd 202 Abs 2 Z 2 UGB höher als der Buchwert des übernommenen Vermögens, darf der Unterschiedsbetrag, der sich aus der Differenz des Gesamtbetrags der Gegenleistung abzüglich der fortgeführten Buchwerte ergibt, unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden. Der Gesamtbetrag der Gegenleistung entspricht dem Gesamtausgabebetrag der neuen Anteile, dem Buchwert eigener oder untergehender Anteile und den baren Zuzahlungen. (81) Jener Teil des Unterschiedsbetrages, der den Aktiven und Passiven des übertragenen Vermögens zugeordnet werden kann (stille Reserven und Lasten), ist als Umgründungsmehrwert gesondert auszuweisen; auf diesen Wert sind die für die Vermögensgegenstände und Schulden geltenden Bestimmungen anzuwenden. Ein danach verbleibender Restbetrag darf als Firmenwert angesetzt werden. 7. Angabe von Vorjahreszahlen im Jahresabschluss nach Umgründungen (82) Im Jahresabschluss ist gemäß 223 Abs 2 UGB zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorangegangenen Geschäftsjahres zumindest in vollen Euro anzugeben. Sind die Beträge infolge einer Umgründung nicht vergleichbar, so ist im Anhang entweder die fehlende Vergleichbarkeit oder die Tatsache der Anpassung der Vorjahresbeträge anzugeben und zu erläutern. (83) Einer Gesellschaft stehen damit zwei Möglichkeiten zur Verfügung, wesentliche Änderungen der Vorjahreszahlen im Jahresabschluss zu berücksichtigen. Die Wahlmöglichkeit steht den von der Umgründung betroffenen Gesellschaften voneinander unabhängig zu. (84) Werden die Vorjahresbeträge nicht angepasst, ist zu erläutern, aus welchen Gründen die Vorjahresbeträge nicht vergleichbar sind. Dazu ist es zweckmäßig, auf die im Anhang beschriebene Umgründung Bezug zu nehmen. (85) Wird die Vergleichbarkeit der Vorjahresbeträge mit denen des laufenden Abschlusses durch Anpassung hergestellt, ist verbal auszuführen, welche Einzelposten in welcher Weise angepasst wurden. 8. Schlussbestimmungen 8.1. Anwendungszeitpunkt (86) Diese Stellungnahme ist bei allen Umgründungen zu beachten, denen ein Stichtag ab dem zugrunde liegt. 15

16 8.2. Änderung anderer Fachgutachten und Stellungnahmen (87) Diese Stellungnahme ersetzt die Stellungnahme zur Rechnungslegung bei Abspaltungen (KFS/RL 20). 16

17 Anlage 1: Fallbeispiele betreffend die Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschlüssen für die übertragende Gesellschaft Folgende Fälle können beispielhaft unterschieden werden (Abschlussstichtag der übertragenden Gesellschaft ist jeweils der ): A) Grundfall Der Umgründungsstichtag entspricht dem Abschlussstichtag (31.12.X0); Umgründungsbeschluss, Anmeldung und Eintragung der Umgründung im Firmenbuch erfolgen vor dem nächsten Abschlussstichtag der übertragenden Gesellschaft: X0 = Umgründungsstichtag =Abschlussstichtag 30.9.X1 Umgründungsbeschluss, Anmeldung Firmenbuch Eintragung Firmenbuch X1 Abschlussstichtag Die Schlussbilanz ist identisch mit der Bilanz des Jahresabschlusses der übertragenden Gesellschaft zum X0. Obwohl die übertragende Gesellschaft erst am Tag der Eintragung der Umgründung im Firmenbuch erlischt, ist für das Geschäftsjahr X1 kein Jahresabschluss mehr zu erstellen, weil die übertragende Gesellschaft am nächstfolgenden Stichtag X1 zivilrechtlich nicht mehr existiert. B) Verzögerte Firmenbucheintragung Der Umgründungsstichtag entspricht dem Abschlussstichtag (31.12.X0); Umgründungsbeschluss und Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgen vor, die Eintragung der Umgründung erfolgt nach dem nächstfolgenden Abschlussstichtag der übertragenden Gesellschaft: X0 = Umgründungsstichtag =Abschlussstichtag 30.9.X1 Umgründungsbeschluss, Anmeldung Firmenbuch X1 Abschlussstichtag Eintragung Firmenbuch Von der Aufstellung eines Jahresabschlusses zum X1 durch die übertragende Gesellschaft kann Abstand genommen werden, wenn die Eintragung der Umgründung im Firmenbuch im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am zu übertragenden Vermögen auf die übernehmende Gesellschaft nur mehr erhellenden Charakter hat. Der letzte Jahresabschluss der übertragenden Gesellschaft ist in diesem Fall auf den X0 aufzustellen.

18 Ist das wirtschaftliche Eigentum vor dem nächstfolgenden Abschlussstichtag der übertragenden Gesellschaft noch nicht übergegangen oder stehen der Eintragung der Umgründung im Firmenbuch ernsthafte Zweifel entgegen, hat die übertragende Gesellschaft noch einen Jahresabschluss zum X1 aufzustellen, in dem das zu übertragende Vermögen ausgewiesen wird. C) Beschlussfassung nach dem Abschlussstichtag Vom Abschlussstichtag (31.12.) abweichender Umgründungsstichtag (30.6.X1) vor dem nächsten Abschlussstichtag (31.12.X1) der übertragenden Gesellschaft; Beschlussfassung, Anmeldung und Eintragung der Umgründung im Firmenbuch erfolgen danach: X0 Abschlussstichtag 30.6.X1 Umgründungsstichtag X1 Umgründungsbeschluss Wenn der Umgründungsbeschluss erst nach dem Abschlussstichtag auf einen davor liegenden Umgründungsstichtag gefasst wird, ist neben der Schlussbilanz zum Umgründungsstichtag (30.6.X1) jedenfalls noch ein Jahresabschluss der übertragenden Gesellschaft auf den darauffolgenden Abschlussstichtag (31.12.X1) zu erstellen. Wenn der Umgründungsbeschluss vor Beendigung der Aufstellung des Jahresabschlusses gefasst wird, ist in dessen Anhang auf die Verpflichtung zur Ergebnisüberrechnung hinzuweisen. Mangels Beschlussfassung über die Umgründung vor dem Abschlussstichtag X1 kann das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Vermögensgegenständen und Schulden in diesem Zeitpunkt noch nicht übergegangen sein. Für das Geschäftsjahr X2 ist kein Jahresabschluss mehr zu erstellen, weil die übertragende Gesellschaft am nächstfolgenden Stichtag X2 zivilrechtlich nicht mehr existiert. D) Beschlussfassung vor, Anmeldung nach dem Abschlussstichtag Umgründungsstichtag (30.6.X1) und Beschlussfassung vor dem nächsten Abschlussstichtag, Anmeldung zur Eintragung in das Firmenbuch erst nach dem Abschlussstichtag: X0 Abschlussstichtag 30.6.X1 Umgründungsstichtag X1 Abschlussstichtag Umgründungsbeschluss Anmeldung Firmenbuch Von der Aufstellung eines Jahresabschlusses zum X1 durch die übertragende Gesellschaft kann abgesehen werden, wenn der Eintragung der Umgründung im Firmenbuch 18

19 bezüglich des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums am übertragenen Vermögen nur mehr erhellender Charakter zukommt. Ist das wirtschaftliche Eigentum bis zu dem auf den Umgründungsbeschluss folgenden Abschlussstichtag der übertragenden Gesellschaft noch nicht übergegangen oder stehen der Eintragung der Umgründung im Firmenbuch ernsthafte Zweifel entgegen, hat sie einen Jahresabschluss zum X1 aufzustellen, in dem das zu übertragende Vermögen ausgewiesen wird. Für das Geschäftsjahr X2 ist kein Jahresabschluss mehr zu erstellen, weil die übertragende Gesellschaft am nächstfolgenden Stichtag X2 zivilrechtlich nicht mehr existiert. 19

20 Anlage 2: Fallbeispiele zur Vermögens- und Erfolgszuordnung Fall A) Wirtschaftlicher Eigentumsübergang vor dem nächstfolgenden Abschlussstichtag der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft Die A-Gesellschaft (Abschlusstichtag ) spaltet einen Teilbetrieb auf die B-Gesellschaft (Abschlussstichtag ) ab (Abspaltung zur Aufnahme). Spaltungsstichtag ist der X0. Der Spaltungsbeschluss und die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgen am 27.9.X1 bzw am 30.9.X1. Die Eintragung der Spaltung erfolgt am X1. Abschlussstichtag/Spaltungsstichtag Spaltungsbeschluss Anmeldung Firmenbuch Eintragung Firmenbuch X X X X X1 Geschäftsjahr A-Gesellschaft Geschäftsjahr B-Gesellschaft Das wirtschaftliche Eigentum geht mit Beschlussfassung am 27.9.X1 auf die B-Gesellschaft über. Die B-Gesellschaft hat das übertragene Vermögen in ihrem Jahresabschluss zum X1 darzustellen. Die A-Gesellschaft zeigt das übertragene Vermögen in ihrem Jahresabschluss zum X1 nicht mehr. Der Firmenbucheintragung am X1 kommt im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am 27.9.X1 nur mehr erhellender Charakter zu. Die dem übertragenen Teilbetrieb zugeordneten Erträge und Aufwendungen für die Zeit nach dem Spaltungsstichtag sind am 27.9.X1 an die aufnehmende Gesellschaft zu überrechnen. Fall B) Wirtschaftlicher Eigentumsübergang erst nach dem nächstfolgenden Abschlussstichtag der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft Die A-Gesellschaft (Abschlussstichtag ) wird auf die B-Gesellschaft (Abschlussstichtag ) verschmolzen (Verschmelzung zur Aufnahme). Verschmelzungsstichtag ist der 30.6.X1. Der Verschmelzungsbeschluss und die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgen am 10.2.X2 bzw am 15.2.X2. Die Eintragung der Verschmelzung erfolgt am 30.4.X2.

21 Abschlussstichtag Abschlussstichtag Verschmelzungsstichtag Verschmelzungsbeschluss Anmeldung Firmenbuch Eintragung Firmenbuch X X X X X X X2 Geschäftsjahr A-Gesellschaft Geschäftsjahr A-Gesellschaft Geschäftsjahr B-Gesellschaft Geschäftsjahr B-Gesellschaft Das wirtschaftliche Eigentum geht hier mit Beschlussfassung über die Verschmelzung am 10.2.X2 auf die B-Gesellschaft über. Die A-Gesellschaft erlischt erst mit der Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch. Da die unternehmensrechtliche Verpflichtung zur Rechnungslegung und Abschlusserstellung der A-Gesellschaft bis zur Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch am 30.4.X2 besteht, hat die A-Gesellschaft zum X1 noch einen Jahresabschluss aufzustellen, in dem mangels Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums vor dem Abschlussstichtag noch sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden sowie das zwischen 30.6.X1 und X1 für Rechnung der B-Gesellschaft erwirtschaftete Ergebnis auszuweisen sind. Der Saldo aus den in der Zeit zwischen 30.6.X1 und X1 für Rechnung der B-Gesellschaft bewirkten Erträgen und Aufwendungen ist im Anhang der A-Gesellschaft anzugeben und zu erläutern, insbesondere dass allfällige Gewinne nicht für Ausschüttungszwecke zur Verfügung stehen. Da das wirtschaftliche Eigentum am übertragenen Vermögen zum X1 nach den oben genannten Voraussetzungen noch nicht auf die B-Gesellschaft übergegangen ist, kann sie in ihrem Jahresabschluss zum X1 weder das Vermögen noch die zwischen 30.6.X1 und X1 erwirtschafteten Erträge und Aufwendungen der A-Gesellschaft zeigen. Bei der B- Gesellschaft sind das rückwirkend zum 30.6.X1 übertragene Vermögen und die Erträge und Aufwendungen für den Zeitraum vom 30.6.X1 bis zum 10.2.X2 im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums (10.2.X2) einzubuchen; sie sind erstmals im Jahresabschluss zum X2 auszuweisen. Fall C) Wirtschaftlicher Eigentumsübergang zwischen voneinander abweichenden Abschlussstichtagen der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft Die A-Gesellschaft (Abschlussstichtag 30.6.) wird auf die B-Gesellschaft (Abschlussstichtag ) verschmolzen. Verschmelzungsstichtag ist der 30.6.X1. Die Verschmelzung wird am 10.2.X2 beschlossen. Die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgt am 15.2.X2. Die Eintragung der Verschmelzung erfolgt am 30.4.X2. 21

22 Abschlussstichtag B-Gesellschaft Abschlussstichtag A-Gesellschaft Verschmelzungsstichtag Verschmelzungsbeschluss Anmeldung Firmenbuch Eintragung Firmenbuch Abschlussstichtag A-Gesellschaft Abschlussstichtag B-Gesellschaft 30.6.X X X X X X X2 Geschäftsjahr A-Gesellschaft Geschäftsjahr B-Gesellschaft Das wirtschaftliche Eigentum geht hier mit Beschlussfassung über die Verschmelzung am 10.2.X2 auf die B-Gesellschaft über. Die A-Gesellschaft erlischt mit der Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch. Da die unternehmensrechtliche Verpflichtung zur Rechnungslegung und Abschlusserstellung der A-Gesellschaft nur bis zur Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch am 30.4.X2 besteht, hat die A-Gesellschaft zum 30.6.X2 keinen Jahresabschluss mehr aufzustellen. Das zwischen 30.6.X1 und 30.4.X2 für Rechnung der B-Gesellschaft erwirtschaftete Ergebnis scheint daher in keinem Jahresabschluss der A-Gesellschaft auf. Da das wirtschaftliche Eigentum am übertragenen Vermögen zum X1 nach den oben genannten Voraussetzungen noch nicht auf die B-Gesellschaft übergegangen ist, kann sie in ihrem Jahresabschluss zum X1 weder dieses Vermögen noch die damit zwischen 30.6.X1 und X1 erwirtschafteten Erträge und Aufwendungen zeigen. Bei der B-Gesellschaft sind das rückwirkend zum 30.6.X1 übertragene Vermögen und die zugehörigen Erträge und Aufwendungen für den Zeitraum vom 1.7.X1 bis zum 10.2.X2 im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums (10.2.X2) einzubuchen; sie sind erstmals im Jahresabschluss zum X2 auszuweisen. Das im Zeitraum zwischen 30.6.X1 und X1 erwirtschaftete Ergebnis sollte in der Gewinn- und Verlustrechnung der B-Gesellschaft für das Geschäftsjahr X2 als Saldo vor dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag in einem Sonderposten verschmelzungsbedingte Ergebnisübernahme aus Vorperioden ausgewiesen werden. Fall D) Abspaltung zur Neugründung 1. Sachverhalt Die A-AG (übertragende Gesellschaft), deren Geschäftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni dauert, spaltet Vermögensteile (einen Betrieb X) an die durch die Spaltung neu errichtete B-AG wie folgt ab: Spaltungsstichtag laut Spaltungsplan 31. Dezember X0 Spaltungsbeschluss am 15. Juli X1 = Tag der Errichtung der B-AG Eintragung der Spaltung und der B-AG im Firmenbuch am 20. August X1 Geschäftsjahr der B-AG laut Satzung vom 1. Juli bis 30. Juni des Folgejahrs Die Besonderheit besteht darin, dass zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses ein Abschlussstichtag (30. Juni X1) der übertragenden 22